10/2015, data dodania: 01.10.2015 Naruszenia szczególnych zasad rachunkowości jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych oraz państwowych funduszy celowych
Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych w jednostkach budżetowych (w tym tych, przy których funkcjonują państwowe fundusze celowe) oraz w samorządowych zakładach budżetowych jest określony nie tylko w uor, ale także w uofp i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. W jednostkach tych - oprócz nieprawidłowości w prowadzeniu rachunkowości, stanowiących naruszenie ogólnych zasad z uor - spotyka się nieprawidłowości wynikające z niestosowania lub niewłaściwego stosowania tych przepisów szczególnych.
1. Niewłaściwa ewidencja rozrachunków i rozliczeń
Ustawa o finansach publicznych w art. 40 ust. 2 pkt 2 i 3 uofp wymaga, aby plany kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz placówek zagranicznych uwzględniały, że:
● ujmuje się także wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów - także zaangażowanie środków,
● odsetki od nieterminowych płatności nalicza się i ewidencjonuje nie później niż na koniec każdego kwartału (art. 40 ust. 2 pkt 2 i 3 uofp).
Etapy rozliczeń poprzedzających płatność dochodów i wydatków (kosztów) przedstawia tabela 1.
Tabela 1. Etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków
| Lp. | Etapy rozliczeń poprzedzające płatność | |
| dochodów | wydatków (kosztów) | |
| 1. | 1. Ustalenie wielkości dochodów podatkowych na dany rok na podstawie deklaracji lub decyzji wymiarowej). 2. Ustalenie wielkości dochodów cywilnoprawnych na podstawie zawartej umowy. | 1. Zawarcie umów cywilnoprawnych na wykonanie na rzecz jednostki dostaw i usług (w tym robót budowlanych). 2. Powstanie zobowiązań publicznoprawnych ustalonych w drodze decyzji wydanej przez właściwy organ (w przypadku podatków - także na podstawie złożonych przez jednostkę deklaracji lub wydanych dla niej decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych i niepodatkowych). |
| 2. | 1. Wpłata podatku na rachunek bankowy organu podatkowego, do kasy lub na ręce inkasenta. 2. Wpłata należności cywilnoprawnej na rachunek bankowy jednostki lub do jej kasy. | 1. Wpływ do jednostki faktur od wykonawców (skonkretyzowanie zobowiązań wynikających z zawartych umów). 2. Przypisanie zobowiązań publicznoprawnych przypadających do zapłaty w danym okresie sprawozdawczym (raty podatku, raty opłaty niepodatkowej). |
| 3. | Przekazanie kwot podatków i opłat pobranych przez inkasentów na rachunek bankowy lub do kasy organu podatkowego. | Wydatkowanie środków publicznych (spłata zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych). |
Zasadom przedstawionym w tabeli 1 odpowiadają obowiązujące w jednostkach organizacyjnych zasady grupowania operacji gospodarczych wymienione w art. 40 ust. 2 uofp i w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, gdzie w załączniku nr 3 ustalone są konta ewidencji bilansowej zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia", przeznaczone, jak sama nazwa wskazuje, do ewidencjonowania rozrachunków i rozliczeń, oraz konta ewidencji pozabilansowej:
● 983 "Zaangażowanie wydatków środków europejskich roku bieżącego",
● 984 "Zaangażowanie wydatków środków europejskich przyszłych lat",
● 985 "Zaangażowanie środków samorządowych zakładów budżetowych",
● 998 "Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego",
● 999 "Zaangażowanie wydatków budżetowych przyszłych lat",
służące do ewidencjonowania zaangażowania środków na wydatki jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.
Podstawowe błędy w ewidencji rozrachunków i rozliczeń, popełniane zarówno w jednostkach budżetowych, jak i w samorządowych zakładach budżetowych, polegają na:
● całkowitym zaniechaniu prowadzenia ewidencji zaangażowania środków,
● prowadzeniu ewidencji zaangażowania środków w sposób niezgodny z opisami zasad funkcjonowania poszczególnych kont ewidencji pozabilansowej,
● zaniechaniu ewidencjonowania w księgach rachunkowych faktu skonkretyzowania zobowiązań (wpływu faktury od wykonawcy/dostawcy) i ewidencjonowania tych faktur dopiero w momencie zapłaty.
Wszystkie te błędy powodują, że z ksiąg rachunkowych nie można uzyskać informacji na temat zaangażowania środków na wydatki oraz wielkości zobowiązań jednostki (w tym wymagalnych i niewymagalnych), koniecznych do sporządzenia sprawozdań budżetowych (np. Rb-28/Rb-28S) oraz sprawozdań z długu publicznego (Rb-Z).
Jeśli chodzi o ewidencjonowanie w księgach rachunkowych rozrachunków, to jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe w różnym stopniu naruszają podane przepisy, dokonując ich swoistej interpretacji w zakresie terminowości wprowadzania zapisów w księgach rachunkowych. Oprócz całkowitego zaniechania ewidencjonowania operacji gospodarczych w zakresie powstania zobowiązań (czyli rejestrowania w księgach rachunkowych zobowiązań dopiero pod datą zapłaty, wyłącznie jako operacji zapłaty - zamiast dwóch operacji: powstania zobowiązania i osobno jego spłaty, z faktycznymi datami zaistnienia tych zdarzeń), jednostki dokonują swoistej selekcji zdarzeń podlegających ewidencji według różnych kryteriów.
Na przykład ewidencjonują w księgach zarówno operacje powstania zobowiązania, jak i jego spłaty tylko w przypadkach:
● zobowiązań niespłaconych wymagalnych i niewymagalnych na koniec okresu sprawozdawczego (miesiąca lub kwartału, w skrajnych przypadkach wyłącznie na koniec roku obrotowego),
● wymagalnych (a więc przeterminowanych) zobowiązań niespłaconych na koniec okresu sprawozdawczego (jw.: miesiąca, kwartału lub roku obrotowego).
W przypadku ewidencji zaangażowania środków budżetowych prawidłowo prowadzona ewidencja powinna umożliwiać bieżące śledzenie realizacji planu wydatków budżetowych, zapewniając przy tym sprawdzenie w dokładności do najmniejszej podziałki klasyfikacji budżetowej (paragrafu), czy na dany dzień jednostka ma jeszcze wolne (niezaangażowane, czyli niemające pokrycia w zawartych umowach, wydanych decyzjach itp.) środki publiczne, a więc czy nadal ma możliwości zaciągania nowych zobowiązań (w sensie zawierania umów).
Ewidencja ta powinna więc być prowadzona na bieżąco i służyć pomocą głównym księgowym i kierownikom jednostek w zachowaniu podstawowych zasad dyscypliny finansów publicznych, które zezwalają wyłącznie na zaciąganie zobowiązań i dokonywanie wydatków budżetowych w kwotach określonych w planach finansowych jednostek. Tymczasem w wielu jednostkach ewidencja ta jest traktowana jako zbędna biurokracja i jest prowadzona nie na bieżąco (zapisy np. są dokonywane w niej raz na kwartał lub raz na rok - pod jego koniec), a do tego niezgodnie ze stanem faktycznym.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
W jednostce budżetowej na koncie 998 "Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego" dokonywano zapisów na podstawie dokumentów PK - "Polecenie księgowania" raz na kwartał, ewidencjonując po stronie Ma kwoty odpowiadające 1/4 wydatków planowanych w danej podziałce klasyfikacji budżetowej na dany rok, ujmując jednocześnie po stronie Wn wydatki faktycznie wykonane w danym kwartale.
Taki sposób ewidencji powodował, że w ciągu roku z salda konta nie można było odczytać wielkości faktycznego zaangażowania środków, ponieważ 1/4 kwoty planu nie odzwierciedlała faktycznej wartości umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie powodowało konieczność dokonania wydatków budżetowych w danym roku.
Zarówno należności, jak i zobowiązania wycenia się w księgach rachunkowych jednostek w kwocie wymaganej do zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 7 i 8 uor), a więc w przypadku należności i zobowiązań wymagalnych (których termin płatności upłynął, a nie zostały spłacone) w kwocie obejmującej należności główne, jak również naliczone od nich odsetki za zwłokę. W jednostkach zobowiązanych do stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont odsetki od nieterminowych płatności powinny być naliczane i ewidencjonowane w księgach rachunkowych w momencie zapłaty, a w przypadku należności niespłaconych - nie później niż na koniec każdego kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału (§ 8 pkt 5 ww. rozporządzenia). Zasada ta dotyczy zarówno należności (w tym podatkowych), jak i zobowiązań jednostki - o czym jednostki często zapominają. O ile większość jednostek nalicza należne a niespłacone odsetki na koniec każdego kwartału od wykazanych w swoich księgach rachunkowych należności, o tyle pomijają naliczanie odsetek od przeterminowanych zobowiązań, co powoduje zaniżenie faktycznej kwoty zobowiązań tych jednostek. Niektóre jednostki pobierające zarówno dochody podatkowe, jak i niepodatkowe naliczają na koniec okresów kwartalnych wyłącznie odsetki od niespłaconych należności podatkowych (jest to automatyczna funkcja oprogramowania służącego do prowadzenia ewidencji analitycznej i szczegółowej należności podatkowych), natomiast nie naliczają należnych odsetek od należności cywilnoprawnych, takich jak:
● czynsze najmu,
● czynsze dzierżawne,
● opłaty za użytkowanie wieczyste itp.
W jednostkach, w których występuje ta nieprawidłowość, dochodzi najczęściej do kolejnego poważnego naruszenia przepisów polegającego na nienaliczaniu i nieegzekwowaniu odsetek za zwłokę od należności cywilnoprawnych.
Przyczyną wszystkich omówionych nieprawidłowości (zarówno w zakresie ewidencjonowania poszczególnych etapów rozliczeń poprzedzających płatność dochodów i wydatków, jak i odsetek za zwłokę od przeterminowanych należności i zobowiązań) jest zazwyczaj brak odpowiedniej wiedzy u głównych księgowych i pracowników komórek księgowości. W rzadszych przypadkach - jednostek, które na skutek niewłaściwego zarządzania mają poważne kłopoty z zachowaniem płynności finansowej - nieprawidłowe ewidencjonowanie rozrachunków, zwłaszcza zobowiązań i należnych od nich odsetek za zwłokę, ma na celu ukrycie prawdy na temat finansów jednostki i jej faktycznego zadłużenia.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
W dużym urzędzie miejskim burmistrz i skarbnik miasta zadecydowali w sposób nieformalny o tym, że wszystkie wpływające do jednostki faktury będą ewidencjonowane dopiero pod datą ich faktycznej zapłaty, ponieważ ujęcie ich zgodnie z przepisami - w księgach rachunkowych tego okresu sprawozdawczego, w których wykonano na rzecz jednostki usługi i dostawy, spowodowałoby, że jednostka przekroczyłaby dopuszczalne wskaźniki zadłużenia i nie mogłaby zaciągać kolejnych kredytów i pożyczek na sfinansowanie deficytu budżetowego. Faktury nieujęte w księgach rachunkowych były przetrzymywane w zamykanej szufladzie przez skarbnika gminy - tak aby nie było możliwości przypadkowego ujawnienia ich istnienia w czasie przeprowadzania w jednostce kontroli kompleksowych i doraźnych przez inspektorów z RIO. W konsekwencji problem z utrzymaniem płynności finansowej gminy z roku na rok narastał, a gdy po upływie kadencji nastąpiła zmiana na stanowiskach burmistrza i skarbnika miasta, nowe władze gminy objęły gminę tak zadłużoną, że żadni kontrahenci nie chcieli na jej rzecz wykonywać dostaw i usług inaczej - jak pod warunkiem natychmiastowej płatności gotówką. Poza tym rachunki bankowe jednostki zostały wkrótce zajęte przez komorników, którzy dokonali zajęcia ich na poczet długów, skupionych od różnych kontrahentów gminy przez firmę zajmującą się skupowaniem nieściągalnych długów, tak że gmina faktycznie straciła możliwość wypełniania swoich ustawowych zadań ze względu na brak środków finansowych.
2. Księgowanie operacji niezgodnie z treścią ekonomiczną kont
W prowadzeniu ksiąg rachunkowych należy wyodrębnić istotną grupę nieprawidłowości, polegającą na księgowaniu operacji gospodarczych niezgodnie z ich treścią ekonomiczną. Nieprawidłowość dotyczy zarówno ewidencji syntetycznej, jak i analitycznej (w której jest powtarzana). Treść ekonomiczna operacji gospodarczej to nic innego jak opis jej rzeczywistego przebiegu i zmian, jakie wywołuje w majątku jednostki. Do rejestracji operacji gospodarczych służą konta księgowe, które są wydzielane według rodzajów aktywów i pasywów posiadanych przez jednostkę - na koncie ewidencjonuje się zmiany określonego składnika aktywów i pasywów, stan przed i po zmianie, a także rodzaj procesu gospodarczego, który spowodował te zmiany. O tym, do rejestracji jakich aktywów i pasywów oraz procesów gospodarczych mających na to wpływ służy dane konto, informuje jego nazwa oraz opis zasad funkcjonowania zawarty w zakładowym planie kont danej jednostki. W jednostkach zobowiązanych do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont nazwy i opisy zasad funkcjonowania kont są narzucone jednostkom i nie można ich zmieniać. W pozostałych jednostkach ich kierownicy przy ustalaniu liczby, nazw i zasad funkcjonowania kont syntetycznych muszą stosować zasady określone w uor, która wymaga, aby dane uzyskiwane z ksiąg rachunkowych pozwalały na ocenę rzeczywistego stanu majątkowego jednostki oraz jej wyniku finansowego. Niezależnie od typu jednostki - ustalone w nich konta i ich zasady funkcjonowania powinny być w sposób bezwzględny przestrzegane przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, w przeciwnym razie stają się one nierzetelne i niesprawdzalne.
2.1. Księgowanie operacji przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń) jako storn
Storno w księgowości służy do wprowadzania błędnych zapisów dokonanych w księgach rachunkowych. Polega ono na wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych zapisów korygujących błędne zapisy na podstawie korygującego dowodu księgowego. Storno może być:
● czerwone - wówczas zapisu dokonuje się na tych samych kontach i po tych samych ich stronach wartości naniesionej błędnie operacji, ale wyrażonych liczbą ujemną (storno nie ma wpływu na obroty korygowanych kont),
● czarne - wówczas zapisu dokonuje się na tych samych kontach i w tej samej wartości co zapisy błędne, jednak po przeciwnej stronie tych kont, co zawyża obroty kont, na które są wprowadzane takie korekty.
Niezależnie od stosowanego przez jednostkę rodzaju storn - ich treść nie wyraża dokonania żadnej operacji gospodarczej, ale obrazuje wyłącznie techniczną czynność skorygowania błędów popełnionych przy dokonywaniu zapisów w księgach rachunkowych. Mimo to dość często spotyka się jednostki, w których storno (zarówno czerwone, jak i czarne) stosowane jest nie do korygowania błędnych zapisów, lecz do ewidencjonowania operacji zwiększenia (zmniejszenia) lub przychodu (rozchodu) na różnych kontach. W praktyce kontrolnej dotyczy to najczęściej ewidencjonowania:
● rozchodów środków trwałych i pozostałych środków trwałych,
● rozliczenia nakładów inwestycyjnych na gotowe do użytkowania środki trwałe,
● zbycia inwestycji w toku,
● odpisania kosztów inwestycji zaniechanych,
● rozchodowania gotówki z kasy,
● spłaty zobowiązań przez kontrahentów,
● umorzenia należności głównej jednostki i/lub odsetek za zwłokę.
Przyczyną tych nieprawidłowości jest zazwyczaj brak odpowiedniej wiedzy u pracowników księgowości, przy zaniedbaniach głównego księgowego, który nie nadzoruje na bieżąco ich pracy. Czasami niewłaściwe stosowanie storna jest wynikiem wydania poleceń przez samego głównego księgowego. Najrzadsze stwierdzane przypadki występowania tej nieprawidłowości miały związek z ukrywaniem defraudacji zasobów publicznych (zagarnięcie środków trwałych, zagarnięcie środków pieniężnych z kasy).
2.2. Księgowanie operacji gospodarczych na kontach o nieodpowiedniej treści ekonomicznej
Księgowanie operacji gospodarczych na kontach o nieodpowiedniej treści ekonomicznej jest jedną z najpowszechniej występujących nieprawidłowości, wynikającej przede wszystkim z braku odpowiedniej wiedzy u pracowników prowadzących poszczególne urządzenia księgowe. Stan ten jest powiązany z brakiem odpowiedniego nadzoru nad pracą podległych pracowników przez głównego księgowego, któremu albo pracownicy nie zgłaszają wątpliwości na temat zasad funkcjonowania poszczególnych kont, albo główny księgowy nie potrafi tych wątpliwości rozstrzygnąć, ponieważ sam nie ma koniecznej wiedzy. Generalnie elementami kontroli zarządczej, które szwankują w takich sytuacjach, jest środowisko wewnętrzne - w zakresie posiadania/zdobywania odpowiednich kwalifikacji (brak szkoleń, dostępu do literatury fachowej, w tym podstawowej - takiej jak komentarz do planów kont) oraz komunikacji wewnętrznej na linii pracownicy - przełożony. Specyficzny rodzaj nieprawidłowości polega na księgowaniu na kontach operacji nielegalnych:
● niezgodnych z zasadami określającymi prowadzenie gospodarki finansowej danego typu jednostek,
● których skutkiem jest ukrywanie defraudacji zasobów jednostki.
Występowanie tych nieprawidłowości wiąże się zazwyczaj z poważnymi nieprawidłowościami i przestępstwami popełnianymi przez kierownictwo jednostki (w tym głównego księgowego). Najczęstsze przykłady praktyczne, powtarzające się w jednostkach budżetowych, samorządowych zakładach budżetowych, instytucjach kultury, a także osobach prawnych tworzonych na podstawie odrębnych ustaw, przedstawia tabela 2 (dla ułatwienia, nieprawidłowości są omówione z użyciem symboli i zasad funkcjonowania kont określonych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, nawet jeśli wystąpiły w jednostkach niezobowiązanych do stosowania planu kont określonego w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia).
Tabela 2. Przykłady z praktyki dotyczące najczęstszych typów operacji księgowanych na kontach niezgodnie z ich treścią ekonomiczną
| Konto syntetyczne | Prawidłowa treść ekonomiczna konta | Rodzaje operacji księgowanych na koncie niezgodnie z ich treścią ekonomiczną |
| 011 "Środki trwałe" | Służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych związanych z wykonywaną działalnością jednostki, które nie podlegają ujęciu na kontach: 013, 014, 016 i 017. Na stronie Wn konta 011 ujmuje się w szczególności (...) przychody nowych lub używanych środków trwałych pochodzących z zakupu gotowych środków trwałych lub inwestycji oraz wartość ulepszeń zwiększających wartość początkową środków trwałych, (...) zwiększenia wartości początkowej środków trwałych dokonane na skutek aktualizacji ich wyceny. Na stronie Ma ujmuje się w szczególności: wycofanie środków trwałych z użytkowania na skutek ich likwidacji, z powodu zniszczenia, zużycia, sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania (...).
| 1. Ujmowanie na koncie 011 wartości składników majątkowych, które zgodnie z zakładowym planem kont jednostki powinny być umarzane jednorazowo w dniu przyjęcia do użytkowania i ewidencjonowane na koncie 013, lub też niepodlegających umorzeniu dóbr kultury, które powinny być ewidencjonowane na koncie 016. 2. Ujmowanie na koncie 011 wartości niematerialnych i prawnych. 3. Księgowanie na koncie 011 jako przychody nowych gotowych do użytkowania środków trwałych nakładów poniesionych w związku z niezakończonymi zadaniami inwestycyjnymi (np. w jednostce na konto 011 przenoszono na koniec każdego roku obrotowego koszty poniesione w tym roku na budowę nowych środków trwałych, nawet jeśli budowa ta w danym roku nie była ukończona. W ten sposób, np. przy budowie szkoły podstawowej, która trwała 3 lata - na koncie 011 zarejestrowano trzy środki trwałe o nazwach i wartości: ● 2013 r.: "Dokumentacja szkoła" - 30 000 zł, zamiast jednego środka trwałego o nazwie "Budynek szkoły" o wartości 2 531 600 zł przyjętego do użytkowania w 2015 r.). 4. Zwiększanie wartości środków trwałych o koszty prac remontowych. 5. Zwiększanie ("urealnianie") wartości początkowej środków trwałych mimo niezarządzenia przez odpowiedni organ powszechnej aktualizacji wyceny środków trwałych. 6. W urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego - zdejmowanie ze stanu gruntów oddawanych w użytkowanie wieczyste. |
| 013 "Pozostałe środki trwałe" | Służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, niepodlegających ujęciu na kontach: 011, 014, 016 i 017 (...). | 1. Ujmowanie na koncie 013 wartości składników majątkowych, które zgodnie z zakładowym planem kont jednostki powinny być umarzane stopniowo przy użyciu stawek amortyzacyjnych i ewidencjonowane na koncie 011, lub też niepodlegających umorzeniu dóbr kultury, które powinny być ewidencjonowane na koncie 016. 2. Ujmowanie na koncie 013 wartości niematerialnych i prawnych. |
| 020 "Wartości niematerialne i prawne" | Służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. | Ujmowanie na koncie 020 zamiast przychodu (rozchodu) wartości licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego - wartości nośnika, na jakim oprogramowanie zostało dostarczone jednostce (np. płyty CD). |
| 071 "Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" | Służy do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają umorzeniu według stawek amortyzacyjnych stosowanych przez jednostkę. | Ujmowanie wartości umorzenia pozostałych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych, umarzanych jednorazowo w chwili przyjęcia do użytkowania. |
| 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)" | Służy do ewidencji kosztów środków trwałych w budowie oraz do rozliczania kosztów środków trwałych w budowie na uzyskane efekty inwestycyjne. Na stronie Wn ujmuje się w szczególności: ● poniesione koszty dotyczące środków trwałych w budowie w ramach prowadzonych inwestycji zarówno przez obcych wykonawców, jak i we własnym imieniu, (...), Na stronie Ma konta ujmuje się wartość uzyskanych efektów, w szczególności: środków trwałych, wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych w budowie. | 1. Ujmowanie na koncie 080 kosztów, które nie mogą być zaliczone do wartości środków trwałych w budowie, np. nakładów zaliczanych do kosztów stałego zarządu. 2. Ujmowanie na koncie 080 jako wartości nakładów na modernizację środków trwałych nakładów remontowych. 3. Okresowe zdejmowanie z ewidencji i przenoszenie na konto 011 i 013 na koniec każdego roku obrotowego wszystkich nakładów na środki trwałe, zarówno tych, które zostały oddane do użytku, jak i tych, które jeszcze nie są gotowe do użytkowania. Skutek dla ewidencji księgowej takiego postępowania został opisany przy koncie 011 w punkcie 4. |
| 130 "Rachunek bieżący jednostki" | Służy do ewidencji stanu środków pieniężnych oraz obrotów na rachunku bankowym z tytułu wydatków i dochodów (wpływów) budżetowych objętych planem finansowym. | Ewidencjonowanie na koncie 130 - oprócz operacji pieniężnych na rachunku bankowym - także operacji kasowych (przy zaniechaniu prowadzenia konta 101), co powoduje permanentną niezgodność salda konta 130 z saldem widniejącym na wyciągach bankowych. |
| 132 "Rachunek dochodów jednostek budżetowych" | Służy do ewidencji środków pieniężnych gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym państwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową (...) i przeznaczonych na finansowanie działalności jednostki, z wyłączeniem finansowania wynagrodzeń osobowych. | Ujmowanie na koncie 132 operacji dokonywanych nielegalnie przez jednostki, które nie mają prawa gromadzić dochodów na wydzielonych rachunkach, polegających na finansowaniu z dochodów pobranych przez te jednostki ich wydatków. |
| 134 "Kredyty bankowe" | Służy do ewidencji kredytów bankowych przeznaczonych na finansowanie działalności podstawowej i inwestycji, przelanych przez bank na odpowiednie rachunki bankowe. | 1. W urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego ewidencjonowanie na tym koncie operacji dotyczących zaciągnięcia kredytów przez jednostkę samorządu terytorialnego, zamiast na koncie 134 "Kredyty bankowe" w planie kont budżetu (organu). 2. Podobnie w ww. jednostkach ewidencjonowanie na tym koncie, zamiast w planie kont budżetu, kredytów zaciągniętych w rachunku bankowym służącym do obsługi budżetu (w ramach pokrywania bieżącego deficytu tzw. dopuszczalnego debetu), podczas gdy kredyty te powinny być ewidencjonowane w planie kont budżetu (organu). 3. Także w jednostkach organizacyjnych, wymienionych na wstępie, używanie konta 134 w planie kont jednostki do ewidencji naliczania oprocentowania kredytów i/lub karnego oprocentowania za opóźnienia w spłacie kredytów, podczas gdy same kredyty ewidencjonuje się w budżecie (organie). |
| 135 "Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia" | Służy do ewidencji środków funduszy specjalnego przeznaczenia, a w szczególności zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (...). | Dokonywanie niezgodnych z prawem przelewów z rachunku bankowego środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rachunki bieżące jednostek w celu sfinansowania wydatków bieżących i inwestycyjnych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych oraz deficytu jednostek samorządu terytorialnego. |
| 139 "Inne rachunki bankowe" | Służy do ewidencji operacji dotyczących środków pieniężnych wydzielonych na innych rachunkach bankowych niż rachunki bieżące, w tym na rachunkach pomocniczych i rachunkach specjalnego przeznaczenia, (...) w szczególności: ● czeków potwierdzonych, | Dokonywanie niezgodnych z prawem przelewów z rachunków bankowych sum depozytowych i środków obcych na inwestycje na rachunki bieżące jednostek w celu sfinansowania wydatków bieżących i inwestycyjnych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych oraz deficytu jednostek samorządu terytorialnego. |
| 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" | Służy do ewidencji rozrachunków i roszczeń krajowych i zagranicznych z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług oraz kaucji gwarancyjnych, a także należności z tytułu przychodów finansowych. Na koncie 201 nie ujmuje się należności jednostek zaliczanych do dochodów budżetowych, które są ujmowane na koncie 221. | 1. Ujmowanie w jednostkach budżetowych na koncie 201 należności zaliczanych do dochodów budżetowych, które powinny być ewidencjonowane na koncie 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych". Spotykane nieprawidłowości dotyczą najczęściej: ● dochodów z tytułu incydentalnych, krótkotrwałych umów najmu pomieszczeń (np. w celu organizacji kursu czy wesela), 2. Ujmowanie w jednostkach budżetowych na tym koncie rozrachunków z tytułu sum depozytowych (wadiów wnoszonych w postępowaniach przetargowych na sprzedaż nieruchomości, składników mienia ruchomego, w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych i zabezpieczeń należytego wykonania umów o zamówienia publiczne), które powinny być ewidencjonowane na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki". |
| 226 "Długoterminowe należności budżetowe" | Służy do ewidencji długoterminowych należności lub długoterminowych rozliczeń z budżetem. Na stronie Wn konta ujmuje się w szczególności długoterminowe należności w korespondencji z kontem 840, a także przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych, w korespondencji z kontem 221. Na stronie Ma ujmuje się w szczególności przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych w wysokości raty należnej na dany rok w korespondencji z kontem 221. Konto 226 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość długoterminowych należności. | Ujmowanie na koncie 226 zarówno należności długoterminowych, jak i krótkoterminowych na skutek niedokonywania przeniesień należności długoterminowych do krótkoterminowych w wysokości raty należnej na dany rok w korespondencji z kontem 221. W jednostkach, w których występuje ta nieprawidłowość, na stronie Ma konta 226 ujmuje się - zamiast przeniesień rat należnych w danym roku na konto 221 - spłaty tych rat przez dłużników. Nieprawidłowość w przypadku niepłacenia przez dłużnika w terminie rat powoduje dodatkowe błędy, polegające na tym, że na saldzie konta figurują łącznie, w kwotach niedających się rozdzielić, zarówno należności długoterminowe (niewymagalne w danym roku obrotowym), jak i krótkoterminowe, przeterminowane, które powinny figurować na saldzie konta 221 jako zaległości z tytułu należności budżetowych. Nieprawidłowość ta przenoszona jest do sprawozdania finansowego jednostki. |
| 229 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" | Służy do ewidencji, innych niż z budżetami, rozrachunków publicznoprawnych, a w szczególności z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. | Ewidencjonowanie na koncie 229 rozrachunków z tytułu dobrowolnych ubezpieczeń grupowych pracowników jednostek, które należą do kategorii rozrachunków prywatnoprawnych i jako takie powinny być ujmowane na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki". |
| 234 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" | Służy do ewidencji należności, roszczeń i zobowiązań wobec pracowników z innych tytułów niż wynagrodzenia. | Ujmowanie na koncie 234 rozrachunków z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych emerytom i rencistom, byłym pracownikom jednostki, które powinny być ewidencjonowane na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki". |
| 240 "Pozostałe rozrachunki" | Służy do ewidencji krajowych i zagranicznych należności i roszczeń oraz zobowiązań nieobjętych ewidencją na kontach 201-234. | 1. Ewidencjonowanie na koncie 240 operacji, które podlegają ewidencji na innych kontach zespołu 2 - np. z tytułu zaliczek udzielonych pracownikom na pokrycie kosztów działania jednostki lub zaliczek na poczet przyszłych wynagrodzeń, lub też z tytułu niewyjaśnionych wpływów. 2. Ujmowanie na tym koncie operacji niezgodnych z prawem (zakazanych w jednostce), dla których w związku z tym nie ma ustalonych prawnie zasad ewidencjonowania. Do najczęstszych przykładów należą: ● zobowiązania wewnętrzne jednostki z tytułu sfinansowania ze złożonych sum depozytowych bieżących wydatków jednostki, |
| 290 "Odpisy aktualizujące należności" | Służy do ewidencji odpisów aktualizujących należności. | Ujmowanie na koncie 290 przypisanych należności z tytułu odsetek za zwłokę w spłacie należności w pełnej przypisanej kwartalnie kwocie, zamiast tylko w wysokości odsetek faktycznie zagrożonych nieściągalnością. |
| 400 "Amortyzacja" | Służy do ewidencji naliczonych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy są dokonywane stopniowo, według stawek amortyzacyjnych. | Ujmowanie w jednostkach, w których błędnie ewidencjonowane są pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarzane jednorazowo w chwili przyjęcia do użytkowania (na kontach: 011 - wartość początkowa i 071 - umorzenie), naliczonych od tych rzeczy i praw kosztów amortyzacji na koncie 400, zamiast na koncie 401 "Zużycie materiałów i energii". |
| 401 "Zużycie materiałów i energii" | Służy do ewidencji kosztów zużycia materiałów i energii na cele działalności podstawowej, pomocniczej i ogólnego zarządu. | 1. Ujmowanie w jednostkach, w których błędnie ewidencjonowane są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarzane stopniowo przy użyciu stawek amortyzacyjnych (na kontach: 013 - wartość początkowa i 072 - umorzenie), naliczonych od tych rzeczy i praw kosztów amortyzacji na koncie 401, zamiast na koncie 400. 2. Ujmowanie na tym koncie kosztów modernizacji środków trwałych, zamiast na koncie 080. |
| 402 "Usługi obce" | Służy do ewidencji kosztów z tytułu usług obcych wykonywanych na rzecz działalności podstawowej jednostki. | Ujmowanie na koncie 402 kosztów modernizacji środków trwałych, które powinny być ujmowane na koncie 080. |
| 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" | Służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej, które nie kwalifikują się do ujęcia na kontach 400-405. | Ujmowanie na koncie 409 kosztów wytworzenia i/lub modernizacji środków trwałych, które powinny być ujmowane na koncie 080. |
| 771 "Straty nadzwyczajne"* | Służy do ewidencji ujemnych skutków finansowych zdarzeń trudnych do przewidzenia, następujących poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. | 1. Odpisanie wartości inwestycji (środków trwałych w budowie) zaniechanych, np. kosztów: ● niewykorzystanej dokumentacji projektowo-badawczej, które powinny być ewidencjonowane na koncie 800 "Fundusz jednostki". 2. Ujmowanie wartości nieodpłatnie przekazanych innym jednostkom nakładów na środki trwałe w budowie (wytworzenie nowych, modernizacja w obcych środkach trwałych), które powinny być ujmowane na koncie 800. |
| 800 "Fundusz jednostki" | Służy do ewidencji równowartości majątku trwałego i obrotowego jednostki i ich zmian. | Ujmowanie na koncie 800 jako przeciwstawnym do konta 011 zwiększania ("urealniania") wartości początkowej środków trwałych ewidencjonowanych na koncie 011, mimo niezarządzenia przez odpowiedni organ powszechnej aktualizacji wyceny środków trwałych, skutków tych zwiększeń. |
| 851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych" | Służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
| 1. Ujmowanie na koncie 851 jako zmniejszeń i zwiększeń funduszu odpowiednio operacji wypłaty i zwrotu pożyczek na cele mieszkaniowe. 2. Zmniejszanie funduszu z tytułu prowizji bankowych pobieranych przez bank za prowadzenie rachunku bankowego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, które powinny być pokrywane ze środków pracodawcy. 3. Zmniejszanie funduszu na skutek finansowania wydatków, które nie mogą być pokrywane ze środków funduszu (np. koszty szkoleń i czesnego na studia zaoczne dla pracowników jednostki) lub ponoszonych na rzecz osób nieuprawnionych do korzystania z funduszu (np. radnych w jednostkach samorządu terytorialnego). |
* W związku ze zmianą uor (ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw), zgodnie z którą zyski i straty nadzwyczajne będą kategorią wyodrębnianą jedynie w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych banków, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, planowana jest zmiana rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (projekt z 3 sierpnia 2015 r.), zgodnie z którą od 2016 r. konta: 770 "Zyski nadzwyczajne" oraz 771 "Straty nadzwyczajne" przestaną funkcjonować, a ewidencjonowane na nich zdarzenia w jednostkach budżetowych, placówkach i samorządowych zakładach budżetowych będą stanowiły jedną z kategorii pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych. W związku z tym opisana nieprawidłowość pozostanie aktualna w takim zakresie, w jakim skutki opisanych w tabeli 2 zdarzeń będą ewidencjonowane na innych kontach niż konto 800.
Skutkiem wszystkich opisanych w tabeli 2 nieprawidłowości jest nierzetelność ksiąg rachunkowych i sporządzanych na ich podstawie sprawozdań finansowych, budżetowych i statystycznych.
2.3. Księgowanie operacji po niewłaściwej stronie konta syntetycznego
Ostatni rodzaj nieprawidłowości dotyczy księgowania operacji na właściwym koncie, ale po jego niewłaściwej stronie - co również stanowi zaprzeczenie treści ekonomicznej tej operacji (w ten sposób np. zwiększenia są ewidencjonowane jako zmniejszenia, a przychody - jako rozchody i na odwrót). W przeważającej większości stwierdzanych przypadków takie księgowania są wynikiem pomyłek przy ujmowaniu operacji w księgach rachunkowych, ale należy uważać na operacje, które w ten sposób powodują sztuczne zaniżenie wartości składników aktywów w formie pieniężnej (gotówka na rachunkach bankowych i w kasie) oraz w formie rzeczowej (środki trwałe, pozostałe środki trwałe, zapasy magazynowe), ponieważ takie pomyłki mogą służyć do ukrywania faktu defraudacji zasobów publicznych.
3. Nieuprawniona zmiana zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej
Zmiana zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej do kont księgi głównej (kont syntetycznych) spotykana jest prawie w każdej kontrolowanej jednostce, co najmniej w odniesieniu do jednego konta syntetycznego, tak więc - obok całkowitego zaniechania prowadzenia ewidencji pomocniczej - jest jedną z najczęściej występujących nieprawidłowości spotykanych w prowadzeniu rachunkowości przez jednostki zobowiązane do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.
W załączniku nr 3 do tego rozporządzenia przy opisach poszczególnych zespołów kont i pojedynczych kont syntetycznych podane są minimalne wymogi dotyczące ewidencji pomocniczej prowadzonej do poszczególnych kont. Jednocześnie żaden przepis rozporządzenia nie daje podstaw do tego, aby kierownicy jednostek, tworząc zakładowe plany kont, zmieniali te minimalne wymagania albo w ogóle wprowadzali własne rozwiązania (takie zmiany zagrażają zachowaniu zasad przejrzystości i jawności finansów publicznych). Nie ma natomiast przeszkód, aby jednostki wprowadzały do ewidencji pomocniczej dodatkowe jej podziały, jeśli niezbędne jest uzyskiwanie z tej ewidencji także danych bardziej szczegółowych czy w innych przekrojach niż podane w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia. Zmiana zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej nie zawsze przybiera formę zarządzenia kierownika jednostki. Często postanowienia zakładowych planów kont są zgodne z ww. przepisami, ale praktyka stosowana przez głównego księgowego i innych pracowników księgowości jest niestety odmienna.
3.1. Niedozwolone zmiany zasad prowadzenia ewidencji kont zespołu 0 - "Majątek trwały"
Konta zespołu 0 - "Majątek trwały" służą do ewidencji:
● rzeczowego majątku trwałego,
● wartości niematerialnych i prawnych,
● finansowego majątku trwałego,
● umorzenia majątku,
● inwestycji.
Wymagania w zakresie prowadzenia ksiąg pomocniczych do poszczególnych kont tego zespołu oraz najczęściej spotykane błędy w tym zakresie i ich skutki dla rzetelności ksiąg rachunkowych przedstawia tabela 3.
Tabela 3. Wymagania w zakresie prowadzenia ksiąg pomocniczych określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont do poszczególnych kont zespołu 0 oraz najczęściej spotykane błędy w tym zakresie i ich skutki dla prowadzenia rachunkowości i gospodarki finansowej
| Konto syntetyczne | Wymagania dotyczące ewidencji pomocniczej dla poszczególnych kont syntetycznych | Najczęstsze naruszenia przepisów w zakresie prowadzenia ewidencji pomocniczej do kont syntetycznych | Skutki dla prowadzenia rachunkowości i gospodarki finansowej |
| 011 | Ewidencja szczegółowa powinna umożliwić: 1) ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów środków trwałych, | 1. Prowadzenie ewidencji szczegółowej bez podziału na poszczególne obiekty inwentarzowe środków trwałych, co powoduje, że nie jest możliwe należyte obliczenie amortyzacji i umorzenia. Naruszenie to dotyczy zazwyczaj: ● grupy 0 - "Grunty", gdzie ewidencję pomocniczą prowadzi się łącznie w jednej kwocie albo dla określonych rodzajów gruntów (np. budowlane, rolne, nieużytki) lub dla określonych rodzajów i klas (np. rolne - klasa V, leśne, pod stawami, pod drogami itp.) - podczas gdy prawidłowo ewidencja powinna być prowadzona dla obiektu inwentarzowego, czyli dla wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, które z kolei powinny być grupowane według KŚT, w grupy obejmujące podgrupy i rodzaje (np. podgrupa 01 - użytki rolne, zawiera rodzaje: 010 - grunty orne, 011 - sady, 012 - łąki trwałe, 013 - pastwiska trwałe, 014 - grunty rolne zabudowane, 015 - grunty pod stawami, 016 - grunty pod rowami), ● obiektów liniowych, gdzie zamiast prowadzić ewidencję dla ich poszczególnych odcinków, prowadzi się ewidencję łącznie dla określonego rodzaju obiektów (np. łącznie dla linii energetycznych, łącznie dla urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, łącznie dla dróg itp.), | Niewłaściwie prowadzona ewidencja pomocnicza pociąga za sobą m.in. nieprawidłowość polegającą na tym, że w księgach rachunkowych w ewidencji syntetycznej i analitycznej nie można prawidłowo zaewidencjonować rozchodów pojedynczych środków trwałych objętych łączną ewidencją. Jest to spowodowane tym, że po pierwsze nie można ustalić, czy sprzedawany środek trwały (np. grunt) w ogóle został ujęty w księgach, w łącznej ukazanej w nich wartości początkowej, ani też odnaleźć osobnej jego wartości początkowej. Niektóre jednostki w takim przypadku nie ewidencjonują rozchodów środków trwałych ewidencjonowanych łącznie jako jeden obiekt inwentarzowy, inne ewidencjonują rozchody w kwocie odpowiadającej uzyskanej cenie sprzedaży, co powoduje w bardzo szybkim tempie, że wartość środków trwałych ewidencjonowanych łącznie osiąga wartości ujemne (na skutek tego, że ceny sprzedaży gruntu są obecnie kilkanaście razy wyższe niż ich wartości ustalone w czasie ich nabycia). Dochodzi w tym przypadku do sytuacji, gdy saldo konta analitycznego danej grupy (np. grupy 0 - "Grunty") jest ujemne. Jest to niedopuszczalne w świetle opisu zasad funkcjonowania konta 011, które może wykazywać jedynie saldo po stronie Wn wyrażone liczbą dodatnią oznaczającą wartość początkową środków trwałych posiadanych przez jednostkę. W przypadku obiektów budowlanych i gruntów, na których są posadowione, nie jest możliwe prawidłowe obliczenie amortyzacji/umorzenia. Wartości te są zawyżone, ponieważ umorzeniu/amortyzacji podlega wartość gruntu, której nie da się oddzielić od wartości budowli (ponieważ nie jest oznaczona odrębnie), choć grunty, zgodnie z art. 31 ust. 2 uor, nie podlegają umarzaniu/amortyzacji. |
| 2. Nieodnotowywanie w ewidencji osób lub komórek organizacyjnych, którym powierzono środki trwałe. O ile w przypadku pozostałych środków trwałych (konto 013) ewidencja jest prowadzona zazwyczaj w sposób umożliwiający szybkie ustalenie miejsc użytkowania (osób odpowiedzialnych), o tyle w przypadku środków trwałych ta część informacji jest w ewidencji pomocniczej zazwyczaj pomijana. | Brak ten powoduje poważne trudności z rozliczeniem wyników obowiązkowych inwentaryzacji okresowych, czasem wręcz uniemożliwiając ich rozliczenie (np. przy towarzyszącym tej nieprawidłowości nieoznakowaniu środków trwałych numerami inwentarzowymi). | ||
| 020 | Ewidencja szczegółowa powinna umożliwić należyte obliczanie umorzenia wartości niematerialnych i prawnych, podział według ich tytułów i osób odpowiedzialnych. | 1. Niezachowanie podstawowego podziału analitycznego konta. Wartości niematerialne i prawne mogą podlegać jednorazowemu umorzeniu lub być amortyzowane (umarzane) według stawek amortyzacyjnych - według tych kategorii powinno być podzielone konto syntetyczne. Podział wartości według tytułów w większości jednostek organizacyjnych sektora publicznego nie występuje, ponieważ są one posiadaczami wyłącznie licencji na użytkowanie programów komputerowych. | Niezachowanie tego podziału powoduje błędy polegające na: ● jednorazowym umarzaniu wartości niematerialnych podlegających amortyzacji/umarzaniu stopniowemu lub na odwrót, |
| 2. Brak podziału według osób odpowiedzialnych. | Niezachowanie warunku prowadzenia ewidencji pomocniczej w podziale według osób odpowiedzialnych utrudnia, a czasami wręcz uniemożliwia przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji obowiązkowej tych aktywów. | ||
| 030 | Ewidencja szczegółowa powinna zapewnić ustalenie wartości poszczególnych składników długoterminowych aktywów finansowych według tytułów. | Niezachowanie wymaganego podziału przy ewidencji długoterminowych aktywów finansowych - podczas gdy poszczególne kategorie aktywów powinny być ewidencjonowane oddzielnie (osobno np. akcje, udziały, obligacje). | Nieprawidłowość uniemożliwia uzyskanie informacji na temat wartości poszczególnych rodzajów aktywów, poza tym utrudnia ich inwentaryzację okresową (zwłaszcza w przypadku posiadania przez jednostkę aktywów w postaci zdematerializowanej i materialnej). |
| 071
| Ewidencję szczegółową prowadzi się według zasad podanych w wyjaśnieniach do kont 011 i 020. Do kont: 011, 020 i 071 można prowadzić wspólną ewidencję szczegółową. Zarówno ewidencja szczegółowa wspólna, jak i oddzielna dla ww. kont jest prowadzona w formie tzw. tabel amortyzacyjnych (umorzeniowych).
| Spotykane błędy w zakresie umarzania wartości niematerialnych i prawnych zostały omówione przy koncie 020. Występują one i przy prowadzeniu ewidencji wspólnej i oddzielnej dla kont: 011, 020 i 071. Przy prowadzeniu tabel amortyzacyjnych występują także inne błędy, prowadzące do nieprawidłowego naliczania umorzenia zarówno środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych. Należą do nich np.: ● zaniechanie wprowadzenia dat zwiększenia (zmniejszenia) wartości środków trwałych na skutek ich nabycia, zbycia, ulepszenia, ● w przypadku sporządzanych ręcznie tabel amortyzacyjnych łącznych dla kont 020 i 011 - dwukrotne spisanie danych na temat wartości niematerialnych i prawnych: raz zaliczonych do środków trwałych i ujętych w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych, a drugi raz osobno w tabeli wartości niematerialnych i prawnych (skutkiem jest ujęcie dwukrotne umorzenia wartości niematerialnych i prawnych w tabeli zbiorczej). | Zaniechanie wprowadzenia do tabel amortyzacyjnych dat zwiększenia (zmniejszenia) wartości środków trwałych na skutek ich nabycia, zbycia, ulepszenia powoduje nieprawidłowe naliczanie amortyzacji (umorzenia) dla składników majątkowych nabywanych/zbywanych w trakcie roku obrotowego (albo amortyzacja/umorzenie nie jest naliczone, albo jest naliczone, choć nie powinno). Inne błędy (np. w przetwarzaniu danych przez systemy komputerowe czy popełniane przy sporządzaniu tabel techniką ręczną skutkują nierzetelnością ksiąg rachunkowych. Wszystkie te błędy powinny być eliminowane przez obowiązkowe sprawdzenie prawidłowości naliczenia amortyzacji (umorzenia) za okres sprawozdawczy/rok obrotowy. |
| 080 | Ewidencja szczegółowa powinna zapewnić co najmniej wyodrębnienie kosztów środków trwałych w budowie według poszczególnych rodzajów efektów inwestycyjnych oraz skalkulowanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów środków trwałych. | Zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej w sposób pozwalający na skalkulowanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów środków trwałych. Ewidencję szczegółową do konta 080 jednostki prowadzą zazwyczaj tylko w szczegółowości do danego zadania inwestycyjnego, niezależnie od tego, czy w jego wyniku powstanie jeden czy kilka (kilkanaście, kilkadziesiąt) obiektów środków trwałych. | Nieprawidłowość przy zadaniach inwestycyjnych, w wyniku których powstaje (jest zakupywany) więcej niż jeden środek trwały, powoduje niemożność ustalenia prawidłowej wartości początkowej poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych. W chwili zakończenia zadania inwestycyjnego i oddania do użytkowania środków trwałych konieczne jest praco- i czasochłonne rozliczanie poszczególnych nakładów zaewidencjonowanych na koncie 080 danego zadania na pozyskane środki trwałe na podstawie dowodów źródłowych i dokumentacji powykonawczej. Spotykane przy tym błędy polegają na: ● ujęciu nakładów na powstanie poszczególnych środków trwałych w wartości początkowej innych środków trwałych, |
Przyczyny występowania nieprawidłowości podanych w tabeli 3 są zróżnicowane, są to m.in.:
● niewiedza (odnosząca się nie tyle do zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, co do przepisów regulujących zasady ewidencjonowania i wykonywania operacji poszczególnymi rodzajami aktywów),
● niedbalstwo,
● brak czasu spowodowany zbyt małą obsadą kadrową komórki księgowości w stosunku do potrzeb jednostki,
● brak nadzoru ze strony głównego księgowego nad pracą pracowników podległej komórki księgowości.
W praktyce bardzo często kontrolerzy odnotowują także:
● zamierzone zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej w określonych przekrojach w celu ukrywania nadużyć (zagarnięcia środków trwałych),
● nieprawidłowe wprowadzenie danych do programów służących do ewidencjonowania środków trwałych,
● niekompatybilność oprogramowania stosowanego do prowadzenia ewidencji syntetycznej i pomocniczej aktywów ewidencjonowanych na kontach zespołu 0,
● brak współpracy komórki księgowości z komórkami merytorycznymi (co znacząco wpływa zwłaszcza na ewidencjonowanie długoterminowych aktywów finansowych i inwestycji).
Specyficzna przyczyna występująca w urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego, odnosząca się do zaniechania prowadzenia ewidencji szczegółowej do konta 011 w podziale według obiektów inwentarzowych, wynika z pierwotnych nieprawidłowości, które miały miejsce w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, przy procesie komunalizacji mienia.
W tamtym czasie nie wszystkie przekazywane nieruchomości niezabudowane (zwłaszcza dotyczy to nieruchomości rolnych i leśnych) miały określoną wartość księgową, a wartość gruntów zabudowanych w decyzjach komunalizacyjnych była podawana łącznie z wzniesionymi na nich budynkami i budowlami.
W kolejnych dziesięcioleciach nieruchomości stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego nie były ewidencjonowane w księgach rachunkowych albo były ewidencjonowane w sposób nieprawidłowy. Obecnie te zaszłości nadal skutkują nieprawidłowym prowadzeniem ewidencji na kontach zespołu 0.
3.2. Niedozwolone zmiany zasad prowadzenia ewidencji kont zespołu 1 - "Środki pieniężne i rachunki bankowe"
Konta zespołu 1 - "Środki pieniężne i rachunki bankowe" służą do ewidencji m.in.:
● operacji pieniężnych oraz obrotów środków pieniężnych,
● krótkoterminowych papierów wartościowych dotyczących krajowych i zagranicznych środków płatniczych przechowywanych w kasach jednostek oraz na ich rachunkach bankowych.
Wymagania w zakresie prowadzenia ksiąg pomocniczych do poszczególnych kont tego zespołu oraz najczęściej spotykane błędy w tym zakresie i ich skutki dla rzetelności ksiąg rachunkowych przedstawia tabela 4.
Tabela 4. Wymagania dotyczące prowadzenia ksiąg pomocniczych określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont do poszczególnych kont zespołu 1 oraz najczęściej spotykane błędy w tym zakresie i ich skutki dla prowadzenia rachunkowości i gospodarki finansowej
| Konto syntetyczne | Wymagania dotyczące ewidencji pomocniczej dla poszczególnych kont syntetycznych | Najczęstsze naruszenia przepisów w zakresie prowadzenia ewidencji pomocniczej do kont syntetycznych | Skutki dla prowadzenia rachunkowości i gospodarki finansowej |
| 101 "Kasa" | Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 101 powinna umożliwić ustalenie: 1) stanu gotówki w walucie polskiej, a także w walucie zagranicznej (tu stan musi być wyrażony zarówno w walucie zagranicznej, jak i po przeliczeniu na walutę polską), przy czym stany podaje się dla każdej zagranicznej waluty osobno, | Pobieranie gotówki od petentów przez osoby zatrudnione w różnych komórkach merytorycznych, które następnie odprowadzają ją do kasy (w krótszych lub dłuższych okresach), przy czym pierwsze ujawnienie tych sum w ewidencji następuje dopiero w chwili przyjęcia ich do kasy i wprowadzenia do raportu kasowego - naruszenie to spotykane jest w jednostkach organizacyjnych, w których w sposób nieformalny funkcjonuje kilka stanowisk kasowych. Prawidłowo każda z tych osób powinna być materialnie odpowiedzialna za pobierane kwoty i powinna sporządzać raporty kasowe - istnienie kilku stanowisk kasowych powinno znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji szczegółowej do konta 101. | Nieprawidłowość ta - oprócz tego, że powoduje nierzetelność ksiąg rachunkowych (z powodu nieewidencjonowania obrotów gotówkowych w dniu dokonania wpłat) - sprzyja dokonywaniu defraudacji przez pracowników jednostki. |
| 139 "Inne rachunki bankowe" | Ewidencja szczegółowa powinna zapewnić ustalenie stanu środków pieniężnych dla każdego wydzielonego rachunku bankowego, a także według kontrahentów. | Zaniechanie prowadzenia ewidencji w podziale według poszczególnych kontrahentów - jednostki zazwyczaj omijają ten wymóg, uznając za wystarczające prowadzenie ewidencji zobowiązań z tytułu kwot obcych czy sum depozytowych na kontach zespołu 2. | Jeśli nieprawidłowość występuje w jednostkach, które dokonują nielegalnych operacji z użyciem sum obcych (np. używają ich do pokrywania deficytu budżetowego lub do pokrywania wydatków w czasie przejściowych trudności finansowych) lub w jednostkach, w których sumy obce są defraudowane, jej konsekwencją jest niemożność ustalenia, jakie sumy i będące czyją własnością powinny się znajdować na rachunku sum depozytowych lub sum na zlecenie. W tym zakresie ewidencja na kontach zespołu 2 nie jest pomocna, ponieważ w takich przypadkach zazwyczaj nie jest prowadzona. |
Przyczynami występowania nieprawidłowości podanych w tabeli 4 są:
● niewiedza i niedbalstwo pracowników prowadzących poszczególne urządzenia księgowe, przy kompletnym braku nadzoru ze strony głównego księgowego nad pracą pracowników podległej mu komórki księgowości,
● zamierzone zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej w określonych przekrojach w celu ukrywania defraudacji (zagarnięcia środków pieniężnych z kasy lub rachunków bankowych) lub w celu ukrycia nielegalnie wykonywanych operacji z użyciem obcych środków pieniężnych.
3.3. Niedozwolone zmiany zasad prowadzenia ewidencji kont zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia"
Konta zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia" służą do ewidencji krajowych i zagranicznych rozrachunków oraz rozliczeń, a także do ewidencji i rozliczeń:
● środków budżetowych,
● środków europejskich i innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi,
● wynagrodzeń,
● rozliczeń niedoborów, szkód i nadwyżek
● wszelkich innych rozliczeń związanych z rozrachunkami i roszczeniami spornymi.
Wspólne wymagania stawiane ewidencji szczegółowej prowadzonej dla kont zespołu 2 nakazują prowadzenie jej według podziałek klasyfikacji budżetowej w sposób umożliwiający wyodrębnienie poszczególnych grup rozrachunków, rozliczeń, ustalenie przebiegu ich rozliczeń oraz stanu należności, rozliczeń, roszczeń spornych i zobowiązań z podziałem według kontrahentów oraz - jeśli dotyczą rozliczeń w walutach obcych - według poszczególnych walut, a przy rozliczaniu środków europejskich - również w podziale na programy lub projekty.
Wymagania w zakresie prowadzenia ksiąg pomocniczych do poszczególnych kont tego zespołu oraz najczęściej spotykane błędy w tym zakresie i ich skutki dla rzetelności ksiąg rachunkowych przedstawia tabela 5.
Tabela 5. Wymagania dotyczące prowadzenia ksiąg pomocniczych określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont do poszczególnych kont zespołu 2 oraz najczęściej spotykane błędy w tym zakresie i ich skutki dla prowadzenia rachunkowości i gospodarki finansowej
| Konto syntetyczne | Wymagania dotyczące ewidencji pomocniczej dla poszczególnych kont syntetycznych | Najczęstsze naruszenia przepisów w zakresie prowadzenia ewidencji pomocniczej do kont syntetycznych | Skutki dla prowadzenia rachunkowości i gospodarki finansowej |
| 201 | Ewidencja szczegółowa może być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej oraz powinna zapewnić możliwość ustalenia należności i zobowiązań krajowych i zagranicznych według poszczególnych kontrahentów. | Nieprowadzenie ewidencji według podziałek klasyfikacji budżetowej - mimo że zapis rozporządzenia mówi o tym, że ewidencja do konta 201 może być prowadzona w szczegółowości do podziałki klasyfikacji budżetowej, w jednostkach budżetowych powinna być prowadzona w taki sposób ze względu na konieczność sporządzania sprawozdań budżetowych z planu wykonania wydatków budżetowych, gdzie zobowiązania jednostki (zarówno z tytułu należności nadpłaconych przez kontrahentów, jak i zobowiązań jednostki wobec kontrahentów z tytułu świadczonych przez nich usług i dostaw) należy wykazywać w podziale według klasyfikacji budżetowej. | Zaniechanie to może doprowadzić do pomyłek w sprawozdaniach budżetowych (np. Rb-28, Rb-28S). Jednostki, zamiast sporządzać sprawozdania na podstawie danych z ksiąg rachunkowych, sporządzają je na podstawie danych podawanych przez pracowników księgowości (w formie różnych tabel i zestawień z dowodów źródłowych), obarczonych dużym ryzykiem popełnienia błędów przy ich gromadzeniu i zestawianiu. |
| 234 | Ewidencja szczegółowa powinna zapewnić ustalenie stanu należności, roszczeń i zobowiązań według tytułów rozrachunków. | Prowadzenie ewidencji w odniesieniu do poszczególnych pracowników na jednym koncie, niezależnie od ilości i rodzajów tytułów rozrachunków), np. łącznie na tym koncie są ujmowane rozliczenia z tytułu zaliczek, pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, należności i roszczenia z tytułu niedoborów i szkód, podczas gdy powinny one być wykazywane osobno w odniesieniu do każdego pracownika z każdego tytułu oddzielnie. | Nieprawidłowość powoduje niemożność szybkiego ustalenia tytułów dłużnych jednostki. Często jest stwierdzana tam, gdzie celowo zaciemnia się obraz rozliczeń z pracownikami z powodu dokonywania defraudacji środków publicznych. |
| 240 | Ewidencja szczegółowa powinna zapewnić ustalenie rozrachunków, roszczeń i rozliczeń z poszczególnych tytułów. | Naruszenie podanej zasady jest jedną z najczęstszych nieprawidłowości spotykanych w jednostkach, podobnie jak w przypadku opisanego wyżej konta 234. Konto 240 prowadzone jest w odniesieniu do poszczególnych pracowników czy innych osób fizycznych i prawnych, gdzie na jednym koncie ujmowane są wszystkie dotyczące ich rozrachunki, niezależnie od ich ilości i rodzajów tytułów, podczas gdy powinny one być wykazywane osobno w odniesieniu do każdej osoby z każdego tytułu oddzielnie. | Nieprawidłowość powoduje niemożność szybkiego ustalenia tytułów dłużnych jednostki. Podobnie jak w przypadku konta 234 najczęściej jest stwierdzana w jednostkach, w których zachodzi konieczność ukrywania działań niezgodnych z prawem (np. finansowania z sum depozytowych wydatków jednostki) lub defraudacji środków publicznych. |
Przyczynami występowania nieprawidłowości podanych w tabeli 5 - w przypadku konta 201 jest niewiedza i niedbalstwo pracowników prowadzących poszczególne urządzenia księgowe przy kompletnym braku nadzoru ze strony głównego księgowego nad ich pracą, a w przypadku kont: 234 i 240 - oprócz tej podstawowej przyczyny - dochodzi jeszcze zamierzone nieprowadzenie ewidencji szczegółowej w określonych przekrojach w celu ukrywania działań niezgodnych z prawem.
3.4. Niedozwolone zmiany zasad prowadzenia ewidencji kont zespołu 8 - "Fundusze, rezerwy i wynik finansowy"
Konta zespołu 8 - "Fundusze, rezerwy i wynik finansowy" służą do ewidencji:
● funduszy,
● wyniku finansowego,
● dotacji z budżetu,
● rezerw i rozliczeń międzyokresowych przychodów.
Błędy w prowadzeniu ksiąg pomocniczych dla kont tego zespołu najczęściej dotyczą konta 851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych". Zgodnie z postanowieniami zawartymi w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, ewidencja szczegółowa do tego konta powinna zapewnić wyodrębnienie:
● stanu, zwiększeń i zmniejszeń zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z podziałem według źródeł zwiększeń i kierunków zmniejszeń,
● wysokości poniesionych kosztów i wysokości uzyskanych przychodów przez poszczególne rodzaje działalności socjalnej.
Stwierdzane w jednostkach nieprawidłowości dotyczą albo całkowitego zaniechania prowadzenia jednego z tych rodzajów ewidencji pomocniczej (przeważnie dotyczy to zestawień kosztów i przychodów dla poszczególnych rodzajów działalności socjalnej), albo prowadzenia jej w innych przekrojach lub też zestawiania wybranych danych w zeszytach, tabelach, arkuszach kalkulacyjnych, niestanowiących ksiąg rachunkowych jednostki.
Nieprawidłowości te wynikają zazwyczaj z braku odpowiedniej wiedzy u pracowników zajmujących się prowadzeniem ewidencji operacji gospodarczych dokonywanych w związku z gromadzeniem i rozdysponowaniem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, rzadziej są wynikiem zamierzonych działań mających na celu ukrycie nielegalnych operacji z wykorzystaniem środków tego funduszu (np. finansowanie ze środków funduszu wydatków jednostki) lub defraudacji środków publicznych.
Odrębną grupę nieprawidłowości stanowią różne naruszenia przepisów załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont w jednostkach, które mają zorganizowaną wspólną działalność socjalną, obejmującą jej całość bądź wydzieloną część (np. wspólna może być część dotycząca wypoczynku organizowanego w ośrodkach wczasowych jednego z pracodawców albo udzielania pożyczek na cele mieszkaniowe). Nieprawidłowości stwierdzane w takich jednostkach przedstawia tabela 6.
Tabela 6. Nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji analitycznej do konta 851 stwierdzane w jednostkach prowadzących wspólną działalność socjalną
| Lp. | Opis nieprawidłowości | Skutki nieprawidłowości dla prowadzenia rachunkowości i gospodarki finansowej jednostki |
| Księgi rachunkowe jednostek, które przejęły organizację wspólnej działalności | ||
| 1. | Niewyodrębnianie w księgach rachunkowych jednostki źródeł zwiększeń w podziale według poszczególnych jednostek zobowiązanych do przekazania środków z odpisów na działalność wspólną. | Efektem jest niemożność sprawdzenia, czy poszczególne jednostki, które przekazały całość lub część działalności socjalnej do wspólnego prowadzenia, w sposób prawidłowy wywiązują się z postanowień umowy, określających wielkość, tryb i terminy przekazywania środków na prowadzenie wspólnej działalności socjalnej. |
| 2. | Niewyodrębnianie w księgach rachunkowych jednostki zmniejszeń funduszu w podziale według poszczególnych jednostek objętych wspólną działalnością socjalną. | W przypadku przekazania do wspólnego prowadzenia tylko określonej części działalności socjalnej w jednostce prowadzącej nie można uzyskać danych na temat tego, czy całość przekazanych środków przez jednostki została przeznaczona tylko i wyłącznie na rodzaje działalności przekazanej do wspólnego prowadzenia. |
| Księgi rachunkowe jednostek, które przekazały innej jednostce | ||
| 1. | Całkowite zaniechanie prowadzenia ewidencji analitycznej do konta 851 w zakresie stanu, zwiększeń i zmniejszeń zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z podziałem według źródeł zwiększeń i kierunków zmniejszeń. | Jednostki błędnie interpretują wspólne organizowanie działalności socjalnej jako przekazanie innej jednostce funduszu socjalnego. W takich przypadkach jednostki te całe kwoty przyznane im z odpowiedniego budżetu na działalność socjalną oraz pochodzące z innych źródeł określonych w art. 5 i 7 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych przelewają do jednostki organizującej wspólną działalność socjalną, nie ewidencjonując u siebie kierunków zwiększeń (z tytułu odpisu podstawowego i odpisów fakultatywnych, z odsetek zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu, z odpłatności częściowej lub całkowitej za usługi socjalne itp.). |
IZABELA MOTOWILCZUK
magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych
PODSTAWY PRAWNE
● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1333)
● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1190)
● Ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1333)
● Ustawa z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 111)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskie (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)
