Komentarz: Procesy związane z rozdysponowywaniem środków publicznych są regulowane szeregiem norm prawnych składających się na tzw. dyscyplinę finansów publicznych. W przypadku dokonywania wydatków w państwowej jednostce budżetowej do podstawowych norm tej dyscypliny należą nakazy:

1. Ponoszenia wydatków na cele i w wysokościach ustalonych w planie finansowym (art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp);

2. Klasyfikowania wydatków publicznych według działów i rozdziałów - określających rodzaj działalności, oraz paragrafów - określających rodzaj wydatku (art. 39 ust. 1 uofp), przy czym klasyfikację tę należy stosować zarówno na etapie ustalania planu finansowego jednostki, jak i na etapie zaciągania zobowiązań i dokonywania wydatków oraz ewidencjonowania tych procesów (§ 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w związku z § 4 ust. 2, § 10-11, § 15 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych);

3. Prowadzenia rachunkowości zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach o finansach publicznych (art. 40 ust. 1-3 uofp), co w przypadku dokonywania wydatków oznacza konieczność ujmowania w księgach rachunkowych operacji gospodarczych z tym związanych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: uor) w sposób pozwalający na odczytanie szczegółowej podziałki klasyfikacji budżetowej każdego wydatku:

● z poszczególnych dowodów księgowych, w ramach ich dekretacji (art. 21 ust. 1 pkt 6 uor),

● z odpowiednich kont ewidencji księgowej prowadzonej w porządku systematycznym (opis zasad funkcjonowania kont księgi głównej jednostki budżetowej zawarty w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej).

Przestrzeganie powyższych przepisów w prowadzeniu gospodarki finansowej i rachunkowości danej jednostki organizacyjnej należy zapewnić w ramach obowiązujących w niej procedur kontroli zarządczej I stopnia, ustalanych przez jej kierownika (art. 68 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp). Należą do nich:

● wstępna kontrola merytoryczna dokumentów księgowych, wykonywana zwyczajowo przez pracownika odpowiedzialnego w strukturze danej jednostki za realizację określonego rodzaju zadań,

● wstępna kontrola dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych, wykonywana przez głównego księgowego jednostki,

● autoryzacja każdej operacji skutkującej dokonaniem wydatku ze środków publicznych przed jej wykonaniem przez kierownika jednostki,

● wstrzymanie operacji, której realizacja mogłaby doprowadzić do przekroczenia planu wydatków, i podjęcie odpowiednich działań (np. zmiana planu wydatków, wycofanie się jednostki z transakcji z kontrahentem itp.),

● dekretacja dokumentów księgowych po dokonaniu wydatków,

● obowiązek przeprowadzenia kontroli wstępnej i autoryzacji dowodów wewnętrznych jednostki służących do korygowania zapisów w księgach rachunkowych jednostki,

● obowiązek kontroli prawidłowości zapisów wprowadzonych do ksiąg rachunkowych.

Przy właściwie określonych i funkcjonujących powyższych procedurach w jednostce budżetowej przede wszystkim nie powinno być możliwe dokonanie wydatków przekraczających plan w danym dziale, rozdziale i paragrafie wydatków. Chroni przed tym co najmniej trzystopniowa kontrola każdego dokumentu księgowego, którą należy wykonać przed zleceniem wypłaty środków, co przedstawiono w tabeli.

Jeśli zobowiązania wynikające z danego dowodu księgowego dotyczą wydatków, które:

● nie były przewidziane do poniesienia przez jednostkę na etapie tworzenia jej planu finansowego,

● i/lub przekraczają limity wydatków określone w danym dziale, rozdziale i paragrafie klasyfikacji budżetowej,

to okoliczności te powinny znaleźć odzwierciedlenie w opisie merytorycznym dokumentu, którego realizacja powinna być automatycznie wstrzymana przez tego pracownika, który jako pierwszy wykryje tę nieprawidłowość. Pracownik ten powinien niezwłocznie poinformować kierownika jednostki i zaproponować odpowiednie działania - którymi w zależności od okoliczności mogą być:

● całkowita rezygnacja z przeprowadzenia operacji (np. wycofanie się z transakcji kupna rzeczy),

● zmiana w odpowiednim trybie planu rzeczowo-finansowego, jeśli wydatek jest niezbędny dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania jednostki,

● niezwłoczna realizacja wydatku, mimo iż nie mieści się on w planie finansowym - jeśli zachodzą nadzwyczajne okoliczności (np. jego poniesienie jest niezbędne w celu ograniczenia skutków zdarzenia losowego zagrażającego bezpośrednio życiu lub zdrowiu ludzi lub grożącego powstaniem szkody niewspółmiernie większej niż ta, spowodowana dokonaniem nieplanowanego wydatku).

Jak wynika z opisu przypadku - w jednostce te właśnie procedury nie działały w ogóle - zwyczajowo bowiem porównywano z planem wydatki dopiero po zakończeniu poszczególnych okresów sprawozdawczych (miesięcy) - a więc była to nie kontrola wstępna (ex ante), a następcza (ex post). Taki system kontroli wydatków prowadził nieuchronnie do popełniania przez kierownictwo jednostki czynów zabronionych, polegających na dokonaniu wydatków ze środków publicznych bez upoważnienia określonego planem finansowym albo z przekroczeniem tego upoważnienia (art. 11 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; dalej: ustawa o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych).

Tabela. Elementy trzystopniowej kontroli wstępnej dokumentów przed dokonaniem wydatków w zakresie ich zgodności z planem finansowym

WSKAZANIE OSÓB ODPOWIEDZIALNYCH: Dyrektor jednostki budżetowej odpowiada za całość gospodarki finansowej tej jednostki (art. 53 ust. 1 uofp). Między innymi powinien zapewnić przebieg procesów związanych z wydatkowaniem środków publicznych w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami - ustalając odpowiednie procedury kontroli zarządczej i zapewniając ich stosowanie przez podległych pracowników (art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp). Biorąc pod uwagę te uregulowania, nie może się on usprawiedliwiać brakiem świadomości co do naruszania zasad dyscypliny finansów publicznych - ponieważ miał obowiązek przed wydaniem głównemu księgowemu dyspozycji dokonania wypłaty ze środków publicznych (czyli zatwierdzeniem dokumentu księgowego do wypłaty) sprawdzić, czy kwoty, na które opiewa ten dokument, mieszczą się w planie rzeczowo-finansowym wydatków. W świetle opisanych w tabeli procedur mógłby jedynie próbować uwolnić się od odpowiedzialności za dokonanie wydatku bez upoważnienia - gdyby został wprowadzony w błąd przez pracowników (czyli gdyby na dowodach księgowych zarówno pracownik merytoryczny, jak i główny księgowy stwierdzili wyraźnie, że wydatki mieszczą się w planie finansowo-rzeczowym jednostki). Ponieważ jednak na dowodach źródłowych w ogóle nie było stwierdzeń odnoszących się do planu wydatków - kierownik jednostki powinien odpowiednie fakty ustalić sam, dodatkowo sprawdzając, czym jest ten brak spowodowany, i podejmując odpowiednie środki zaradcze. Na przykład, jeśli:

● w przepisach wewnętrznych nie ustalono odpowiednich procedur - uzupełnić odpowiednie zapisy,

● stosowane procedury zostały wprowadzone, ale nie były przestrzegane przez pracowników - zdyscyplinować pracowników.

Na należyte wykonywanie przez kierownika jednostki obowiązków z zakresu ustalania i zapewnienia funkcjonowania systemu kontroli zarządczej nacisk położył sam ustawodawca, przewidując w ustawie o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, że kierownik jednostki może popełnić zarówno czyny zabronione polegające na dokonaniu wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia lub z przekroczeniem zakresu upoważnienia określonego w planie finansowym jednostki (art. 11 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych), jak i poprzez niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków z zakresu kontroli zarządczej, jeżeli miało ono wpływ na dokonanie wydatku powodującego przekroczenie kwoty wydatków ustalonej w planie finansowym jednostki (art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych).

Drugą osobą, która odpowiada za sytuację powstałą w jednostce, jest główny księgowy, któremu kierownik jednostki powierzył na piśmie obowiązki z zakresu gospodarki finansowej jednostki z art. 54 ust. 1 uofp, w tym prowadzenie rachunkowości oraz dokonywanie wstępnej kontroli zgodności operacji finansowych i gospodarczych z planem finansowym. Główny księgowy w ramach powierzonych mu obowiązków powinien:

● kontrolować wszystkie dokumenty źródłowe, będące podstawą wypłat ze środków publicznych przed zleceniem ich realizacji pod kątem ich zgodności z planem finansowym (art. 54 ust. 3 uofp),

● w przypadku dokumentów budzących wątpliwości (np. niezawierających w opisie merytorycznym wskazania podziałek klasyfikacji budżetowej, z jakiej należy pokryć wydatki i stwierdzenia, że są w nich zabezpieczone odpowiednie kwoty) zażądać złożenia wyjaśnień od pracowników merytorycznych (art. 54 ust. 7 pkt 1 uofp),

● odmówić podpisania dokumentów, których realizacja spowodowałaby przekroczenie planu finansowego, zawiadamiając o tym fakcie na piśmie dyrektora (art. 54 ust. 4-6 uofp),

● wnioskować do dyrektora o określenie trybu, w jakim mają być sprawdzane dowody księgowe pod względem merytorycznym i w jakim fakt dokonania tej kontroli ma być dokumentowany - jeśli odpowiednich postanowień nie zawierają przepisy wewnętrzne jednostki (art. 54 ust. 7 pkt 2 uofp).

Ukrywanie faktu dokonywania wydatków przekraczających plan finansowy poprzez fałszowanie zapisów w księgach rachunkowych było w opisanej sytuacji zarówno w interesie dyrektora, jak i głównego księgowego, który na mocy art. 18b pkt 1 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych może odpowiadać za niedokonanie lub nienależyte dokonanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczej lub finansowej z planem finansowym, jeżeli miało ono wpływ na dokonanie wydatku powodującego przekroczenie kwoty wydatków ustalonej w planie finansowym jednostki. Szczególnie negatywnie należy ocenić fakt - że do wprowadzania do ksiąg rachunkowych nierzetelnych zapisów główny księgowy używał dowodów wewnętrznych PK - "Polecenie księgowania" nieautoryzowanych przez nikogo - wykorzystując sytuację, że w przepisach wewnętrznych nie ustalono dla nich zasad ich sporządzania, obiegu i kontroli, co w jego mniemaniu uniemożliwiało w razie kontroli ustalenie osób odpowiedzialnych za powstanie nieprawidłowości. Zarówno główny księgowy, jak i dyrektor jednostki nie wzięli pod uwagę, że nieustalenie procedur obiegu i kontroli dokumentów wewnętrznych oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych obciąża ich bezpośrednio, nawet jeśli nie złożyli oni podpisów na nierzetelnych dokumentach.

IZABELA MOTOWILCZUK

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji

Podstawy prawne

● art. 39 ust. 1, art. 40 ust. 1-3, art. 44 ust. 1 pkt 3, art. 53 ust. 1, art. 54, art. 68 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 69 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1646)

● art. 21 ust. 1 pkt 6, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 613)

● art. 11, art. 18b, art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168)

● § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. Nr, 38, poz. 207; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1487)

● § 4 ust. 2, § 10-11, § 15 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616)

W jednym z kolejnych numerów wskażemy, jak wyeliminować nieprawidłowości związane z ewidencją szczegółową na koncie 851.

Zachęcamy do prenumeraty RB na II kwartał 2014 r.!

Zadzwoń i zamów: tel. 22 212 07 30; 801 626 666