(ćwiczenia zostały opracowane na przykładach faktycznie zaistniałych sytuacji, stąd mogą stanowić pomoc w bieżącej pracy dla kierownictwa jednostek oraz pracowników komórek i jednostek kontrolnych)

ĆWICZENIE 1

W jednostce budżetowej funkcjonują trzy stanowiska kasowe (kasa dochodów, kasa wydatków, kasa świadczeń pracowniczych). Transport gotówki z banku do kas i na odwrót odbywa się w ten sposób, że pracownik zatrudniony na stanowisku konwojenta:

● przy odprowadzaniu gotówki z kasy do banku - odbiera za pokwitowaniem od kasjerów pieniądze umieszczone w zamkniętych pakietach (kopertach), z oznaczeniem numeru kasy, kasjera przekazującego gotówkę i kwoty, z dołączonym wypełnionym dowodem wpłaty na rachunek bankowy jednostki (formularz BDW),

● przy przekazaniu do kas gotówki pobranej z banku - wydaje kasjerom za pokwitowaniem gotówkę (odpowiednią ilość banknotów i bilonu, wyliczaną w ich obecności) według składanych przez nich pisemnych zapotrzebowań.

Zarówno kasjer, jak i konwojent złożyli oświadczenia o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za powierzoną im gotówkę.

Zadania do wykonania

1. Wskaż lukę w procedurach obowiązujących w jednostce umożliwiającą dokonanie defraudacji zarówno kasjerowi, jak i konwojentowi.

2. Opisz sposób dokonania defraudacji i jej konsekwencje dla jednostki oraz obu pracowników (w kontekście możliwości udowodnienia winy i dochodzenia zwrotu zagarniętych kwot).

3. Wskaż, jakie zmiany należy wprowadzić w procedurach, aby zapobiec defraudacji, a w przypadku jej dokonania - uniknąć problemów z ewentualnym ustaleniem sprawcy i dochodzeniem zwrotu zagarniętych środków.

ĆWICZENIE 2

Kontrola przeprowadzona w kasie ośrodka pomocy społecznej wykazała, że na listach wypłat zasiłków celowych podpis kasjera widniał zarówno w pozycji wypłacono, jak i w pozycji pobrano gotówkę (nieprawidłowość dotyczyła 36 pozycji na 20 listach wypłat z 2013 r., suma nieprawidłowo pokwitowanych kwot wyniosła 21 800 zł). Z wyjaśnień kasjera wynikało, że kwoty te zostały wypłacone podopiecznym ośrodka, którzy nie mogli się podpisać, więc zamiast nich fakt pobrania przez nich gotówki potwierdzał sam kasjer.

Zadania do wykonania

1. Podaj, czemu służy obowiązek kwitowania faktu pobrania gotówki z kasy przez osobę wskazaną w dowodzie wypłaty.

2. Opisz procedury, jakie powinny być stosowane w przypadku pobierania gotówki z kasy jednostki przez osobę niemogącą się podpisać - i wskaż ich znaczenie w zapobieganiu defraudacji przez samego kasjera, a także przez kasjera przy udziale innych pracowników jednostki.

3. Wskaż działania, jakie powinny być podjęte przez kierownictwo jednostki w sytuacji opisanej w przykładzie.

ĆWICZENIE 3

Kontrola przeprowadzona w kasie jednostki wykazała, że w księdze druków ścisłego zarachowania wpisano w 2014 r. rozchody dwóch "anulowanych" czeków gotówkowych uprawniających do podjęcia środków z bieżącego rachunku wydatków jednostki, których zarówno wydanie, jak i pobranie w odpowiednich pozycjach księgi pokwitował kasjer jednostki. Anulowanych czeków o podanych numerach nie było w sejfie kasowym. Według wyjaśnień kasjera zostały one podarte i wyrzucone. Instrukcja druków ścisłego zarachowania jednostki nie regulowała kwestii związanych z postępowaniem z błędnie wypełnionymi czekami gotówkowymi.

Zadania do wykonania

1. Podaj, w jaki sposób należy sprawdzić, czy zaginione czeki nie zostały bezprawnie użyte i jak zabezpieczyć jednostkę przed ich wykorzystaniem przez nieupoważnione osoby.

2. Odpowiedz, dlaczego w przepisach wewnętrznych jednostki powinny być uregulowane kwestie związane z postępowaniem z błędnie wystawionymi czekami gotówkowymi.

ĆWICZENIE 4

W samorządowej instytucji kultury zostały wykryte nadużycia polegające na dokonywaniu za pomocą kart płatniczych wypłat gotówki z rachunku bieżącego jednostki przez zastępcę dyrektora i głównego księgowego mających charakter długoterminowych nieoprocentowanych pożyczek na cele prywatne pracowników (pobrane bezprawnie środki były zwracane dobrowolnie przez pracowników w drobnych ratach, w okresach obejmujących kilka miesięcy do roku). Dyrektor jednostki o bezprawnych wypłatach dowiedział się dopiero w wyniku wykrycia ich przez kontrolę zewnętrzną, ponieważ nigdy nie żądał przedstawienia mu przez głównego księgowego informacji z banku na temat kwot wypłacanych za pomocą kart płatniczych i ich przeznaczenia.

Zadanie do wykonania

Wskaż, w jaki sposób dyrektor może całkowicie wyeliminować ryzyko związane z użyciem kart płatniczych wiążące się z niemożnością dokonania kontroli wstępnej wykonywanych za ich pomocą operacji finansowych.

ĆWICZENIE 5

Mimo że przepisy wewnętrzne urzędu gminy przewidywały, że inkasent opłaty targowej nie może otrzymać nowego bloku formularzy pokwitowań wpłaty, jeśli nie zwróci poprzedniego bloku (z kopiami pokwitowań wydanych) i nie rozliczy się z gotówki pobranej na podstawie wydanych z niego pokwitowań, zasada ta była notorycznie łamana przez pracownika odpowiedzialnego za rozliczanie inkasenta. Naruszanie przepisów tłumaczone było tym, że gdy inkasent zapominał o terminowym rozliczeniu się z wykorzystanych formularzy - niewydanie mu nowych spowodowałoby niemożność pobierania opłat targowych - co zakłóciłoby pracę targowiska i miało ujemny wpływ na realizację dochodów budżetowych. Opóźnienia w zwracaniu kopii wykorzystanych formularzy i rozliczaniu inkasenta z pobranych opłat wynosiły nawet do kilku miesięcy.

Zadania do wykonania

1. Wskaż, jakiemu celowi służy zakaz wydawania inkasentom nowych bloków formularzy pokwitowań wpłaty należności nieprzypisanych, jeśli nie rozliczą się z formularzy zużytych.

2. Opisz, jakie procedury powinny być stosowane w razie nieprzedłożenia przez inkasenta do rozliczenia wykorzystanych formularzy przed pobraniem nowych.

3. Opisz, jakie działania powinny zostać podjęte przez pracowników urzędu odpowiedzialnego za obsługę organu podatkowego w razie stwierdzenia, że inkasent sprzeniewierzył pobrane kwoty opłaty targowej.

ĆWICZENIE 6

W jednostce zaniechano prowadzenia egzekucji części należności, co doprowadziło do ich przedawnienia, na skutek czego zostały odpisane z ksiąg rachunkowych.

Zadania do wykonania

1. Wskaż, w jaki sposób i przez kogo nieprowadzenie postępowań egzekucyjnych należności budżetowych może zostać wykorzystane do defraudacji środków publicznych.

2. Opisz procedury, jakie zapobiegną dokonywaniu tego typu nadużyć, a które powinny być uwzględnione w ramach kontroli zarządczej I i II stopnia.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 1

1. Luka w obowiązujących w jednostce przepisach proceduralnych polega na niewprowadzeniu obowiązku przeliczania gotówki przekazywanej przez kasjerów konwojentowi w celu odprowadzenia jej do banku w obecności konwojenta.

2. Mechanizm defraudacji polega na tym, że w przypadku:

● kasjera - może on nie umieścić w pakiecie wskazanej na nim kwoty, zagarniając część banknotów czy bilonu,

● konwojenta - może on przywłaszczyć część gotówki z pakietu, zanim dokona jej wpłaty w banku.

Ponieważ pierwsze przeliczenie faktycznego stanu gotówki zawartej w pakietach odbędzie się dopiero w banku, przy dokonywaniu jej wpłaty - w momencie tym nie będzie już możliwe ustalenie przyczyny różnicy pomiędzy stanem gotówki ujętym na BDW a faktyczną zawartością pakietów. Jeżeli żaden z pracowników sam nie przyzna się do dokonania defraudacji ani nie uda mu się tego udowodnić w inny sposób (np. poprzez zeznania świadków), nie będzie możliwe ustalenie momentu powstania niedoboru, a co za tym idzie - wskazanie osoby, która powinna zostać obciążona materialną odpowiedzialnością z tytułu wynikłych z tego dla jednostki strat.

3. Zapobieżenie defraudacji w opisany sposób jest możliwe poprzez wprowadzenie obowiązku przeliczania przekazywanej gotówki i umieszczania jej w zamkniętych, opisywanych pakietach przez kasjera w obecności konwojenta. W dokumentach z przekazania zarówno kasjer, jak i konwojent powinni potwierdzić własnoręcznymi podpisami fakt przeliczenia gotówki i zgodność jej kwot z kwotami podanymi w formularzach BDW i w opisie pakietów. W ten sposób gotówka nie będzie mogła być zagarnięta przez kasjera. Natomiast jeśli chodzi o ryzyko zagarnięcia gotówki przez konwojenta w drodze pomiędzy siedzibą jednostki a bankiem, to zostanie ono zminimalizowane przez zagrożenie natychmiastowego wykrycia defraudacji (przez pracownika banku przyjmującego wpłatę) oraz konieczność pokrycia niedoboru gotówki przez konwojenta na zasadach wynikających ze złożonego w trybie art. 124 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy oświadczenia o przyjęciu materialnej odpowiedzialności za przewożone środki pieniężne.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 2

1. Wymóg złożenia podpisu na dowodzie wypłaty przez osobę wskazaną w tym dowodzie jako upoważnioną do pobrania gotówki ma na celu zapewnienie, aby środki publiczne trafiły do właściwych osób uprawnionych do ich pobrania na podstawie przepisów ustawowych, decyzji administracyjnych, umów zawartych z jednostką itp. Gdyby tylko kasjer poświadczał na dowodach wypłaty zarówno fakt wypłaty gotówki z kasy, jak i fakt pobrania jej przez osoby upoważnione, stwarzałoby to możliwość łatwego dokonywania defraudacji (nie byłoby możliwości ustalenia, czy faktycznie trafiła ona do osób wskazanych w dowodzie wypłaty).

2. Procedury kontroli zarządczej powinny przewidywać odrębne zasady postępowania na wypadek zgłoszenia się do kasy osoby uprawnionej do pobrania gotówki, która nie może złożyć podpisu. W takim przypadku na właściwym dowodzie (KW - "Kasa wypłaci", rachunku, liście wypłat czy innym dowodzie źródłowym) w rubryce "Kwotę powyższą otrzymałem" powinna złożyć podpis inna osoba, wskazana przez osobę pobierającą gotówkę lub kasjera, potwierdzająca swoim podpisem jako świadek fakt wypłacenia gotówki osobie wymienionej w dowodzie rozchodowym. Ponadto na odwrocie dowodu źródłowego należy zamieścić adnotację o wypłaceniu gotówki osobie niemogącej się podpisać oraz wpisać dane pozwalające na identyfikację osoby potwierdzającej fakt tej wypłaty (w przypadku potwierdzenia wypłaty na ręce osoby upoważnionej przez pracownika jednostki może to być jego imię i nazwisko, a w przypadku osoby spoza jednostki - także inne dane pozwalające na jej identyfikację, np. adres, numer dowodu tożsamości). Wymóg ten zabezpiecza zarówno jednostkę, jak i petenta przed dokonaniem nadużyć przez kasjera i ich skutkami, ponieważ to obca i bezstronna osoba potwierdza zarówno fakt dokonania wypłaty gotówki na rzecz osoby upoważnionej, jak i zgodność wypłaconej kwoty wynikającą z dowodu źródłowego. Procedura ta utrudnia również dokonywanie defraudacji przez kasjera przy udziale pracownika komórki ds. świadczeń - polegającej na wyprowadzaniu przez kasjera z kasy gotówki na podstawie sfałszowanych list wypłat, na których kasjer kwituje wypłaty gotówki na rzecz osób fikcyjnych lub na poczet fikcyjnych świadczeń, ponieważ wymaga zaangażowania w proces defraudowania środków kolejnych osób, które zgodziłyby się na potwierdzanie nieprawdy.

3. Same wyjaśnienia kasjera, niepoparte dowodami, nie są w tej sytuacji wystarczające. Kierownictwo jednostki powinno niezwłocznie podjąć kroki niezbędne do ustalenia, czy stwierdzone nieprawidłowości nie są próbą ukrycia defraudacji środków publicznych. W opisanym przypadku defraudacji mógł dokonać:

● sam kasjer - zagarniając gotówkę osób niezaradnych życiowo, upośledzonych - wypłacając im tylko część przyznanych kwot bądź zagarniając w całości kwoty, po których odbiór nikt się nie zgłosił,

● kasjer przy udziale kierownika lub pracownika działu świadczeń - przywłaszczając sobie gotówkę przypisaną na listach wypłat fikcyjnym osobom bądź osobom istniejącym, którym jednak nie przyznano ujętych na listach zasiłków.

A zatem kontrola powinna w jednostce być prowadzona dwutorowo (czyli objąć nie tylko dokumenty kasowe, ale i dokumenty źródłowe znajdujące się w komórce do spraw przyznawania świadczeń). Po pierwsze, należy ustalić, czy ośrodek pomocy społecznej rzeczywiście ma podopiecznych wskazanych w listach wypłat i czy zostały im przyznane świadczenia w wysokości na nich wskazanej. Jeśli ten fakt zostanie potwierdzony, należy pozyskać dowody na to, że wszystkie kwoty, których odbiór został pokwitowany w niewłaściwy sposób, trafiły do podopiecznych (dowodem mogą być złożone na piśmie oświadczenia podopiecznych, ich opiekunów prawnych, zeznania świadków itp.). Jeśli wyniki postępowania kontrolnego będą wskazywały na możliwość defraudacji, fakt ten należy niezwłocznie zgłosić do organów ścigania. Jeśli natomiast okaże się, że do defraudacji nie doszło, należy uświadomić kasjerowi znaczenie przepisów jednostki odnoszących się do zasad kwitowania faktu wypłaty gotówki z kasy osobom upoważnionym do jej pobrania i przez jakiś czas na bieżąco monitorować ich przestrzeganie przez kasjera.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 3

1. W przypadku wykrycia, że w kasie jednostki brak czeków gotówkowych (i to zarówno gdy stan czeków wynikający z ewidencji jest niezgodny ze stanem faktycznym, jak i gdy stan ten - tak jak w przykładzie - jest zgodny, ale wątpliwości budzi realność zaewidencjonowanych rozchodów czeków), należy niezwłocznie sprawdzić w dokumentacji bankowej jednostki, czy na podstawie brakujących czeków nie została podjęta gotówka. Sprawdzenia tego dokonuje się na podstawie tzw. główki czeku, przekazywanej jednostce wraz z wyciągiem bankowym przez bank, na której znajduje się numer wykorzystanego czeku. Jeśli na podstawie brakujących czeków pobrano gotówkę, należy sprawdzić, czy została ona przeznaczona na potrzeby jednostki (np. przyjęta do kasy, użyta do uregulowania zobowiązań jednostki wobec pracownika itp.). Kontrola ta jest konieczna, ponieważ brak czeków może być wyłącznie pozorny, wynikający z błędnie prowadzonej ewidencji. Jeśli brakujące czeki nie zostały jeszcze użyte, należy:

● niezwłocznie zastrzec te czeki w banku, tak aby nie mogły zostać użyte w przyszłości,

● prowadzić dalsze postępowanie, mające na celu ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, co się z nimi stało.

2. Procedury postępowania z błędnie wypełnionymi czekami mają na celu zapobieganie defraudacji poprzez użycie takich czeków przez pracowników jednostki bądź inne osoby nieupoważnione, które mogą posłużyć się blankietem czekowym, jeśli rodzaj błędu nie wyklucza możliwości jego użycia (np. mylnie wpisano na nim zbyt niską jak na potrzeby jednostki kwotę) lub błąd może być w sposób niezauważalny poprawiony. Dlatego wszystkie błędnie wypełnione czeki powinny być anulowane i przechowywane w dokumentacji jednostki przez okres zastrzeżony w przepisach dla przechowywania dokumentacji księgowej.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 4

Podejmując decyzję o możliwości dokonywania rozliczeń jednostki sektora finansów publicznych za pomocą kart płatniczych, należy mieć na względzie, że zwiększa to ryzyko dokonania defraudacji środków publicznych na skutek niemożności zastosowania kontroli wstępnej operacji finansowych dokonywanych za ich pomocą (m.in. nie ma możliwości sprawdzenia przed dokonaniem wypłaty środków, czy jest ona uzasadniona, i wstrzymania realizacji operacji nieprawidłowych). Jeśli w ocenie kierownika danej jednostki organizacyjnej ryzyko to jest zbyt duże (lub jeśli wykryto w jednostce poważne nadużycia w tym względzie, dokonane przez pracowników należących do kierownictwa jednostki, którzy nadużyli zajmowanego stanowiska dla uzyskania korzyści osobistych) - z tej formy dokonywania rozliczeń bez szkody dla funkcjonowania jednostki można w ogóle zrezygnować. Formą rozliczeń, która eliminuje wskazane ryzyko, związane z korzystaniem z kart płatniczych, jest udzielanie pracownikom zaliczek na niezbędne wydatki, ponieważ wniosek o udzielenie zaliczki podlega kontroli wstępnej pod względem merytorycznym. W ramach tej kontroli następuje sprawdzenie:

● czy udzielenie zaliczki jest uzasadnione (np. czy nie ma możliwości uregulowania określonych należności przelewem),

● czy prawidłowo została oszacowana wielkość zapotrzebowanych przez pracownika środków (a więc czy zaliczkowanie nie jest ukrytą formą pożyczki dla pracownika),

● czy wydatki, które mają być sfinansowane z zaliczki, mieszczą się w planie rzeczowo-finansowym jednostki, a ich poniesienie jest celowe i niezbędne dla realizacji zadań jednostki.

Ponadto skontrolowany pod względem merytorycznym wniosek o zaliczkę podlega realizacji dopiero po zatwierdzeniu go przez kierownika jednostki, który w ten sposób może zachować pełną kontrolę nad tą sferą gospodarki finansowej jednostki.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 5

1. Zakaz wydawania nowych formularzy pokwitowań inkasentowi należności nieprzypisanych zanim rozliczy się z formularzy poprzednio wydanych ma na celu m.in. zapobieżenie nadużyciom dokonywanym przez inkasenta, polegającym na przetrzymywaniu i wykorzystywaniu do celów prywatnych zainkasowanych kwot (zanim inkasent otrzyma nowe formularze pokwitowań, musi w całości zostać rozliczony z kwot pobranych i odprowadzonych do budżetu na podstawie formularzy poprzednio wydanych). W przypadku stwierdzenia opóźnień w tym zakresie istnieje ryzyko, że zostały popełnione nadużycia finansowe - przez inkasenta, a być może także przez pracownika odpowiedzialnego za jego rozliczanie (w zamian za możliwość korzystania z "pożyczek" z zainkasowanych kwot).

2. W procedurach kontroli zarządczej w jednostce powinien być ustalony obowiązek niezwłocznego powiadamiania przez pracownika odpowiedzialnego za rozliczanie inkasentów bezpośredniego przełożonego (np. kierownika referatu księgowości, głównego księgowego) o każdym przypadku, gdy inkasent zgłasza się po bloki formularzy pokwitowań wpłaty, nie rozliczywszy się z egzemplarzy poprzednio wydanych. Sytuacje takie powinny być tolerowane tylko w przypadkach wyjątkowych, za wyraźnym zezwoleniem kierownictwa jednostki. Na przykład jeśli opłaty targowe pobierane są w wolne soboty, a w piątek po zakończeniu inkasa w bloku formularzy pokwitowań czystych egzemplarzy pozostało tak mało, że istnieje niebezpieczeństwo, że nie wystarczy ich na cały kolejny dzień, główny księgowy może w drodze wyjątku zezwolić na wydanie inkasentowi nowego bloku formularzy w piątek, z jednoczesnym zobowiązaniem inkasenta do rozliczenia się z poprzednio wydanych formularzy rano w pierwszym dniu roboczym po dniach wolnych od pracy.

3. Jeśli zostanie stwierdzone, że inkasent nie rozliczał się z wykorzystanych formularzy, ponieważ sprzeniewierzył środki z pobranych wpłat, organ podatkowy powinien niezwłocznie wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej inkasenta z tego tytułu, a także dokonać zmiany osoby pełniącej funkcję inkasenta.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 6

1. Nieprowadzenie w jednostce postępowań egzekucyjnych może być wykorzystane do popełniania nadużyć polegających na dopuszczeniu do przedawnienia zobowiązań pracowników jednostki i ich krewnych czy znajomych. Nadużycia tego typu mogą być popełnione przez:

● szeregowych pracowników odpowiedzialnych za wysyłanie upomnień i sporządzanie tytułów wykonawczych, korzystających z braku nadzoru nad ich pracą przez ich bezpośrednich przełożonych,

● kierownictwo jednostki - wydające niezgodne z prawem polecenia niewszczynania egzekucji podległym pracownikom.

2. Procedury kontroli zarządczej powinny obejmować:

● na I stopniu:

- bieżące monitorowanie obowiązków wykonywanych przez pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie spraw związanych z egzekwowaniem spłaty należności budżetowych przez ich bezpośrednich przełożonych,

- okresowe przedstawianie kierownikowi jednostki sprawozdań ze stanu egzekwowania zaległości (obejmujące m.in. dane na temat powszechności prowadzenia postępowania egzekucyjnego),

- możliwość dokonywania odpisów z tytułu przedawnienia należności wyłącznie na podstawie poleceń wydanych przez kierownika jednostki po dokładnym przeanalizowaniu poszczególnych spraw i ustaleniu, czy przedawnienie jest zawinione przez pracowników jednostki czy też nastąpiło z przyczyn niezależnych,

- wyciąganie konsekwencji przewidzianych prawem wobec pracowników winnych przedawnienia należności;

● na II stopniu:

- monitorowanie i kontrolowanie stanu zaległości jednostki podległej oraz powszechności i terminowości prowadzenia postępowań egzekucyjnych,

- okresowe kontrolowanie stanu zaległych należności od kierownictwa jednostki podległej oraz sprawdzaniu zgodności z prawem wszelkich działań prowadzących w konsekwencji do ich zmniejszenia (odpisania).

Ćwiczenia i ich rozwiązania opracowała

IZABELA MOTOWILCZUK

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych