W każdej jednostce należącej do sektora publicznego powinien być zorganizowany system kontroli zarządczej, obejmujący ogół działań podejmowanych przez jednostkę dla zapewnienia realizacji celów i zadań jednostki w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy (art. 68 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp). Celem kontroli zarządczej jest zapewnienie w szczególności:

● zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi,

● skuteczności i efektywności działania,

● wiarygodności sprawozdań,

● ochrony zasobów,

● przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania,

● efektywności i skuteczności przepływu informacji,

● zarządzania ryzykiem.

Organizacja i zapewnienie funkcjonowania adekwatnego, skutecznego i efektywnego systemu kontroli zarządczej należy do obowiązków:

● ministra - w kierowanym przez niego ministerstwie (I poziom kontroli zarządczej) oraz w kierowanym przez niego dziale administracji rządowej (II poziom kontroli zarządczej),

● wójta, burmistrza, prezydenta miasta, przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego - w odniesieniu do urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego (I poziom kontroli zarządczej) oraz jednostki samorządu terytorialnego jako całości (II poziom kontroli zarządczej),

● kierownika danej jednostki organizacyjnej (I poziom kontroli zarządczej).

Przy ustalaniu systemu kontroli zarządczej w poszczególnych jednostkach należy uwzględnić:

1) standardy kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych określone przez Ministra Finansów w:

● komunikacie nr 23 z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych;

2) szczegółowe wytyczne w zakresie kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych określone przez Ministra Finansów w:

● komunikacie nr 3 z 16 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych wytycznych w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych,

● komunikacie nr 6 z 6 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych wytycznych dla sektora finansów publicznych w zakresie planowania i zarządzania ryzykiem;

3) szczegółowe wytyczne w zakresie kontroli zarządczej dla poszczególnych działów administracji rządowej określone przez ministrów nimi kierujących.

System kontroli zarządczej tworzony w przypadku zapobiegania i wykrywania defraudacji powinien obejmować następujące elementy:

● ocenę ryzyka wystąpienia defraudacji,

● działania prewencyjne (zapobiegające defraudacji),

● działania kontrolne mające na celu wykrywanie luk w systemie umożliwiających dokonanie defraudacji, a także już zaistniałych faktów sprzeniewierzenia majątku,

● działania zmierzające do ustalenia i ukarania sprawców czynów niedozwolonych,

● korygowanie systemu kontroli zarządczej w zakresie, w którym stwierdzono wystąpienie luk umożliwiających dokonanie defraudacji.

1. Podstawowe mechanizmy kontroli zarządczej w zapobieganiu i wykrywaniu defraudacji

Podstawowymi mechanizmami kontroli zarządczej I stopnia (w poszczególnych jednostkach organizacyjnych sektora finansów publicznych), służącymi zapobieganiu i wykrywaniu defraudacji środków publicznych, są procedury kontroli operacji finansowych i gospodarczych oraz ochrony mienia ustalane przez kierowników tych jednostek (art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp). Obejmują one:

● obowiązek podwójnego sprawdzania dokumentacji operacji gospodarczych i finansowych (przez osobę sporządzającą - w ramach samokontroli oraz przez przełożonego - w ramach bieżącego nadzoru nad pracą podległych mu pracowników),

● podział obowiązków dotyczących akceptacji, wykonywania i ewidencjonowania operacji gospodarczych pomiędzy różnych pracowników jednostki z zachowaniem zasady rozdziału funkcji dysponenta i wykonawcy dyspozycji,

● wykonywanie wstępnej kontroli operacji finansowych i gospodarczych przez głównego księgowego jednostki (ewentualnie inną upoważnioną osobę),

● wymóg autoryzacji operacji gospodarczych i finansowych przez kierownika jednostki (lub inne upoważnione przez niego osoby),

● sprawdzanie prawidłowości dokumentów księgowych oraz dokonanych na ich podstawie zapisów w księgach rachunkowych,

● ograniczenie dostępu do mienia jednostki wyłącznie do osób upoważnionych,

● przypisanie konkretnym pracownikom obowiązków w zakresie pieczy nad określonymi składnikami mienia jednostki,

● stosowanie odpowiednich zabezpieczeń mienia,

● okresowe weryfikowanie zgodności danych zawartych w księgach rachunkowych ze stanem rzeczywistym (inwentaryzacja).

Wszystkie te mechanizmy stanowią bazę dla regulacji zawartych w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości, np. w instrukcjach: obiegu i kontroli dokumentów księgowych, gospodarki magazynowej, kasowej, gospodarowania majątkiem trwałym i jego ewidencji oraz inwentaryzacji. Część z nich jest zawarta w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych oraz przepisach wewnętrznych jednostek, np.:

● obowiązek wykonywania kontroli wstępnej operacji gospodarczych i finansowych przez głównego księgowego jest określony w art. 54 ust. 1 pkt 3 uofp,

● zasady ochrony wartości pieniężnych w czasie przechowywania ich w jednostkach i transportu są określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (dalej: rozporządzenie w sprawie ochrony wartości pieniężnych),

● zasady kontrolowania wydatków opłacanych za pomocą kart płatniczych wydanych do rachunków bankowych jednostek są określone w przepisach wydawanych przez ministrów i przewodniczących jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie delegacji zawartej w art. 175 ust. 3 oraz art. 247 ust. 3 uofp.

Kontrola zarządcza II stopnia sprawowana w odniesieniu do państwowych jednostek organizacyjnych przez ministrów w kierowanych przez nich działach administracji rządowej, a w odniesieniu do samorządowych jednostek organizacyjnych przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego (art. 69 ust. 1 pkt 1 i 2 uofp), w przypadku zapobiegania i wykrywania defraudacji obejmuje:

● wymaganie od kierowników jednostek podległych i nadzorowanych, aby wprowadzili w nich adekwatne i skuteczne procedury kontroli zarządczej wykonywanych operacji gospodarczych i finansowych oraz ochrony mienia,

● sprawdzanie w ramach ustalonego systemu bieżącego monitorowania jednostek, a także audytu wewnętrznego (w przypadkach określonych przepisami uofp), czy przyjęte procedury prawidłowo funkcjonują.

Jest ona sprawowana przez odpowiednie organy w ramach kompetencji przyznanych im w przepisach szczególnych, np.:

● art. 70 ust. 4 uofp - minister kierujący działem może zobowiązać kierownika jednostki w dziale do sporządzania planu działalności na rok następny dla tej jednostki oraz sporządzania sprawozdania z wykonania planu działalności i składania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej za poprzedni rok w zakresie kierowanej przez niego jednostki,

● art. 175 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1-3 uofp - dysponenci części budżetowych sprawują nadzór i kontrolę nad całością gospodarki finansowej podległych im jednostek organizacyjnych, w tym nad dokonywaniem przez te jednostki wstępnej oceny celowości poniesionych wydatków oraz realizacją właściwych procedur; przedmiotem nadzoru i kontroli jest w szczególności: prawidłowość i terminowość pobierania dochodów, zgodność wydatków z planowanym przeznaczeniem, prawidłowość wykorzystania środków finansowych,

● art. 247 ust. 2 uofp - zarząd jednostki samorządu terytorialnego sprawuje ogólny nadzór nad realizacją, określonych uchwałą budżetową, dochodów i wydatków, przychodów i rozchodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

● art. 272-296 uofp - audyt wewnętrzny prowadzony obowiązkowo w jednostkach wskazanych w uofp jest niezależną i obiektywną działalnością, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej oraz czynności doradcze.

2. Rola środowiska wewnętrznego jednostki w zapobieganiu defraudacji

Na prawidłowe funkcjonowanie kontroli zarządczej w jednostce organizacyjnej w przedmiocie zapobiegania defraudacji ogromny wpływ ma tzw. środowisko wewnętrzne jednostki, na które składają się cztery standardy kontroli zarządczej:

1) przestrzeganie wartości etycznych,

2) kompetencje zawodowe,

3) struktura organizacyjna,

4) delegowanie uprawnień.

2.1. Przestrzeganie wartości etycznych

Pracownicy jednostek sektora finansów publicznych powinni przy wykonywaniu pracy znać i przestrzegać nie tylko ogólnie obowiązujące przepisy prawa, ale także zasady etycznego postępowania (w tym etykę zawodową obowiązującą w określonych typach jednostek i na określonych stanowiskach). Zasady etyczne obowiązujące w danej jednostce organizacyjnej mogą przybrać postać sformalizowaną - zbioru usystematyzowanych przepisów wewnętrznych (np. w jednostkach samorządu terytorialnego mogą być wydawane przez przewodniczących zarządu jednostki samorządu terytorialnego "Kodeksy etyki pracowników samorządowych").

Postanowienia wprowadzane do kodeksów etyki jednostek w zakresie dbałości o mienie publiczne i zapobieganie nadużyciom finansowym przedstawiono na przykładzie.

PRZYKŁAD

Postanowienia kodeksów etyki pracowników jednostek sektora publicznego w zakresie zapobiegania sprzeniewierzeniu mienia publicznego

Pracownicy jednostki:

● podejmują działania zgodnie z obowiązującym prawem oraz zasadami uczciwości i rzetelności,

● zarządzają środkami publicznymi, kierując się interesem państwa (jednostki samorządu terytorialnego), przestrzegając zasad celowości i gospodarności,

● gospodarują mieniem publicznym z zachowaniem należytej staranności,

● nie wykorzystują powierzonego im mienia publicznego (zasobów pieniężnych, rzeczowych i osobowych) do celów prywatnych i nie pozwalają na takie wykorzystywanie go przez innych pracowników jednostki,

● informują przełożonych o zaobserwowanych zachowaniach innych pracowników niezgodnych z przyjętym kodeksem wartości etycznych,

● niezwłocznie powiadamiają właściwe organy o wszelkich próbach nadużycia, defraudacji, kradzieży, a także o marnotrawstwie środków publicznych stwierdzonych w jednostce,

● sumiennie i starannie wykonują polecenia przełożonych, z wyjątkiem poleceń, których wykonanie w ich przekonaniu stanowi przestępstwo lub wykroczenie albo grozi jednostce niepowetowanymi stratami.

Kierownictwo jednostki sektora finansów publicznych nie tylko ustala zasady etyczne obowiązujące przy wykonywaniu zadań tej jednostki, ale jest odpowiedzialne za faktyczne ich przestrzeganie poprzez:

● dawanie dobrego przykładu własnym postępowaniem,

● zaznajamianie pracowników z obowiązującymi zasadami etyki w ramach szkoleń czy treningów właściwych zachowań,

● tworzenie systemu kar i nagród - promującego właściwe zachowania, a piętnującego zachowania naganne.

2.2. Kompetencje zawodowe

W prewencji nadużyć finansowych ważne jest nie tylko wysokie morale zatrudnianych w jednostce pracowników, ale też posiadanie przez nich odpowiedniej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, pozwalających na skuteczne i efektywne wykonywanie przypisanych im zadań w systemie kontroli zarządczej (w tym kontroli finansowej). Cele te można osiągnąć poprzez:

● ustalenie procedur naboru na wolne stanowiska zapewniających ich powierzenie najlepszym możliwym kandydatom,

● powierzanie stanowisk kierowniczych pracownikom sumiennie wykonującym swoje obowiązki i wykazującym inicjatywę w pracy (awans wewnętrzny),

● zapewnienie warunków pozwalających na podnoszenie kwalifikacji pracowników (dostęp do fachowych publikacji, szkolenia wewnętrzne i zewnętrzne, dokształcanie).

2.3. Struktura organizacyjna i delegowanie uprawnień

Właściwa działalność jednostki organizacyjnej jako całości zależy od prawidłowego ustalenia jej struktury organizacyjnej, w tym wyznaczenia komórek odpowiedzialnych za realizację określonych zadań i opisania systemu monitorowania prawidłowości ich wykonywania. W przypadku zapobiegania defraudacji środków publicznych istotne znaczenie ma określenie przez kierownika jednostki na wniosek głównego księgowego trybu, zgodnie z którym poszczególne komórki organizacyjne mają wykonywać prace niezbędne dla zapewnienia prawidłowości operacji gospodarczych i finansowych przeprowadzanych przez jednostkę, a także dla ich ewidencjonowania i przedstawiania w obowiązującej sprawozdawczości z tych procesów (art. 54 ust. 7 pkt 2 uofp). Wszystkie ustalenia w podanym zakresie powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji opisującej zakres zadań oraz koniecznych do ich wykonania uprawnień i obowiązków dla poszczególnych komórek organizacyjnych. Uszczegółowieniem tej dokumentacji są aktualne zakresy obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności, określone dla każdego pracownika.

W ramach struktury organizacyjnej jednostki powinien być określony precyzyjny zakres uprawnień delegowanych przez kierownika jednostki poszczególnym pracownikom, w tym dotyczących prowadzenia gospodarki finansowej jednostki i jej rachunkowości. Przyjęcie do wykonywania delegowanych uprawnień należy potwierdzić na piśmie w formie odrębnego upoważnienia lub wskazania w regulaminie organizacyjnym jednostki (art. 4 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: uor oraz art. 53 ust. 2 i art. 54 ust. 1 uofp). Przekazane pracownikom uprawnienia powinny odpowiadać zakresowi wykonywanych przez nich zadań i zapewniać niezakłócone, bieżące funkcjonowanie jednostki.

We wszystkich sferach działalności jednostek sektora publicznego, w których pracownicy tych jednostek mają dostęp do zasobów publicznych, istnieje potencjalne ryzyko wystąpienia nadużyć i defraudacji. W zależności od specyficznych uregulowań obowiązujących w danej sferze działalności jednostki różne są mechanizmy kontroli zarządczej, jakie powinny być ustanowione dla zapobiegania i wykrywania tych przypadków.

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne

• Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1646)

• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330, ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613)

• Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1652)

• Komunikat nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 15, poz. 84)

• Komunikat nr 3 Ministra Finansów z 16 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych wytycznych w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 2, poz. 11)

• Komunikat nr 6 Ministra Finansów z 6 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych wytycznych dla sektora finansów publicznych w zakresie planowania i zarządzania ryzykiem (Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 56)