Podatek od towarów i usług rozliczany jest na zasadzie samoobliczania podatku przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

1. Korekta deklaracji VAT-7 dokonana przez podatnika

Jeżeli podatnik po złożeniu deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy stwierdzi, że deklaracja ta zawierała błędy lub omyłki, może dokonać jej zmiany przez złożenie deklaracji korygującej. Prawo do korygowania deklaracji wynika wprost z art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa. Według tych regulacji, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie to przysługuje również byłym wspólnikom spółek cywilnych, którzy byli ich wspólnikami w chwili rozwiązania spółki (art. 81 § 1a Ordynacji podatkowej).

Deklarację korygującą dla podatku od towarów i usług sporządza się na tym samym druku, na którym składano deklaracje pierwotną, z zaznaczeniem w poz. 7 deklaracji VAT-7 lub VAT-7K, że celem złożenia formularza jest korekta deklaracji.

Od 1 stycznia 2016 r. nie jest już wymagane pisemne uzasadnianie przyczyn złożenia korekty. Do końca 2015 r. skorygowanie deklaracji następowało przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Obecnie wystarczającym jest samo złożenie deklaracji korygującej.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Oznacza to, że złożenie deklaracji w tym okresie nie wywołuje żadnych skutków.

Należy pamiętać, że szczególne zasady składania korekt deklaracji VAT-7 zostały określone dla jednostek samorządu terytorialnego w art. 10 i 11 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: ustawa o centralizacji rozliczeń VAT). Gdy korekty dotyczą okresu sprzed centralizacji zawsze jest konieczne złożenie wyjaśnienia przyczyny ich złożenia.

Prawo do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi także w toku postępowania podatkowego, gdy organ stosuje klauzulę o unikaniu opodatkowania, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu o wypowiedzeniu się w sprawie. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania.

2. Korekta deklaracji VAT-7 przez organ podatkowy

Wystąpienie omyłek lub błędów w złożonej przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług, może być również stwierdzone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy, który deklarację tę otrzymał. Jeżeli deklaracja VAT-7 (art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej):

● zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki lub

● została wypełniona niezgodnie z ustalonymi wymaganiami,

organ podatkowy, zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość lub koryguje deklarację z urzędu, dokonując stosownych poprawek bądź uzupełnień.

Tryb postępowania organu podatkowego warunkowany jest wówczas charakterem i zakresem uchybień w deklaracji. Dokonanie korekty przez organ podatkowy możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 5000 zł. W przypadku podatku od towarów i usług, wskazany limit będzie odnosił się do zmiany kwoty:

● podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego,

● nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

● nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przykład

Zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, w złożonej w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. wykazał następujące wartości nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego:

Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych:

wartość netto: 10 000 zł

podatek naliczony: 2300 zł

Nabycie towarów i usług pozostałych:

wartość netto: 47 855 zł

podatek naliczony: 9652 zł

W deklaracji wykazano ponadto kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości: 1850 zł. Nie wykazano żadnych korekt podatku naliczonego. Łączna kwota podatku należnego wynikająca z deklaracji wyniosła: 10 522 zł.

Dokonując podsumowania kwoty podatku naliczonego do odliczenia, podatnik wykazał wartość: 11 952 zł, pomijając omyłkowo kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W efekcie rozliczenia końcowego, w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 1430 zł. Pominięcie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, skutkowało zaniżeniem łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji również zaniżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W takiej sytuacji, z uwagi na oczywistą omyłkę podatnika oraz zmianę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nieprzekraczającą 5000 zł, organ podatkowy może dokonać korekty deklaracji VAT-7. Efektem sporządzonej korekty będzie zwiększenie łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia do wartości: 13 802 zł oraz zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy do wartości: 3280 zł.

Warto zwrócić uwagę na zmiany, które wprowadzono w treści art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. Obecnie wartość graniczna, wyznaczająca organom podatkowym próg korekty wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty wynosi 5000 zł. Do końca roku 2015 kwota ta wynosiła tylko 1000 zł. Dokonując nowelizacji, ustawodawca rozszerzył zakres korekt dokonywanych przez organy podatkowe postanawiając, że mogą one również obejmować kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia, czyli kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sytuacji przedstawionej w przykładzie, w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2015, mimo oczywistej omyłki, dokonanie korekty przez organ podatkowy nie byłoby tym samym możliwe. Po pierwsze korekta obejmowała nadwyżkę podatku do przeniesienia, a po wtóre kwota zmiany przekraczała 1000 zł.

Od 1 stycznia 2016 r. postanowiono ponadto, że korekty deklaracji dokonywane przez organ podatkowy dotyczą także deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej (dodany art. 274 § 6 Ordynacji podatkowej).

2.1. Sprzeciw na złożoną korektę deklaracji

Dla skuteczności dokonanej korekty, organ podatkowy po jej sporządzeniu uwierzytelnia kopię skorygowanej deklaracji, a następnie doręcza ją podatnikowi wraz z informacją o związanej z korektą deklaracji zmianie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku, kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty, albo informacją o braku takich zmian. Organ podatkowy powinien ponadto pouczyć podatnika o przysługującym mu prawie wniesienia sprzeciwu na korektę (art. 274 § 2 Ordynacji podatkowej).

Podatnik, który nie zgadza się z deklaracją korygującą sporządzoną przez organ podatkowy, może wnieść sprzeciw do organu dokonującego korekty. Sprzeciw ten powinien być wniesiony w terminie 14 dni, licząc od dnia doręczenia podatnikowi uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji. Wniesienie sprzeciwu automatycznie anuluje korektę dokonaną przez organ podatkowy (art. 274 § 3 Ordynacji podatkowej). Przepisy ustawy nie precyzują formy, w jakiej sprzeciw na korektę winien być dokonany. Sprzeciw może być zatem wniesiony w dowolnej formie pisemnej. Podatnik powinien wskazać jednak jednoznacznie korektę deklaracji, której nie akceptuje. Nie jest natomiast wymagane uzasadnianie przyczyn sprzeciwu. Dla anulowania korekty deklaracji, wystarczającym jest samo jego wniesienie.

Po otrzymaniu sprzeciwu organ podatkowy, który w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających uznał złożoną deklarację za nieprawidłową, zapewne wezwie podatnika do samodzielnego sporządzenia korekty tej deklaracji. Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby składając sprzeciw na korektę, podatnik uzasadnił przyczyny swojej decyzji, wskazując dlaczego nie zgadza się z deklaracją korygującą sporządzoną przez organ podatkowy. Jeżeli będzie to konieczne, podatnik może złożyć jednocześnie własną deklarację korygującą, która jego zdaniem będzie właściwa.

Przykład

Podatnik w złożonej w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., wykazał następujące wartości nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego:

Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych:

wartość netto: 26 000 zł

podatek naliczony: 5980 zł

Nabycie towarów i usług pozostałych:

wartość netto: 153 200 zł

podatek naliczony: 32 470 zł

W deklaracji nie wykazywano żadnych korekt podatku naliczonego. Nie wykazano też kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Łączna kwota podatku należnego wynikająca z deklaracji wyniosła: 115 000 zł.

Dokonując podsumowania kwoty podatku naliczonego do odliczenia, podatnik wykazał wartość: 38 750 zł. W efekcie rozliczenia końcowego, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości: 76 250 zł.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ podatkowy, z uwagi na oczywisty błąd rachunkowy w podsumowaniu kwot podatku naliczonego, dokonał z urzędu korekty deklaracji. Efektem tej korekty było zmniejszenie łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia do wartości: 38 450 zł oraz jednoczesne zwiększenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego do wysokości: 76 550 zł.

Organ podatkowy w dniu 12 września 2016 r. doręczył podatnikowi uwierzytelnioną kopię skorygowanej deklaracji wraz z informacją o związanej z korektą deklaracji zmianie wysokości zobowiązania podatkowego.

W dniu 20 września 2016 r. podatnik złożył w urzędzie skarbowym pismo, którym wniósł sprzeciw na korektę wskazując, że suma podatku naliczonego do odliczenia wykazana w deklaracji oraz kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego są prawidłowe. Błędnie wykazano natomiast kwotę podatku naliczonego dotyczącego nabyć towarów i usług pozostałych, która winna wynieść: 32 770 zł. Wraz ze sprzeciwem, podatnik złożył stosowną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2016 r.

W takiej sytuacji, terminowe wniesienie sprzeciwu skutkuje anulowaniem korekty deklaracji dokonanej przez organ podatkowy. Korekta złożona przez podatnika zastępuje natomiast deklarację pierwotną.

Jeżeli podatnik nie wniesie sprzeciwu na korektę w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji, deklaracja ta staje się właściwym rozliczeniem danego okresu. Deklaracja korygująca sporządzona przez organ podatkowy, wywołuje wówczas takie same skutki prawne jak korekta deklaracji złożona przez podatnika (art. 274 § 4 Ordynacji podatkowej). Podatnik, który zgadza się z korektą sporządzoną przez organ podatkowy, nie musi zatem podejmować żadnych działań. W szczególności nie jest wymagane składanie jakichkolwiek oświadczeń w tym zakresie. Przy czym, jeżeli korekta skutkowałaby przykładowo zwiększeniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, podatnik będzie obowiązany do zapłaty tej różnicy na rachunek bankowy urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, oczywiście kiedy takie wystąpią.

VAT 2017

Zasady korygowania deklaracji VAT-7 od 2017 r. nie ulegną zmianie.

Podstawa prawna:

● art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579

● art. 81 § 1, 1a i 2 oraz art. 274 § 1, 2, 3, 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT