Jak podatnik zwolniony podmiotowo z VAT powinien rozliczyć sprzedaż środków trwałych

Problem

Klientka naszego biura od 1 marca 2015 r. prowadzi salon kosmetyczny. Korzysta ze zwolnienia z VAT ze względu na obrót. Usługi te ewidencjonuje na kasie rejestrującej. Obecnie zamierza sprzedać samochód osobowy, który nabyła do działalności z początkiem 2016 r., oraz jedno z urządzeń użytkowanych w salonie. Sprzedaż samochodu i urządzenia będzie realizowana na rzecz osób prywatnych. Czy w takiej sytuacji klientka powinna ewidencjonować ją na kasie rejestrującej? Czy kwoty tych transakcji należy uwzględniać w wartości sprzedaży za rok 2017? Cena samochodu i cena urządzenia są znaczące, może się więc okazać, że ich uwzględnienie w wartości sprzedaży spowoduje przekroczenie pod koniec roku limitu 200 000 zł.

Rada

Jeżeli sprzedawany samochód osobowy oraz urządzenie wykorzystywane w salonie są zaliczane do środków trwałych, a ich sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą, nie ma obowiązku jej ewidencjonowania na kasie rejestrującej. W takiej sytuacji kwota wynikająca ze sprzedaży samochodu i urządzenia również nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu wartości sprzedaży. Nie wpłynie ona tym samym na możliwość dalszego stosowania zwolnienia podmiotowego z VAT. Szczegóły w uzasadnieniu.

Uzasadnienie

Odpowiedź na pytanie wymaga przede wszystkim potwierdzenia, że sprzedawany samochód osobowy i urządzenie użytkowane w salonie są zaliczane do środków trwałych. Kwestia ta ma decydujące znaczenie zarówno dla ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej, jak i dla możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że zarówno kupiony samochód osobowy, jak i urządzenie są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego zakładamy, że na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca użył zwrotu "są zaliczane", a nie "zostały zaliczone". Oznacza to, że chodzi o stan hipotetyczny, a nie faktyczny. Dlatego mogą to być również towary należące do podatników, którzy nie rozpoznają środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ze względu na sposób rozliczeń podatku dochodowego (np. podatnicy na karcie podatkowej), ale gdyby rozliczali się w inny sposób, taki towar stanowiłby środek trwały podlegający amortyzacji.

Ewidencjonowanie sprzedaży środków trwałych przy zastosowaniu kasy rejestrującej

Dla sprzedaży środków trwałych przewidziano zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania. Może z niego korzystać również podatnik, który ewidencjonuje już obrót na kasie rejestrującej. Czynności te zostały wskazane w poz. 50 załącznika do rozporządzenia, który zawiera wykaz czynności zwolnionych z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W poz. 50 wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli czynności te w całości zostały udokumentowane fakturą.

Należy podkreślić, że dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest jeszcze udokumentowanie jej fakturą. Tym samym jeżeli sprzedaż samochodu lub urządzenia nie będzie dokumentowana fakturą, należy ją zaewidencjonować na kasie rejestrującej.

Podatnik zwolniony z VAT może również wystawić fakturę. Jest to faktura uproszczona. Gdy podatnik korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT, jak w tym przypadku, faktura nie musi zawierać podstawy tego zwolnienia.

Wzór faktury uproszczonej

Ustalenie wartości sprzedaży na potrzeby stosowania zwolnienia podmiotowego z VAT

Zasady stosowania zwolnienia podmiotowego z VAT przewidzianego dla tzw. drobnych przedsiębiorców wynikają z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia może korzystać podatnik, u którego wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, bez kwoty podatku. Gdy podatnik rozpoczyna działalność, kwota limitu ulega zmniejszeniu w proporcji do okresu prowadzonej działalności w danym roku.

W art. 113 ust. 2 ustawy zawarto ponadto katalog czynności, których nie wlicza się do wskazanego limitu sprzedaży 200 000 zł. Są to m.in. odpłatna dostawa towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zaliczenie towaru do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji ma zatem podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy kwota uzyskana z tytułu jego dostawy będzie brana pod uwagę przy obliczaniu wartości sprzedaży na potrzeby stosowania zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. W takim przypadku kwota wynikająca ze sprzedaży samochodu i urządzenia nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W omawianym przypadku należy ponadto zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotem jednej z dostaw ma być samochód osobowy, czyli towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych wynika wprost z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług zwolnień od podatku, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

• energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
• wyrobów tytoniowych oraz
• samochodów osobowych, innych niż nowe środki transportu, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Artykuł 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, niezależnie od tego, czy w stosunku do tych towarów powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wyłączenie ze zwolnienia nie jest powiązane ze statusem podatnika podatku akcyzowego, ale z rodzajem sprzedawanego towaru. W konsekwencji dostawa samochodu osobowego niebędącego środkiem trwałym, lecz towarem handlowym, skutkowałaby natychmiastową utratą prawa do zwolnienia podmiotowego, bez względu na łączną wartość sprzedaży osiągniętą w roku podatkowym.

Utrata zwolnienia w efekcie dokonania dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym jest wtedy niezależna od obrotu osiągniętego z tytułu tej dostawy. Takie stanowisko prezentowane jest również obecnie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-1066/15/EK) wskazywano:

(…) Wnioskodawca sprzedaje samochody, które mając na uwadze literalne brzmienie art. 1 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W takim przypadku Wnioskodawca dokonujący sprzedaży samochodów osobowych nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, pomimo że na kolejnym etapie obrotu nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wskazać bowiem należy, iż ustawodawca nie uzależnia stosowania zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług od tego czy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie. Do utraty zwolnienia podmiotowego wystarczy, że sprzedawane towary są na liście wyrobów akcyzowych. Zatem mając na uwadze przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (samochodów osobowych stanowiących towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej) nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy.

Podstawa prawna:

• art. 113 ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 9 i ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1948

• art. 1 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 43

• § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - Dz.U. z 2016 r. poz. 2177

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT