KOMENTARZ: Obowiązki z zakresu rachunkowości jednostki obejmują m.in.:

● przyjęte zasady (politykę) rachunkowości (które powinny być utrwalone w formie pisemnej - w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości jednostki ustalanej i aktualizowanej przez kierownika jednostki),

● prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, obejmujących dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze oraz zestawienia obrotów i sald księgi głównej oraz zestawienia sald ksiąg pomocniczych, także jeśli mają one postać komputerowych zbiorów (baz) danych,

● gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych

- art. 4 ust. 3 pkt 1, 2 i 6, art. 10, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 73 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: uor).

Za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą (art. 4 ust. 5 uor). W jednostkach organizacyjnych należących do sektora finansów publicznych - a tak jest w przypadku państwowych i samorządowych instytucji kultury (art. 10 pkt. 14 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp oraz ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej), wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości powierzane jest głównemu księgowemu jednostki, ponieważ obowiązuje w nich jedna z podstawowych zasad finansów publicznych - dotycząca obowiązku zatrudnienia głównego księgowego, wynikająca z art. 54 ust. 1 pkt 1 uofp. Do obowiązków głównego księgowego należy zazwyczaj prowadzenie ksiąg rachunkowych (bądź sprawowanie nadzoru nad ich prowadzeniem przez innych pracowników komórki księgowości), a także gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych, zanim zostaną zarchiwizowane zgodnie z obowiązującymi daną jednostkę przepisami. Ustalenie polityki rachunkowości danej jednostki i jej utrwalenie w formie pisemnej, jako obowiązki nałożone przez uor bezpośrednio na kierownika jednostki, nie mogą być przekazane głównemu księgowemu. Zazwyczaj jednak to główny księgowy, jako osoba kompetentna, jest zobowiązany do:

● opracowania projektu dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości (i to zarówno jej części obowiązkowej - zawierającej m.in. zakładowy plan kont, jak i nieobowiązkowej - w skład której wchodzi cały szereg instrukcji, m.in. w sprawie zasad obiegu i kontroli dokumentacji księgowej, inwentaryzacyjna, magazynowa, kasowa itp.),

● bieżącego przedstawiania kierownikowi jednostki propozycji zmian tej dokumentacji, których konieczność dokonania wynika ze zmian w przepisach ogólnie obowiązujących lub z potrzeby dostosowania do zmieniających się potrzeb jednostki.

Przekazanie obowiązków w zakresie rachunkowości głównemu księgowemu przez kierownika jednostki nie może być dorozumiane czy opierać się na ustnych uzgodnieniach - ponieważ art. 4 ust. 5 uor wyraźnie wymaga, aby przyjęcie określonych (wyraźnie wskazanych) obowiązków było potwierdzone w formie pisemnej.

WSKAZANIE OSÓB ODPOWIEDZIALNYCH: W opisanej instytucji kultury doszło do poważnych nieprawidłowości, na skutek zaniedbań zarówno ze strony głównego księgowego jak i menedżera instytucji, z tym że główny ciężar odpowiedzialności spoczywa jednak na tym drugim. Każda osoba, która obejmuje stanowisko kierownika jednostki sektora finansów publicznych (i to niezależnie od tego, czy następuje to na podstawie umowy o pracę czy kontraktu menadżerskiego), powinna sobie zdawać sprawę, że wiąże się to z pełną odpowiedzialnością za realizację celów i zadań tej jednostki, w tym także za całość jej gospodarki finansowej, która w szerokim ujęciu obejmuje również prowadzenie jej rachunkowości. Zapewnienie realizacji zadań jednostki w sposób:

● zgodny z prawem,

● efektywny,

● oszczędny,

● terminowy

jest realizowane poprzez działania podejmowane w ramach tzw. kontroli zarządczej, za której zorganizowanie i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania na poziomie jednostki odpowiada jej kierownik (art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp). Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w komunikacie nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (dalej: komunikat w sprawie standardów kontroli zarządczej) - zaleca się, aby w danej jednostce została na piśmie opisana jej struktura organizacyjna, wraz ze wskazaniem zakresu zadań, uprawnień i odpowiedzialności poszczególnych komórek organizacyjnych - a także zatrudnionych w nich pracowników (w formie tzw. zakresów obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności). Zgodnie z tym standardem, pierwszą rzeczą, jaką powinna zrobić osoba, której powierzono zarządzanie instytucją kultury, jest zapoznanie się ze strukturą organizacyjną jednostki i opisującą ją dokumentacją i sprawdzenie, czy odpowiada ona obowiązującym przepisom, a także aktualnym potrzebom jednostki. Istotne jest tu zwłaszcza zorientowanie się co do właściwego podziału obowiązków pomiędzy pracowników stanowiących kadrę kierowniczą, w tym zwłaszcza ustalenie zakresu upoważnień udzielonych głównemu księgowemu, ponieważ od jego prawidłowej pracy i ścisłej współpracy z kierownikiem jednostki zależy wykonywanie wielu działań, których niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie może skutkować odpowiedzialnością:

● karną,

● karną skarbową,

● z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

W opisanej jednostce zaniedbanie w tym właśnie zakresie miało daleko idące skutki - ponieważ główny księgowy z długoletnim stażem doskonale orientował się, że przy braku jakiegokolwiek dokumentu stwierdzającego zakres należących do niego obowiązków - nie będzie można obciążyć go odpowiedzialnością za nieprawidłowe prowadzenie rachunkowości jednostki. Drugą rzeczą, jaka została zaniedbana przez kierownika jednostki - był całkowity brak bieżącego monitorowania prawidłowości wykonywania prac z zakresu rachunkowości przez głównego księgowego i podległych mu pracowników. Osoba zatrudniona jako menedżer instytucji kultury poczuwała się jedynie do odpowiedzialności za stronę kulturalną prowadzonej działalności i organizowanych przedsięwzięć - pozostawiając kwestie finansowe i księgowe głównemu księgowemu. Przy braku nawet podstawowej wiedzy odnoszącej się do zasad prowadzenia gospodarki finansowej i rachunkowości jednostki sektora finansów publicznych menedżer instytucji kultury popełnił rażące zaniedbania, polegające m.in. na tym, że:

● podpisywał wszystkie dokumenty księgowe czy inwentaryzacyjne bez ich przeczytania,

● nie żądał udzielania przynajmniej okresowych informacji na temat stanu rachunkowości jednostki (np. na temat przebiegu prac związanych z zamykaniem ksiąg rachunkowych i dochowania obowiązujących w tym zakresie terminów) ani też przedkładania do wglądu zestawień obrotów i sald będących podstawą sporządzania sprawozdań finansowych jednostki,

● nie zarządził przeprowadzenia kontroli wewnętrznej dotyczącej wykonywania i rejestrowania wykonywanych przez jednostkę operacji gospodarczych i finansowych ani przy objęciu stanowiska (aby zorientować się w stanie kontroli zarządczej w tym zakresie), ani później przez cały okres zarządzania jednostką, obejmujący 3 lata.

Te trzy podstawowe fakty zostały wykorzystane przez głównego księgowego, który:

● zaniechał prowadzenia części urządzeń księgowych - tłumacząc to brakiem czasu i zbyt małą obsadą kadrową komórki księgowości,

● nie dokonywał zamknięcia ksiąg rachunkowych - ponieważ według niego czynności z tym związane powinien był wykonywać informatyk z firmy, która dostarczyła jednostce oprogramowanie służące do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z którym jednak po 2010 r. nie odnowiono umowy.

Audytor nie uwzględnił jednak powyższych wyjaśnień głównego księgowego, ponieważ wykazał, że główny księgowy korzystał w sposób niedozwolony z prawem z faktu niezamknięcia ksiąg rachunkowych, wprowadzając w księgach za lata 2010-2013 po kilkadziesiąt dodatkowych zapisów z datą ostatniego dnia roku obrotowego, a nieprowadzenie dziennika częściowego sprzedaży uniemożliwiało sprawdzenie wielkości osiąganych przez instytucję przychodów z działalności. Ponieważ wyniki audytu wskazywały nie tylko na popełnienie czynów zabronionych polegających na nieprowadzeniu i nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ale także na możliwości popełnienia w jednostce nadużyć finansowych, wójt gminy złożył doniesienie do organów ścigania, co skutkowało zarządzeniem kontroli ksiąg rachunkowych i dokumentacji instytucji kultury przez biegłych.

PODSUMOWANIE: Sytuacja opisana w jednostce pokazuje, że osoba obejmująca funkcję kierownika jednostki sektora finansów publicznych musi posiadać przynajmniej podstawową wiedzę z zakresu finansów publicznych i rachunkowości i sprawować faktyczny nadzór nad tymi sferami działalności jednostki. Zaniedbania w zakresie kontroli zarządczej w sferze gospodarki finansowej i rachunkowości mogą mieć bardzo poważne konsekwencje i skutkować nawet pociągnięciem kierownika jednostki do odpowiedzialności karnej.

IZABELA MOTOWILCZUK

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji

Podstawy prawne

● art. 10 pkt 14, art. 54 ust. 1 pkt 1, art. 68, art. 69 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 911)

● art. 4 ust. 3 pkt 1, 2 i 6 i ust. 5, art. 10, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 73 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 768)

● ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 406; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 423)

● komunikat nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 15, poz. 84)