Ustawa z 5 września 2016 r. o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: ustawa o centralizacji VAT) weszła w życie 1 października br. W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz późniejszą uchwałą NSA z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), wprowadzony został obowiązek skonsolidowania rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego od 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że deklaracja gminy, powiatu i województwa będzie obejmować również obroty i wydatki ich zakładów i jednostek budżetowych.

Obowiązki JST

Ustawa o centralizacji VAT wymaga złożenia przez każdą jednostkę samorządu terytorialnego (JST) przed dniem podjęcia wspólnych rozliczeń informacji o terminie przeprowadzenia centralizacji i podania wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, które będą objęte wspólnym rozliczeniem (wzór takiej informacji stanowi załącznik nr 1 do ustawy o centralizacji VAT). Te jednostki i zakłady, które dotychczas były zarejestrowane jako odrębni podatnicy VAT, zostaną wyrejestrowane przez urząd skarbowy. Zatrzymają one jednak swoje numery NIP, których odtąd używać będą wyłącznie na potrzeby rozliczeń z urzędem skarbowym jako płatnicy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz płatnicy składek na ubezpieczenie społeczne. Natomiast JST z dniem podjęcia wspólnych rozliczeń VAT wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poszczególnych jednostek organizacyjnych w zakresie tego podatku. W konsekwencji, po centralizacji JST będzie składać jedną deklarację VAT uwzględniającą rozliczenia jednostek i zakładów. Co istotne, również w przypadku korygowania wcześniejszych rozliczeń, korektę deklaracji będzie składać JST, także wówczas, gdy korekta będzie dotyczyć deklaracji złożonej przed centralizacją przez zakład budżetowy.

Ustawa o centralizacji VAT wprowadziła szczególne przepisy dotyczące składania korekt deklaracji VAT za okresy sprzed centralizacji w odniesieniu do dwóch sytuacji:

1) gdy korekta nie jest związana z wyrokiem TSUE (np. wynika z pomyłki w pierwotnej deklaracji) - wówczas dotyczy ona deklaracji poszczególnych jednostek organizacyjnych, lecz jej skuteczność jest uwarunkowana złożeniem odpowiedniej informacji o tym, że korekty deklaracji nie dotyczą wyroku TSUE (w tym zakresie w ustawie o centralizacji VAT nie wprowadzono wzoru),

2) gdy korekta jest związana z wyrokiem TSUE - wówczas ustawa o centralizacji VAT przewiduje wiele warunków, od których spełnienia jest uzależniona skuteczność korekt.

Wsteczna centralizacja

Ustawodawca musiał dopuścić możliwość złożenia korekt obejmujących wsteczną centralizację rozliczeń VAT, gdyż taka wykładnia przepisów wynikała z wyroku TSUE w sprawie Gminy Wrocław. W zasadzie same przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) dotyczące definicji podatnika nie uległy zmianie, a jedynie zmieniła się ich interpretacja w kontekście odrębności prawnopodatkowej jednostek i zakładów budżetowych. Jednocześnie TSUE nie przychylił się do wniosku polskiego rządu dotyczącego stosowania wyroku jedynie do przyszłych rozliczeń. Oznacza to zatem możliwość korygowania wstecznych rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieprzedawnione w zakresie włączenia do nich jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

Złożenie wstecznych korekt deklaracji związanych z centralizacją wymaga spełnienia następujących warunków (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji VAT):

1. złożenia informacji, że korekty deklaracji są składane w związku z wyrokiem TSUE oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których gmina nie miała obowiązku na podstawie art. 17 ustawy o centralizacji VAT, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów (wzór informacji znajduje się w załączniku nr 2 do ustawy),

2. złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT są objęte korektami deklaracji, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

3. złożenia korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej (ewentualnie korekty za kolejne okresy można złożyć w późniejszym terminie, ale trzeba ten termin wskazać w piśmie do urzędu skarbowego),

4. uwzględnienia w składanych korektach deklaracji rozliczeń VAT wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu.

Ustawa o centralizacji VAT precyzuje też, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania i VAT należny w sytuacji, gdy w korektach uwzględniamy obroty jednostki, która wcześniej nie była zarejestrowana dla celów VAT z uwagi na nieprzekroczenie progu obrotów 150 tys. zł. Wówczas VAT oblicza się metodą "w stu", wychodząc od kwoty brutto, tj. na zasadach określonych w art. 85 i art. 146b ustawy o VAT, czyli kwota podatku należnego jest obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki:

● 18,70% - dla towarów i usług objętych stawką podatku 23%,

● 7,41% - dla towarów i usług objętych stawką podatku 8%,

● 4,76 % - dla towarów i usług objętych stawką podatku 5%.

Skorygowanie deklaracji w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT niewątpliwie wymaga dużo pracy. Oprócz dodania w skonsolidowanej deklaracji wszystkich dochodów jednostek i zakładów podlegających opodatkowaniu, należy również wyeliminować te obroty, które były fakturowane między JST i jednostką/zakładem, a także między poszczególnymi jednostkami/zakładami - zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z VAT.

Konsolidacja wsteczna może mieć wymierne korzyści dla JST. W wielu przypadkach umożliwia bowiem odzyskanie VAT naliczonego od inwestycji, które zostały zrealizowane przez JST, a następnie były wykorzystywane w jednostce lub zakładzie budżetowym do wykonywania czynności opodatkowanych. Wcześniej takie odliczenie było kwestionowane przez organy podatkowe z uwagi na odrębny status prawnopodatkowy JST i jej jednostek/zakładów. Przykładem takiej inwestycji jest budowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez gminę, która po wybudowaniu została przekazana do użytkowania zakładowi budżetowemu wykonującemu zadania gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania nieczystości. Jeśli gminy nie odliczyły VAT od wydatków związanych z działalnością jednostek i zakładów budżetowych, mogą dokonać korekty rozliczeń VAT w granicach okresu przedawnienia na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy VAT, tj. w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Korekty a zwrot VAT do UE

Znaczące ograniczenie dotyczące korekty odliczenia podatku naliczonego wprowadza jednak art. 10 ustawy o centralizacji VAT. Przepis ten uzależnił możliwość odliczenia VAT od dokonania zwrotu tego podatku do instytucji rozliczającej fundusze przed wejściem w życie ustawy o centralizacji VAT (1 października), o ile VAT był wcześniej uznany za koszt kwalifikowalny projektu.

Wielu JST zablokowano możliwość odzyskania VAT z urzędu skarbowego, mimo że takie prawo im przysługuje po wyroku TSUE.

Ograniczenie to narusza moim zdaniem zasadę neutralności AT, są zatem podstawy do złożenia korekt wbrew art. 10 ustawy o centralizacji VAT i taki spór ma duże szanse na pozytywne rozstrzygnięcie w sądzie. Nie wszystkie projekty JST były jednak finansowane z funduszy UE, a nawet jeśli były, to nigdy w 100%, a ponadto nie zawsze VAT był kosztem kwalifkowalnym. Przykładowo VAT nie był pokrywany z funduszy w ramach inwestycji finansowanych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Warto zatem pokusić się o analizę poszczególnych projektów inwestycyjnych pod kątem dokonania korekt związanych z centralizacją rozliczeń VAT, gdyż efekt finansowy może być korzystny.

Korekty a prewspółczynnik i proporcja sprzedaży

Ustawa o centralizacji VAT zawiera kilka przepisów, które naruszają zasadę niedziałania prawa wstecz. Przykładem jest wymóg stosowania w składanych korektach obejmujących centralizację proporcji sprzedaży obliczonej odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Tymczasem art. 90 ustawy o VAT dotyczy kalkulacji sprzedaży dla podatnika, którym jest JST, a nie każda jednostka. Jeszcze większe znaczenie dla JST ma przepis wprowadzający konieczność dokonania w składanych korektach przyporządkowania zakupów i podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej i do innych celów (art. 16 ustawy o centralizacji VAT). Taki obowiązek pojawił się w ustawie o VAT dopiero od 1 stycznia 2016 r. w związku z wprowadzeniem tzw. prewspółczynnika w art. 86 ust. 2a i nast. Wcześniej od 2011 roku, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dotyczył on wyłącznie nakładów na nieruchomości. Dlatego całkowicie bezpodstawny jest wymóg ustawodawcy dokonania takiego przyporządkowania za okresy przed 2016 rokiem (z wyjątkiem wydatków nieruchomościowych). Wprowadzenie tego przepisu jest zbieżne z obecną praktyką organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych również wymagają wstecznego stosowania prewspółczynnika, mimo że nie wynikało to z przepisów. Większość sądów administracyjnych zajmuje jednak w tych sprawach stanowisko korzystne dla JST, np. NSA w wyroku z 9 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1464/14) czy WSA w Opolu w wyroku z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Op 154/15).

JANINA FORNALIK

doradca podatkowy, starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

PODSTAWY PRAWNE

● art. 10, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 16, art. 17 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454)

● art. 85, art. 86 ust. 2a, 7b i 13, art. 90, art. 146b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579)

Niniejszy artykuł nie stanowi porady prawnej ani podatkowej. MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego Sp. z o.o. ani INFOR PL nie ponoszą odpowiedzialności za wykorzystanie informacji zawartych w komunikacie bez wcześniejszego zasięgnięcia opinii doradców prawnych lub podatkowych.