(ćwiczenia zostały opracowane na przykładach faktycznie zaistniałych sytuacji, stąd mogą stanowić pomoc w bieżącej pracy dla kierownictwa jednostek oraz pracowników komórek i jednostek kontrolnych)

ĆWICZENIE 1

W instrukcji gospodarki drukami ścisłego zarachowania jednostki zapisano, że jeśli w wyniku inwentaryzacji druków ścisłego zarachowania komisja inwentaryzacyjna stwierdzi, że na stanie jednostki znajdują się zapasy wycofanych z użytkowania formularzy druków ścisłego zarachowania, to podlegają one niezwłocznej likwidacji przez pocięcie w niszczarce dokumentów i oddaniu do punktu zbiórki surowców wtórnych. Za zniszczenie zbędnych druków odpowiada pracownik prowadzący ewidencję druków, a podstawą zaewidencjonowania zdjęcia zniszczonych druków ze stanu jest protokół zniszczenia.

Zadania do wykonania

1. Odpowiedz, dlaczego ustalone w jednostce procedury postępowania z formularzami druków ścisłego zarachowania wycofanymi z użytkowania są niewłaściwe.

2. Wskaż, w jaki sposób procedury te powinny być zmienione.

ĆWICZENIE 2

W jednostce budżetowej w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono powtarzające się w kolejnych latach nieprawidłowości polegające na znacznym zawyżaniu wysokości odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Za prawidłowe naliczanie odpisu i jego korygowanie na koniec roku odpowiadał główny księgowy, który na polecenie kierownika jednostki prowadził również ewidencję księgową przychodów i rozchodów oraz należności i zobowiązań funduszu.

Zadania do wykonania

1. Odpowiedz, w jaki sposób i przez kogo zawyżanie odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych może być w opisanej sytuacji wykorzystane do defraudacji środków publicznych.

2. Wymień procedury kontroli zarządczej I i II stopnia, które powinny być zastosowane w jednostce, aby w przyszłości zapobiec defraudacji środków publicznych.

ĆWICZENIE 3

Obieg dokumentów związanych z naliczaniem wynagrodzeń pracowników i ich wypłatą został zorganizowany w jednostce w ten sposób, że:

● za przygotowanie źródłowych dokumentów płacowych (angaży, pism w sprawie zmiany wysokości wynagrodzeń czy przyznania nagród, wykazów przepracowanych godzin nadliczbowych oraz wyjść prywatnych w godzinach pracy, zwolnień itp.) i przekazanie ich do księgowości odpowiada referent w referacie organizacyjnym, prawidłowość merytoryczna tych dokumentów jest sprawdzana przez zastępcę dyrektora, któremu bezpośrednio podlega referat organizacyjny,

● dane z dokumentów źródłowych są wprowadzane przez główną księgową do programu komputerowego, za pomocą którego automatycznie generowane są kartoteki płacowe oraz listy płac,

● listy płac przed wypłatą podpisują: główna księgowa (jako osoba sporządzająca wydruki list z systemu komputerowego oraz na dowód wykonania kontroli wstępnej z art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp) i dyrektor jednostki - jako osoba odpowiedzialna za dysponowanie środkami pieniężnymi jednostki,

● na podstawie list płac wystawiane są przez główną księgową polecenia przelewu wynagrodzeń na rachunki bankowe pracowników, zatwierdzane przez główną księgową i dyrektora jednostki.

Zadania do wykonania

1. Odpowiedz, kto i w jaki sposób może wykorzystać ustalone w jednostce procedury obiegu i kontroli dokumentów płacowych do dokonania defraudacji (podaj co najmniej dwie możliwości wraz ze wskazaniem luk umożliwiających dokonanie defraudacji i sposobu wyprowadzenia pozyskanych środków z jednostki).

2. Opisz, jakie zmiany powinny być dokonane w systemie obiegu dokumentów płacowych, aby ryzyko dokonania defraudacji zostało zmniejszone do minimum, biorąc pod uwagę, że:

1) w komórce księgowości jest zatrudnionych trzech pracowników:

● główna księgowa - na 3/4 etatu, do której należy wykonywanie prac związanych z ustalaniem i zmianami planu finansowego, wykonywanie obowiązków z zakresu kontroli wstępnej dokumentów i naliczaniem płac,

● księgowa - na 1/2 etatu, prowadząca księgi rachunkowe jednostki w zakresie dochodów, wydatków, operacji kasowych i bankowych oraz rozrachunków,

● referent księgowy - na cały etat, wykonujący operacje kasowe i prowadzący ewidencję środków trwałych;

2) jednostka nie ma możliwości zwiększenia zatrudnienia w tej komórce.

ĆWICZENIE 4

Odchodzący z pracy kierownik komórki organizacyjnej jednostki w ramach rozliczania się ze sprzętu oddanego do użytku osobistego zwrócił uszkodzony laptop i niesprawny telefon komórkowy (przestarzały technologicznie, z niedziałającą baterią). Kierownik komórki odpowiedzialnej za wyposażenie jednostki w środki trwałe sporządził dokumenty likwidacyjne i przekazał je do księgowości, gdzie główny księgowy odmówił ich zaewidencjonowania, wskazując, że nie zgadzają się numery seryjne i typ sprzętu likwidowanego z danymi zawartymi w kartotece indywidualnej wyposażenia pracownika, co więcej, sprzęt o podanym typie i numerach seryjnych w ogóle nie figuruje w ewidencji środków trwałych i wyposażenia jednostki.

Zadania do wykonania

1. Wskaż, w jaki sposób opisany w przykładzie mechanizm może być wykorzystywany do zawłaszczania środków trwałych i wyposażenia jednostek sektora publicznego oraz kto i w jakich warunkach może tego dokonać (potencjalnie - nie tylko w sytuacji opisanej w ćwiczeniu).

2. Wskaż, jakie procedury zawiodły w przykładowej jednostce, a jakie zadziałały prawidłowo - oraz jakie dalsze postępowanie w tej sprawie powinno być zastosowane przez głównego księgowego.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 1

1. Błąd w ustalonych w jednostce procedurach polega na tym, że za fizyczne zniszczenie druków ścisłego zarachowania odpowiada tylko jeden pracownik prowadzący ich ewidencję. Likwidacja wycofanych z używania formularzy powinna odbywać się komisyjnie. Komisyjne niszczenie druków ma na celu zabezpieczenie jednostki przed sytuacjami, gdy osoba odpowiedzialna za przechowywanie i ewidencję druków ścisłego zarachowania bezprawnie przywłaszcza sobie druki wycofywane z użytku, z zamiarem ich wykorzystania do dokonania defraudacji, sporządzając fałszywe protokoły, potwierdzające ich likwidację.

2. Właściwa procedura likwidacji zbędnych druków powinna wyglądać w jednostce w następujący sposób:

● pracownik odpowiedzialny za przechowywanie i ewidencję druków ścisłego zarachowania przygotowuje druki przeznaczone do zniszczenia, wpisując ich rodzaje, ilość i numery do protokołu zniszczenia,

● druki są kolejno, zgodnie z protokołem, niszczone w niszczarce pod nadzorem komisji likwidacyjnej powołanej przez kierownika jednostki,

● po zakończeniu likwidacji druków komisja potwierdza ten fakt, składając podpisy na protokole zniszczenia,

● pracownik odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji druków ścisłego zarachowania ujmuje w księdze (księgach) druków ich rozchód na podstawie protokołu zniszczenia.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 2

1. Zawyżanie należnego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych może być wykorzystane do defraudowania środków jednostki przeznaczonych na pokrycie jej wydatków, ponieważ w jednostkach budżetowych odpis na fundusz jest stałym i obligatoryjnym elementem kosztów ich funkcjonowania. W zaplanowanym procederze defraudacji środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zawyżanie odpisu służy nadaniu pozorów legalności wyprowadzania środków poza budżet - na wyodrębniony rachunek funduszu, gdzie znacznie łatwiej jest dokonać ich nielegalnego przejęcia, zwłaszcza w jednostkach, w których nie działają związki zawodowe, a więc nie ma de facto kontroli nad dysponowaniem funduszem przez pracodawcę. Zawyżanie odpisu ma za zadanie dostarczenie "ponadnormatywnych" środków, które można zdefraudować w sposób niebudzący podejrzeń, przy niezmniejszonym zakresie działalności socjalnej.

Opisany mechanizm defraudacji wymaga, aby osoby dokonujące sprzeniewierzenia środków miały kompetencje w zakresie: ustalania wielkości odpisu na fundusz, zlecania wydatkowania jego środków, dysponowania rachunkiem bankowym i prowadzenia ewidencji księgowej, a więc dokonać jej może:

● kierownik jednostki działający w zmowie z głównym księgowym lub

● sam główny księgowy wykorzystujący sytuację powierzenia mu przez kierownika jednostki prowadzenia spraw finansowych funduszu bez sprawowania kontroli prawidłowości jego działań.

2. W ramach kontroli zarządczej I stopnia należy ustalić procedury naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w taki sposób, aby za prawidłowość tego naliczenia odpowiadała więcej niż jedna osoba i aby udział poszczególnych osób był odpowiednio udokumentowany (podpisem z podaniem daty). Można to osiągnąć np. w ten sposób, że zarówno wielkość planowana odpisu, jak i jego wielkość faktyczna na koniec roku wyliczane są w dokumencie, w którym:

● planowana (faktyczna) wielkość zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty, liczba emerytów, rencistów i osób niepełnosprawnych jest podawana przez pracownika komórki kadr,

● za wyliczenie kwot odpisów podstawowych i fakultatywnych odpowiada pracownik księgowości,

● dokument zatwierdzają: pod względem merytorycznym - kierownik komórki kadr, formalno-rachunkowym i zgodności z przepisami - główny księgowy, do realizacji - kierownik jednostki,

● wszelkie poprawki w dokumencie, mające wpływ na wysokość odpisu, muszą być parafowane przez osobę mającą kompetencje do podania danych (czyli np. korekta błędnej liczby zatrudnionych osób wykryta przez kierownika komórki kadr powinna być parafowana przez pracownika komórki kadr i jej kierownika).

Przy takim podziale obowiązków celowe zawyżenie odpisu na fundusz przez głównego księgowego (czy działającego w pojedynkę, czy w zmowie z kierownikiem jednostki) będzie niemożliwe ze względu na zbyt dużą liczbę pracowników zaangażowanych w proces naliczania odpisu.

W ramach kontroli zarządczej II stopnia organ nadrzędny powinien sprawdzić, czy w jednostce są ustalone odpowiednie procedury naliczania odpisu na fundusz - a jeśli tak, to czy są one faktycznie przestrzegane. Jeśli w jednostce zostanie wykryta taka nieprawidłowość jak w jednostce przykładowej, obowiązkowo należy poszerzyć kontrolę, dążąc do ustalenia prawdziwych przyczyn zawyżania odpisu ze szczególnym naciskiem na sprawdzenie, czy nie jest to jeden z elementów nielegalnego procederu defraudacji środków. Wymaga to sprawdzenia na dużych próbach (obejmujących nawet 100% operacji) celowości oraz zgodności z prawem zlecanych i dokonywanych wypłat z rachunku bankowego funduszu.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 3

1. Przy ustalonym obiegu dokumentów płacowych możliwe jest dokonanie defraudacji przez:

● samą główną księgową,

● główną księgową w porozumieniu z kierownikiem jednostki.

Defraudacja jest możliwa, ponieważ opracowane w jednostce procedury:

● nie przewidują w ogóle wykonywania kontroli merytorycznej i formalno-rachunkowej list płac (kontrola ta powinna m.in. wykazać, czy wymienione na liście płac osoby mają tytuł do podanych w niej kwot należności oraz czy poszczególne kwoty wynagrodzeń, pochodnych od wynagrodzeń i ewentualnych potrąceń ujęte na listach są zgodne z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą ich sporządzenia),

● nie zapewniają rozdziału funkcji osoby sporządzającej i sprawdzającej dokument będący podstawą wypłaty ze środków publicznych (jedyną osobą, która sprawdza listy płac, wykonując kontrolę wstępną operacji gospodarczych i finansowych w zakresie wskazanym w art. 54 uofp, jest główna księgowa, która je sporządza, a następnie wystawia i autoryzuje polecenia przelewu z rachunków bankowych jednostki na kwoty wskazane w tych listach).

Główna księgowa może zdefraudować środki bez wiedzy kierownika jednostki poprzez:

● zafałszowanie danych na etapie przenoszenia ich z dokumentów źródłowych do kartotek płacowych, na podstawie których automatycznie przez system komputerowy generowane są listy płac (wykorzystywana luka - brak kontroli merytorycznej list płac) - w ten sposób może dokonać bezprawnego zwiększenia własnego wynagrodzenia lub np. wynagrodzenia zatrudnionych w jednostce krewnych, powinowatych, konkubenta,

● przerobienie kwot na listach płac przez dokonanie niedozwolonych poprawek, wykazanych w nich kwot sum zbiorczych (wykorzystywana luka - brak kontroli formalno-rachunkowej list płac) - nadwyżki wynikające z dopisanych na listach płac kwot główna księgowa może wyprowadzać z jednostki na podstawie sporządzanych przelewów na własny rachunek bankowy (wykorzystywana luka - główna księgowa łączy kompetencje do sporządzania list płac i ich zatwierdzania oraz sporządzania i autoryzowania poleceń przelewów),

● sporządzanie poleceń przelewów opisanych jako "wypłata poborów" na kwoty niemające pokrycia w prawidłowo sporządzonych listach płac (wykorzystywana luka - główna księgowa łączy kompetencje do sporządzania i autoryzowania poleceń przelewów).

Ukrywanie defraudacji umożliwi fakt, że to główna księgowa zajmuje się pracami związanymi z konstruowaniem planu finansowego jednostki i jego zmian, może więc w nim uwzględnić wyższe środki przeznaczone na wynagrodzenia.

Te same luki w kontroli zarządczej mogą być wykorzystane do defraudacji dokonanej przez działających wspólnie kierownika jednostki i główną księgową. Wszystkie opisane sposoby mogą być stosowane - pojedynczo lub też łącznie - w celu maksymalizacji wyprowadzanych z jednostki kwot i minimalizacji ryzyka ich wykrycia (gdy łączne defraudowane kwoty składają się ze znacznie mniejszych sum pozyskiwanych poprzez zafałszowanie danych na różnych etapach sporządzania dokumentów, zmniejsza to ryzyko wykrycia nadużyć, a w razie ujawnienia błędów - umożliwia ich wytłumaczenie "oczywistymi pomyłkami").

2. Aby zmniejszyć ryzyko dokonania defraudacji (obejmuje to wszystkie opisane tu sposoby), należy powierzyć obowiązki w zakresie naliczania płac oraz sporządzania list płac i poleceń przelewu innemu pracownikowi księgowości niż główna księgowa, przy jednoczesnym ustaleniu w przepisach wewnętrznych jednostki zasad wykonywania kontroli merytorycznej i formalno-rachunkowej list płac. Od strony organizacyjnej przesunięcie takie jest możliwe - obowiązki może przejąć księgowa, której wymiar zatrudnienia można zwiększyć z 1/2 etatu do 3/4 etatu, przy jednoczesnym zmniejszeniu wymiaru zatrudnienia głównej księgowej. Księgowa powinna zostać przeszkolona odnośnie do zasad naliczania wynagrodzenia i obsługi oprogramowania stosowanego w tym celu w jednostce. Kontrola merytoryczna list płac powinna zostać powierzona pracownikowi odpowiedzialnemu za kontrolę merytoryczną źródłowych dokumentów płacowych (w przykładzie - jest to zastępca dyrektora), kontrola formalno-rachunkowa może być natomiast wykonywana przez referenta księgowego. W tej sytuacji do głównej księgowej będzie należało jedynie wykonanie kontroli wstępnej dokumentów płacowych (zarówno źródłowych, jak i zbiorczych) oraz sprawdzenie zgodności kwot na poleceniach przelewów z poszczególnymi pozycjami na listach płac.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 4

1. Opisana w przykładzie sytuacja odnosi się do sposobu na zagarnianie środków trwałych jednostek sektora publicznego przez ich pracowników, gdzie przywłaszczenie nowych (lub krótko używanych), atrakcyjnych przedmiotów jest ukrywane przez podłożenie w ich miejsce prywatnego sprzętu pracowników, niemającego żadnej wartości użytkowej (trwale uszkodzonego, przestarzałego technologicznie). Sposób ten potencjalnie może być wykorzystany przez:

● ścisłe kierownictwo jednostek przy udziale lub milczącej aprobacie głównego księgowego,

● pracowników na stanowiskach kierowniczych niższego szczebla i szeregowych pracowników wykorzystujących niedziałające w jednostce procedury kontroli zarządczej w zakresie stawiania w stan likwidacji środków trwałych oraz niewłaściwe prowadzenie ewidencji środków trwałych i wyposażenia lub też bazujących na ogólnie przyjętych w jednostce nieetycznych praktykach.

2. W przykładowej jednostce próbę zagarnięcia środków trwałych podjął pracownik niższego szczebla kierowniczego wykorzystujący swoją wiedzę na temat niewłaściwie działających procedur w zakresie rozliczania pracowników jednostki ze środków trwałych oddanych im do wyłącznego użytku oraz stawiania ich w stan likwidacji. Luki w kontroli zarządczej wykorzystane przez nieuczciwego pracownika polegały na tym, że:

● kierownik komórki odpowiedzialnej za zaopatrzenie jednostki w środki trwałe nie sprawdził przy zdawaniu sprzętu przez odchodzącego z pracy pracownika, czy jest to sprzęt, który został mu wydany zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji pomocniczej środków trwałych i wyposażenia (czyli danymi zawartymi w kartotece imiennej wyposażenia pracownika),

● w jednostce likwidacja środków trwałych mogła następować wyłącznie na podstawie jednoosobowego wniosku złożonego przez kierownika komórki odpowiedzialnej za zaopatrzenie jednostki w środki trwałe, podpisywanego bez żadnego sprawdzenia przez kierownika jednostki - podczas gdy prawidłowo proces ten powinien być przeprowadzany komisyjnie (komisja na podstawie opinii fachowca powinna orzec o konieczności wycofania z użytkowania środka trwałego i jego likwidacji fizycznej, po zatwierdzeniu wniosku tej komisji przez kierownika jednostki powinna następować fizyczna likwidacja, którą z kolei należało potwierdzić w formie odrębnego protokołu, gdzie podpisy członków komisji poświadczają m.in., że środki trwałe są niesprawne i nadają się tylko do likwidacji oraz że zlikwidowane zostały faktycznie środki trwałe, których likwidację nakazał kierownik jednostki).

Próba popełnienia nadużycia została wykryta przez głównego księgowego w ramach kontroli wstępnej operacji gospodarczych (operacją jest w tym przypadku postawienie środków trwałych w stan likwidacji). Główny księgowy po wykryciu nieprawidłowości powinien zastosować procedury opisane w art. 54 ust. 3-7 uofp, tj. odmówić zatwierdzenia dokumentów likwidacyjnych i zwrócić je wystawcy, czyli kierownikowi komórki odpowiedzialnej za zaopatrzenie jednostki w środki trwałe, do którego z kolei należy odzyskanie środków trwałych jednostki od ich bezpośredniego użytkownika. Ponadto główny księgowy powinien przeanalizować przepisy wewnętrzne jednostki w zakresie dotyczącym gospodarowania środkami trwałymi pod kątem ujawnienia w nich luk, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości stwarzających ryzyko zaboru mienia jednostki i zaproponować kierownikowi jednostki zmiany, które zmniejszą to ryzyko do wielkości akceptowalnej.

Ćwiczenia i ich rozwiązania opracowała

IZABELA MOTOWILCZUK

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych