W każdym przypadku ustanowienia pełnomocnika podatnik staje się mocodawcą, osoba wyznaczana przez niego nazywa się pełnomocnikiem, a podstawą jego działania jest dokument nazywany pełnomocnictwem.

Co istotne, należy odróżniać kwestię działania przez pełnomocnika i reprezentowania jednostki organizacyjnej (firmy) przez osoby, które na co dzień zajmują się jej sprawami, np. przez członków zarządu spółki. Osoby te są tzw. przedstawicielami ustawowymi, a nie pełnomocnikami. Nie dotyczą ich zatem opisane w tym artykule zagadnienia, które odnoszą się do pełnomocnika, a nie przedstawicieli ustawowych. Warto tylko wspomnieć, że przedstawiciele ustawowi jednostki reprezentują ją w procedurach podatkowych na zasadach ogólnych, czyli tak jak reprezentują tę jednostkę we wszystkich innych sprawach. Oczywiście jeżeli te osoby uznają, że firmę w danej procedurze podatkowej powinien reprezentować ktoś inny, np. zewnętrzny profesjonalista podatkowy albo pracownik firmy nieuprawniony do jej reprezentowania, to ustanawiają pełnomocnictwo dla tej osoby na omawianych tu zasadach ogólnych. Oznacza to, że wszystkie przedstawiane w artykule zagadnienia dotyczą zarówno ustanawiania pełnomocnika przez osobę fizyczną, jak i przez firmę.

1. Kto może być pełnomocnikiem

Pełnomocnikiem w procedurach podatkowych może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 138b § 1 Ordynacji podatkowej; dalej: O.p.). Z tego wynikają dwa wnioski praktyczne.

Po pierwsze, pełnomocnikiem nie musi być profesjonalista. Może więc nim być znajomy, sąsiad albo krewny. Nie jest przy tym wymagane istnienie jakiejś stałej relacji między podatnikiem a osobą, którą wyznacza on jako pełnomocnika.

Po drugie, pełnomocnikiem nie może być jednostka organizacyjna, tylko jakiś konkretny człowiek (osoba fizyczna). Jeśli więc podatnik, przykładowo, zlecił biuru rachunkowemu całościowe prowadzenie księgowości, w tym prowadzenie rozliczeń podatkowych, to nie oznacza, że tym samym udzielił pełnomocnictwa. Musi je udzielić odrębnym dokumentem konkretnej osobie działającej w ramach biura rachunkowego.

Zawężenie kręgu osób mogących być pełnomocnikami występuje jedynie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. rozdział 6).

2. Do czego można upoważnić pełnomocnika

Ze względu na zakres pełnomocnictwa związanego z podatkami należy rozróżniać dwa zasadnicze rodzaje pełnomocnictw:

● do działania w sprawach podatkowych,

● do podpisywania deklaracji podatkowych.

Rozróżnienie to jest ważne, bo nawet najszersze pełnomocnictwo do działania w sprawach podatkowych nie upoważnia do podpisywania deklaracji i na odwrót. Jeśli więc ta sama osoba ma funkcjonować jako pełnomocnik w obu tych sferach, wymagane jest sporządzenie odrębnych pełnomocnictw. Na tej samej zasadzie - odwołanie jednego z tych pełnomocnictw nie wpływa na ważność drugiego.

2.1. Pełnomocnictwo do działania w sprawach podatkowych

Ze względu na zakres upoważnienia do działania w imieniu mocodawcy należy rozróżnić (w kolejności od najszerszego) pełnomocnictwa:

● ogólne,

● szczególne,

● do doręczeń.

Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych mocodawcy. Oznacza to, że pełnomocnik ogólny może działać w ramach następujących procedur podatkowych:

● we wszystkich zwykłych procedurach wymiarowych, czyli nakierowanych na prawidłowy pobór podatku, czyli:

- w ramach czynności sprawdzających (art. 280 O.p.),

- w ramach kontroli podatkowej (art. 292 O.p.),

- w ramach kontroli skarbowej (art. 31 ustawy o kontroli skarbowej),

- w postępowaniu podatkowym (art. 138d § 1 O.p.),

● a także w procedurach jednorazowych (incydentalnych), takich jak:

- w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 14h O.p.),

- w sprawach zgłoszeń i aktualizacji NIP (art. 5 ust. 4a ustawy o NIP),

- w postępowaniu w sprawie wydania zaświadczenia (art. 306k O.p.).

W każdej z tych procedur pełnomocnik ogólny uprawniony jest do wykonywania wszystkich czynności za mocodawcę i to na każdym etapie, na jakim znajduje się dana procedura, a więc od jej wszczęcia do zaskarżania wydanych rozstrzygnięć włącznie. Ważne jest to, że pełnomocnictwo ogólne rozciąga się nie tylko na sprawy, które są w toku w chwili ustanowienia pełnomocnictwa ogólnego, ale także na wszystkie przyszłe sprawy mocodawcy, również te, które organ wszczyna z urzędu, a więc z własnej inicjatywy. Oznacza to, że już pierwsza czynność organu powinna być kierowana do pełnomocnika ogólnego, a nie bezpośrednio do mocodawcy, o czym będzie jeszcze mowa w rozdziale 4.1.

Niestety, pełnomocnictwo ogólne nie rozciąga się na:

● postępowanie egzekucyjne oraz

● postępowanie przed sądami administracyjnymi.

W każdej z tych dwóch procedur, które notabene mogą toczyć się równocześnie, wymagane jest ustanowienie odrębnego pełnomocnictwa. Można więc stwierdzić krytycznie, że słuszna idea towarzysząca wprowadzeniu w 2016 r. pełnomocnictwa ogólnego w zakresie podatków nie została przeprowadzona konsekwentnie. Jeśli bowiem podatnik chce, by wszystkie jego sprawy podatkowe były prowadzone od początku do końca przez tę samą osobę, to i tak musi sporządzić trzy pełnomocnictwa.

Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania w jednej sprawie podatkowej mocodawcy (art. 138e § 1 O.p.). Może być ustanowione w każdej z siedmiu procedur wymienionych przy pełnomocnictwie ogólnym (wyżej pkt 1-7) i uprawnia do wykonywania wszystkich czynności za mocodawcę i na każdym etapie, na jakim znajduje się dana procedura. W porównaniu z pełnomocnictwem ogólnym jest jednak istotna różnica dotycząca pierwszych czynności dokonywanych - w ramach danej procedury - przez organ z urzędu. Otóż jeśli mocodawca ustanowił pełnomocnika ogólnego, to już pierwsza czynność organu powinna być do niego kierowana. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego jest to niemożliwe, gdyż pełnomocnictwo to może dotyczyć jedynie procedury, która już się toczy. A więc czynność organu, która rozpoczyna daną procedurę, musi być - siłą rzeczy - skierowana do mocodawcy, który dopiero w tym momencie może ustanowić pełnomocnika szczególnego.

Czy jedno pełnomocnictwo szczególne może obejmować więcej niż jedną procedurę podatkową? Brzmienie art. 138e § 1 O.p. przesądza, że pełnomocnictwo upoważnia do działania "we wskazanej sprawie", a więc sprawa powinna być jedna. Żaden przepis nie wyjaśnia jednak pojęcia "sprawa podatkowa".

PRZYKŁAD 1

Wobec podatnika w zakresie zobowiązania podatkowego w CIT za 2015 r. przeprowadzono najpierw czynności sprawdzające, następnie wszczęto kontrolę podatkową, po zakończeniu której przeprowadzono postępowanie podatkowe. Nie ma wątpliwości, że takie pełnomocnictwo szczególne, wystawione już na etapie czynności sprawdzających, może obejmować wszystkie te procedury, gdy w treści pełnomocnictwa PPS-1 w części E podatnik wpisał, że jest to pełnomocnictwo do działania "w sprawie zobowiązania w CIT za rok 2015".

PRZYKŁAD 2

Wobec podatnika została wszczęta procedura wymiarowa, która obejmuje więcej niż jeden okres rozliczeniowy, tzn. rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2015 r. Do działania pełnomocnika w tym zakresie wystarczające jest jedno pełnomocnictwo szczególne.

Powołane przykłady pozwalają na uogólnienie, że przez pojęcie jednej sprawy podatkowej należy rozumieć w szczególności wszystkie procedury wymiarowe dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego, a także procedurę obejmującą niepodzielnie więcej niż jeden okres rozliczeniowy w danym podatku.

Wpisywanie szerszego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, np. wpisanie, że jest to pełnomocnictwo "w sprawach zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2014 i 2015" może być uznane za nieprawidłowe. Organ, do którego wpłynęło pełnomocnictwo PPS-1 z tak wypełnioną częścią E, może więc wezwać mocodawcę do sprecyzowania zakresu pełnomocnictwa przez wskazanie jednej sprawy podatkowej, której ma ono dotyczyć.

Problem ten nie jest jednak w praktyce aż tak istotny ze względu na to, że:

a) zbyt szeroki zakres pełnomocnictwa nie pozbawia go skuteczności w konkretnej sprawie, która niewątpliwie mieści się w zakresie udzielonego pełnomocnictwa;

b) w każdej sprawie i tak musi być złożony odrębny dokument PPS-1, a więc nawet jeśli przyjmie się, że pełnomocnictwo może obejmować więcej niż jedną sprawę, to i tak trzeba sporządzić jego odrębne egzemplarze (i wnieść opłatę skarbową).

Pełnomocnictwo do doręczeń dotyczy wyłącznie podatników, którzy nie mieszkają w Polsce ani w żadnym innym kraju UE. Jeśli taki podatnik nie ustanowił pełnomocnika ogólnego ani szczególnego, a toczy się wobec niego jakaś procedura podatkowa albo sam chce taką wszcząć, to zobowiązany jest ustanowić w Polsce pełnomocnika do doręczeń (art. 138f O.p.). W konsekwencji wszelkie doręczenia ze strony urzędu na wskazany krajowy adres pełnomocnika do doręczeń będą uznawane za skuteczne wobec podatnika. A jeśli podatnik, pomimo obowiązku, pełnomocnika do doręczeń nie ustanowi, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem w kraju.

Zakres czasowy pełnomocnictwa

Pełnomocnictwo jest skuteczne od momentu prawidłowego złożenia dokumentu pełnomocnictwa, a jeśli w tym dokumencie mocodawca wskazuje jakąś późniejszą datę początkową obowiązywania pełnomocnictwa - od tej daty. Pełnomocnictwo może być udzielone na dowolny okres, w tym także na czas nieokreślony.

2.2. Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji

Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji jest całkiem odrębne od pełnomocnictwa do działania w sprawach podatkowych. Jedyną czynnością, która może być dokonywana przez pełnomocnika, jest w tym przypadku podpisywanie deklaracji.

Pojęcie deklaracji, która może być podpisana przez upoważnionego pełnomocnika, należy rozumieć szeroko, jako:

● składaną nie tylko przez podatnika, ale także przez płatnika,

● nie tylko deklaracje rozliczeniowe, czyli rozliczające podatek za dany okres sprawozdawczy (zwane zeznaniami), ale także inne sformalizowane dokumenty, stanowiące informacje, zestawienia albo wykazy (art. 3 pkt 5 O.p.); przykładem takiego dokumentu jest informacja na potrzeby podatku od nieruchomości składana przez osobę fizyczną w celu wydania decyzji wymiarowej,

● nie tylko deklaracje pierwotne, ale także korekty deklaracji; a więc pełnomocnik upoważniony do podpisywania deklaracji danego rodzaju (np. VAT-7) jest upoważniony także do podpisywania korekty takiej deklaracji.

Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oznacza ze swej istoty także upoważnienie do sporządzenia deklaracji i złożenia jej w imieniu mocodawcy. To oczywiście musi wynikać z uzgodnień między mocodawcą a pełnomocnikiem, ale organ podatkowy nie ma kompetencji do zajmowania się kwestią, kto faktycznie sporządził i złożył deklarację podpisaną przez pełnomocnika. Warto w tym miejscu uprzedzić, że jakiekolwiek błędy w procedurze składania deklaracji oraz jej treści tak czy inaczej obciążają mocodawcę, a nie pełnomocnika, o czym będzie mowa szerzej w rozdziale 4.2.

Rodzaje deklaracji objęte pełnomocnictwem

Zakres pełnomocnictwa do składania deklaracji zależy od tego, czy pełnomocnik ma składać deklaracje papierowe czy elektroniczne (ściślej: składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej). Jeśli chodzi o deklaracje papierowe, mocodawca może dowolnie określić, jakiego rodzaju deklaracje mają być objęte pełnomocnictwem, przy czym może wskazać:

● wszystkie,

● dotyczące danego rodzaju podatku (np. PIT),

● wybrany rodzaj deklaracji (np. PIT-36).

Jeśli zaś chodzi o deklaracje elektroniczne, to pełnomocnictwo niepodzielnie rozciąga się na wszystkie rodzaje deklaracji składanych przez mocodawcę. Co ciekawe, takie sztywne, a zarazem maksymalnie szerokie ustawienie zakresu pełnomocnictwa wcale nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a co ważne - może być niewygodne dla mocodawcy, tym niemniej fiskus tak właśnie przyjmuje i uniemożliwia wręcz ograniczenie zakresu pełnomocnictwa, gdyż we wzorze tego rodzaju pełnomocnictwa nie ma po prostu pozycji, która służyłaby do wskazania (ograniczenia) rodzaju deklaracji objętych pełnomocnictwem.

Zakres czasowy pełnomocnictwa

Pełnomocnictwo jest skuteczne od momentu prawidłowego złożenia dokumentu pełnomocnictwa, a jeśli w tym dokumencie mocodawca wskazuje jakąś późniejszą datę początkową obowiązywania pełnomocnictwa - od tej daty. Pełnomocnictwo może być udzielone na dowolny okres, w tym także na czas nieokreślony.

3. Sposób ustanowienia, zmiany i odwołania pełnomocnictwa

3.1. Regulacje ogólne

Wszystkie pełnomocnictwa, o których była mowa w rozdziale 2, należy sporządzać, zmieniać oraz odwoływać według ustalonych wzorów urzędowych. Oto ich zestawienie.

Tabela 1. Formularze ustanawiania i odwoływania pełnomocnictwa

Rodzaj pełnomocnictwa	Rodzaj formularza ustanowienia pełnomocnictwa	Rodzaj formularza zmiany lub odwołania pełnomocnictwa
Pełnomocnictwo ogólne	PPO-1	OPO-1
Pełnomocnictwo szczególne	PPS-1	OPS-1
Pełnomocnictwo do doręczeń	PPD-1	OPD-1
Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji papierowych	UPL-1P	OPL-1P
Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji elektronicznych	UPL-1	OPL-1

Składanie tych dokumentów różni się co do:

● dopuszczalnej formy pełnomocnictwa (papierowa albo elektroniczna),

● platformy, za pomocą której należy przesłać pełnomocnictwo elektroniczne,

● organu, do którego trzeba złożyć pełnomocnictwo, oraz

● obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 17 zł.

Różnice te najlepiej zestawić tabelarycznie (komentarze do poszczególnych danych - opatrzone w środku tabeli numerami - zostały zamieszczone pod tabelą).

Tabela 2. Forma dokumentu pełnomocnictwa, jego adresat oraz opłata skarbowa

Wzór	Forma dokumentu	Platforma elektroniczna	Organ (miejsce)	Opłata skarbowa
PPO-1 OPO-1	elektroniczna1	portal podatkowy2 CEIDG (w przyszłości3)	Centralny Rejestr Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO)4	nie7
PPS-1 OPS-1 PPD-1 OPD-1	papierowa elektroniczna5	e-PUAP6	organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej właściwy w sprawie, w której składa się pełnomocnictwo	tak7
UPL-1P OPL-1P	papierowa elektroniczna	brak technicznych możliwości8	papierowa: organ podatkowy właściwy dla podatku, którego dotyczy deklaracja elektroniczna: Minister Finansów8	tak7
UPL-1 OPL-1	papierowa9	-	naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika	nie7

¹ Forma pełnomocnictwa ogólnego

W przypadku trudności technicznych, a takie odnotowano w pierwszych miesiącach funkcjonowania pełnomocnictw ogólnych, można pełnomocnictwo złożyć w formie papierowej (art. 138d § 3 O.p.).

² Składanie pełnomocnictwa ogólnego przez portal podatkowy

W Ministerstwie Finansów opracowano instrukcję dla Użytkownika komponentu Portal Podatkowy - CRPO.

³ Złożenie pełnomocnictwa ogólnego przez CEIDG

Brak obecnie aktu wykonawczego umożliwiającego w ogóle realizację składania pełnomocnictw ogólnych przez CEIDG, a przewidzianego w art. 138d § 9 O.p.

⁴ Funkcjonowanie CRPO

Dostęp do danych z rejestru posiadają jedynie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej (art. 138k § 2 O.p.).

Prowadzony jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu (Dz.U. z 2016 r., poz. 854).

⁵ Forma pełnomocnictwa szczególnego i do doręczeń

Artykuł 138e § 2 O.p., oprócz powyższych dwóch form, przewiduje także możliwość zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu, ale ta forma raczej nie jest stosowana w praktyce.

⁶ Składanie elektronicznych pełnomocnictw: szczególnego oraz do doręczeń

Przesyłane są przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 2290).

⁷ Opłata skarbowa

Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz części IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej.

Od opłaty skarbowej zwolnione są pełnomocnictwa:

● ogólne,

● do podpisywania deklaracji elektronicznych,

● udzielane małżonkowi, wstępnemu, zstępnemu lub rodzeństwu,

● udzielane przez osoby korzystające ze świadczeń pomocy społecznej z powodu ubóstwa (konieczne jest zaświadczenie o korzystaniu z tych świadczeń).

Zmiana oraz odwołanie pełnomocnictwa nie podlegają opłacie skarbowej.

⁸ Składanie elektronicznego pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji papierowych

Pomimo, że art. 80a § 2b i 2c O.p. przewiduje możliwość złożenia tego pełnomocnictwa w formie elektronicznej do Ministra Finansów i przewidziane jest to również we wzorze UPL-1P, według stanu na dzień 28 października 2016 r., czynność ta nie jest możliwa. Na stronie Ministra Finansów brak bowiem formularza interaktywnego oraz jakichkolwiek informacji na ten temat, a w Krajowej Informacji Podatkowej konsultanci podają, że w ogóle nie jest jeszcze opracowana struktura logiczna tego dokumentu, a jest ona warunkiem koniecznym jego elektronizacji.

⁹ Składanie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji elektronicznych

Wzór UPL-1 nie przewiduje składania tego pełnomocnictwa w formie elektronicznej, a ponadto informacje dostępne na stronie Ministra Finansów wskazują na możliwość składania jedynie pełnomocnictw papierowych.

3.2. Pełnomocnik profesjonalny i osoba bliska

Pełnomocnik profesjonalny

W przypadku, w którym pełnomocnikiem jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, mogą oni sami złożyć dokument pełnomocnictwa, a ściślej - uwierzytelniony przez siebie odpis pełnomocnictwa (art. 138a § 4 O.p.). W razie wątpliwości co do tego, czy faktycznie pełnomocnik legitymuje się odpowiednim pełnomocnictwem, organ podatkowy może zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

W przypadku biura rachunkowego, które prowadzi księgi podatkowe klienta, pełnomocnictwo musi być wystawione na konkretną osobę fizyczną funkcjonującą w ramach biura i w treści samego pełnomocnictwa biuro rachunkowe jako takie nie występuje.

Małżonek

Dokument pełnomocnictwa nie jest wymagany, jeśli za podatnika ma działać małżonek, ale tylko w kwestiach mniejszej wagi, wynikających w toku postępowania i gdy nie ma wątpliwości, że działa on za zgodą podatnika (art. 138b § 3 O.p.). Z brzmienia przepisu wynika, że małżonek nie może bez pełnomocnictwa wszcząć procedury w imieniu podatnika, gdyż może działać tylko w kwestiach wynikłych "w toku postępowania". Nawet wtedy, gdy procedura wydaje się drobna (np. w sprawie wydania zaświadczenia).

Warto przypomnieć, że w myśl regulacji szczególnej zeznanie PIT zawierające łączne opodatkowanie małżonków może być złożone i podpisane przez jednego z nich (art. 6 ust. 2a updof).

4. Konsekwencje ustanowienia pełnomocnictwa

4.1. Pełnomocnictwo do działania w sprawach podatkowych

Najważniejszą konsekwencją ustanowienia pełnomocnika jest to, że od chwili skutecznego ustanowienia pełnomocnika organ prowadzący daną procedurę kontaktuje się już z pełnomocnikiem, a nie z podatnikiem (mocodawcą). Tak więc wszystkie pisma organ doręcza pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Częstą praktyką organów podatkowych jest doręczanie pism, przynajmniej niektórych, także podatnikowi (mocodawcy), jednakże z tym poniekąd ponadmiarowym doręczeniem stronie nie wiążą się żadne konsekwencje ściśle formalne. Liczy się więc fakt i data doręczenia pisma pełnomocnikowi. Można powiedzieć, że pełnomocnik wstępuje w ramach danej procedury całkowicie w miejsce strony, w stosunku do której ta procedura jest adresowana. Z wszelkimi tego konsekwencjami.

PRZYKŁAD 1

Organ doręczył decyzję wymiarową pełnomocnikowi 7 października i tę samą decyzję doręczył też podatnikowi 9 października. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji biegnie od 7 października i to niezależnie, czy odwołanie wniesie pełnomocnik, czy sam podatnik.

PRZYKŁAD 2

W czasie obecności pełnomocnika w siedzibie organu organ doręczył mu postanowienie wszczynające postępowanie karne skarbowe wobec podatnika. Wszczęcie tego postępowania oznacza zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jeśli podatnik jest o tym wszczęciu powiadomiony. W tym przypadku przyjmuje się, że podatnik został powiadomiony, skoro pełnomocnik zastępuje stronę.

Po ustanowieniu pełnomocnika doręczenie pisma tylko stronie, a więc z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, jest nieważne, a strona nie może ponosić żadnych negatywnych konsekwencji takiego wadliwego doręczenia.

Pełnomocnik nie zastępuje strony jedynie w czynnościach, które ze swojej natury strona musi wykonać osobiście. Do tych czynności należy złożenie wyjaśnień w sprawie. Zatem pismo wzywające stronę do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień organ doręcza (formalnie) pełnomocnikowi, ale stawić się musi strona. Należy przyjąć, że pełnomocnik może być obecny w trakcie składania wyjaśnień przez stronę.

Jak widać, dla ustalenia skutków doręczenia pism podatkowych istotne jest ustalenie, z jaką chwilą następuje skuteczne procesowo ustanowienie pełnomocnictwa. Należy uznać, że ma to miejsce z chwilą wpłynięcia prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa (PPS-1 albo PPD-1) do organu, a w przypadku pełnomocnictw ogólnych - z chwilą wpisania pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO), o którym to fakcie osoba składająca dokument pełnomocnictwa powiadamiana jest mailowo na adres wskazany w formularzu PPO-1.

Analogicznie przedstawia się kwestia odwołania pełnomocnictwa, które staje się skuteczne z chwilą wpłynięcia odwołania pełnomocnictwa (OPS-1 albo OPD-1) do organu, a w przypadku pełnomocnictwa ogólnego - z chwilą jego wykreślenia z CRPO.

Czy strona może ustanowić w danej sprawie więcej niż jednego pełnomocnika

Odpowiedź na takie pytanie brzmi - tak, i nie ma żadnego limitu co do liczby pełnomocników. Jest tylko jeden warunek dodatkowy. Jeśli bowiem strona - dla danej procedury - ustanowiła więcej niż jednego pełnomocnika, to zobowiązana jest wskazać, któremu z nich (tylko jednemu!) organ ma doręczać pisma (art. 138g O.p.). Jest na to szczególna pozycja we wzorach pełnomocnictw. A jeśli strona tego nie zrobi, to organ będzie dokonywał doręczeń dowolnie wybranemu przez siebie jednemu pełnomocnikowi (art. 145 § 3 O.p.).

Czy strona ponosi konsekwencje procesowe zaniedbań pełnomocnika

Niestety, tak. Ujmując rzecz najkrócej: zaniedbania pełnomocnika są zaniedbaniami strony. Oto kilka typowych konsekwencji obciążających stronę:

● jeśli pełnomocnik nie dokonał w ogóle czynności procesowej, którą powinien był wykonać, przyjmuje się, że to strona czynności tej nie dokonała,

● jeśli pełnomocnik spóźnił się z wykonaniem czynności, a więc nie dotrzymał jakiegoś terminu procesowego, to strona nie będzie mogła (co do zasady) ubiegać się o tzw. przywrócenie tego terminu (art. 162 O.p.), bo wina pełnomocnika jest winą strony,

● jeśli pełnomocnik w ogóle zaniedbał wykonywanie swoich obowiązków, a więc de facto w ogóle nie brał czynnego udziału w postępowaniu, to strona nie będzie mogła kwestionować zapadłego rozstrzygnięcia, twierdząc, że "nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu" (co dawałoby podstawę do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).

Czy pełnomocnik może wyznaczyć osobę, która będzie go zastępowała w czynnościach pełnomocnika

Tak. Osoba zastępująca pełnomocnika nazywana jest dalszym pełnomocnikiem (inaczej - substytutem). Jeżeli mocodawca chce taką możliwość wyłączyć, powinien to wyraźnie wskazać w dokumencie pełnomocnictwa, na co w druku PPO-1 jest odrębna pozycja, a w druku PPS-1 można to zastrzec w polu opisującym zakres pełnomocnictwa.

Jeszcze kilka słów o technice doręczania pism pełnomocnikom. Otóż doręczanie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu (adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu) następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). W konsekwencji, w przypadku ustanawiania pełnomocnika profesjonalnego w dokumencie pełnomocnictwa należy obowiązkowo wskazać adres elektroniczny pełnomocnika. Natomiast każdego pełnomocnika dotyczy obowiązek zawiadamiania organu o zmianie adresu do doręczeń. Niespełnienie tego obowiązku powoduje, że doręczenie pisma na dotychczasowy adres uznaje się za skuteczne (art. 146 O.p.).

4.2. Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji

Podpisanie deklaracji przez pełnomocnika jest oczywiście wystarczające do jej skutecznego złożenia. Mocodawca nie podpisuje się więc pod deklaracją (art. 80b O.p.). Nie zmienia to jednak faktu, że to mocodawca, a nie pełnomocnik ponosi odpowiedzialność za błędy dotyczące deklaracji podatkowych. Również przy tych pełnomocnictwach zaniedbania pełnomocnika są więc zaniedbaniami strony. Mocodawca ponosi zatem konsekwencje niezłożenia deklaracji w ogóle, jak też konsekwencje błędów tkwiących w złożonej deklaracji. Dotyczy to odpowiedzialności podatkowej, którą podatnik ponosi osobiście (nie może jej przenieść w drodze umowy na inne osoby) i niezależnie od tego, czy ponosi winę w stwierdzonym uchybieniu (zasada odpowiedzialności obiektywnej).

Zdecydowanie inaczej przedstawia się kwestia odpowiedzialności karnej skarbowej mocodawcy. Ta odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, i to winy umyślnej. Jeśli bowiem mocodawca umówił się z pełnomocnikiem co do pełnej obsługi deklaracji (sporządzenie, podpisanie i złożenie), to odpowiedzialność karna mocodawcy za złożenie nieprawdziwej deklaracji (art. 56 § 1-3 Kodeksu karnego skarbowego; dalej: k.k.s.) oraz za nieterminowe złożenie deklaracji (art. 56 § 4 k.k.s.) wymagałaby udowodnienia, że podatnik współdziałał w tym zakresie z pełnomocnikiem.

Czy pełnomocnictwo do składania deklaracji wyłącza możliwość złożenia i podpisania deklaracji (objętej zakresem pełnomocnictwa) przez samego mocodawcę

Nie, sam mocodawca zachowuje uprawnienie do osobistego podpisania konkretnej deklaracji i to, że tak czyni, nie świadczy o odwołaniu pełnomocnictwa (przypomnijmy, że do odwołania potrzebne jest złożenie dokumentu OPL-1 albo OPL-1P). Nie można więc wykluczyć sytuacji, że obaj (mocodawca i pełnomocnik) złożą deklaracje tego samego typu i za ten sam okres. Żaden przepis nie określa, która z nich ma być traktowana jako decydująca. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji kwestia ta powinna być wyjaśniona przez organ w trybie czynności sprawdzających.

4.3. Odpowiedzialność pełnomocnika wobec podatnika

Z poprzednich rozdziałów wynika prosta konkluzja: działanie przez pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy od odpowiedzialności podatkowej, czyli od ponoszenia negatywnych konsekwencji wadliwego działania pełnomocnika. Fiskusa nie obchodzi więc w ogóle fakt, że podatnik (czy też inny mocodawca) ponosi odpowiedzialność z winy pełnomocnika. W tym zakresie sytuacja jest jednoznaczna.

Oczywiście podatnik może dochodzić od pełnomocnika odszkodowania za poniesioną szkodę (np. w postaci zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej). To roszczenie, nazywane roszczeniem regresowym, nie ma jednak już nic wspólnego z procedurami podatkowymi i dochodzone jest przed sądem cywilnym, na zasadach prawa cywilnego. Można jedynie wskazać, że pełnomocnicy profesjonalni (adwokaci, radcowie prawni i doradcy podatkowi) są objęci obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC), co ułatwia dochodzenie od nich odszkodowania. Podobnie rzecz się ma w przypadku biur rachunkowych, gdyż obowiązkowe OC ciąży również na przedsiębiorcach prowadzących te biura. Nawet jeśli pełnomocnikiem w danym przypadku jest osoba działająca w ramach biura, a niebędąca wymienionym pełnomocnikiem profesjonalnym, to odpowiedzialność ciąży na biurze, gdyż to ono ponosi odpowiedzialność za osoby, którymi posługuje się przy wykonywaniu swoich usług.

5. Pełnomocnictwo w postępowaniu egzekucyjnym

Pełnomocnictwo do działania w sprawach podatkowych nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne. W sprawach egzekucyjnych potrzebne jest więc odrębne pełnomocnictwo.

Najważniejszą konsekwencją praktyczną tego stanu rzeczy jest to, że organ egzekucyjny pierwszą czynność w ramach tego postępowania (w typowych przypadkach jest nią doręczenie upomnienia, tytułu wykonawczego albo zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego) siłą rzeczy kieruje bezpośrednio do strony, która - dopiero w odpowiedzi - może ustanowić pełnomocnika.

Kto może być pełnomocnikiem

Tak jak w postępowaniu podatkowym, krąg osób mogących być pełnomocnikiem jest nieograniczony. Może być nim każda osoba fizyczna posiadająca zdolność do czynności prawnych - art. 33 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Do czego można upoważnić pełnomocnika (zakres pełnomocnictwa)

Nie ma wyraźnego podziału na pełnomocnictwo ogólne i szczególne. Nie ma w ogóle żadnych regulacji dotyczących zakresu pełnomocnictwa. Wobec tego mocodawca może różnie ukształtować zakres udzielonego pełnomocnictwa. Może więc ono obejmować:

● wszystkie postępowania egzekucyjne, a w tym przypadku egzemplarz takiego pełnomocnictwa należy składać w każdym postępowaniu,

● tylko jedno postępowanie egzekucyjne, które w treści pełnomocnictwa powinno być odpowiednio sprecyzowane (poprzez wskazanie dochodzonej należności albo doręczonego stronie tytułu wykonawczego),

● tylko wybrane czynności egzekucyjne (np. reprezentowanie mocodawcy przy zajęciu ruchomości).

Sposób ustanowienia, zmiany i odwołania pełnomocnictwa

Nie ma tu żadnych urzędowych wzorów pełnomocnictwa, wobec czego strona musi sporządzić własny dokument. Może to być pełnomocnictwo pisemne albo elektroniczne, przy czym stosowanie tej drugiej formy nie jest jeszcze popularne, choćby dlatego, że zależy od możliwości technicznych organu egzekucyjnego. Niezależnie od zastosowanej formy od dokumentu pełnomocnictwa należy uiścić opłatę skarbową (zob. rozdział 3.1. - wyjaśnienia 7. pod tabelą 2). Po trzecie, możliwe jest też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie - do protokołu z czynności egzekucyjnych (art. 33 § 2 k.p.a.).

Zmiana i odwołanie pełnomocnictwa również może nastąpić w każdej z trzech powyższych form.

Konsekwencje ustanowienia pełnomocnictwa

Tak jak w postępowaniu podatkowym, organ powinien doręczać pisma pełnomocnikowi, a nie stronie (art. 40 § 2 k.p.a.), a więc doręczenie pisma wyłącznie stronie jest wadliwe i nie wywołuje skutków procesowych, a wszelkie terminy należy liczyć od dnia doręczenia pisma pełnomocnikowi.

Szczególną konsekwencją praktyczną jest to, że doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o zastosowaniu wobec strony środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego, pomimo że przepis mówi o konieczności zawiadomienia "podatnika" (art. 70 § 4 O.p.). Na marginesie warto wskazać, że od tej sytuacji należy odróżnić doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej (wydanej w I instancji) rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż to postanowienie wydawane jest jeszcze w ramach postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego, a więc należy je doręczać zgodnie z zasadami przedstawionymi w rozdziale 4.1.

Akurat w postępowaniu egzekucyjnym bardzo istotne jest także reprezentowanie strony przy czynnościach faktycznych, a nie tylko "papierowych". Przykładem takiej czynności faktycznej jest zajęcie ruchomości. Należy przyjąć, że organ egzekucyjny powinien umożliwić obecność pełnomocnika przy tego typu czynnościach.

Kwestie związane z odpowiedzialnością cywilnoprawną pełnomocnika wobec mocodawcy, któremu pełnomocnik "egzekucyjny" wyrządził szkodę, przedstawiają się tak samo jak w każdym innym przypadku pełnomocnictwa (zob. rozdział 4.3.).

6. Pełnomocnictwo w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Pełnomocnictwo do działania w sprawach podatkowych nie rozciąga się na postępowanie sądowo-administracyjne, czyli wszczynane przez podatnika zaskarżającego decyzję podatkową (albo inną zaskarżalną czynność organu podatkowego albo egzekucyjnego) do wojewódzkiego sądu administracyjnego (WSA). Niekorzystny wyrok WSA podatnik może następnie zaskarżyć kasacją składaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Jest to więc procedura dwuinstancyjna, w której wymagane jest odrębne pełnomocnictwo, które zresztą co do zasady rozciąga się na obie instancje (przed WSA i NSA).

Kto może być pełnomocnikiem

W tym przypadku krąg osób mogących być pełnomocnikiem jest ograniczony (art. 35 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym; dalej: p.p.s.a.). Pełnomocnikiem może być jedynie:

1) pełnomocnik profesjonalny, czyli adwokat, radca prawny albo doradca podatkowy (zob. art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym) albo

2) krewny, ale tylko: małżonek, rodzeństwo, wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia (adopcji), albo

3) inny skarżący lub uczestnik tego samego postępowania, czyli osoba, wobec której także wydano zaskarżaną do WSA decyzję.

Jeżeli stroną jest jednostka organizacyjna, to oczywiście odpada krewny jako pełnomocnik, ale za to jednostka ta może ustanowić pełnomocnikiem swojego pracownika (bez żadnych ograniczeń co do zajmowanego stanowiska).

W przypadku zaskarżania wyroku WSA do NSA zawężenie kręgu pełnomocników idzie jeszcze dalej. Otóż skarga kasacyjna musi być sporządzona przez wymienionego w pkt 1) pełnomocnika profesjonalnego (art. 175 p.p.s.a.). Jest to tzw. przymus adwokacko-radcowski, który gwoli ścisłości odnosi się wyłącznie do czynności sporządzenia samej skargi kasacyjnej, a więc w dalszym postępowaniu przed NSA strona może być już reprezentowana przez każdą wyżej wymienioną osobę.

Do czego można upoważnić pełnomocnika (zakres pełnomocnictwa)

Są tu trzy rodzaje pełnomocnictw:

1) ogólne, czyli upoważniające do reprezentowania strony we wszystkich sprawach przed WSA i NSA,

2) do prowadzenia poszczególnych spraw, przy czym takie pełnomocnictwo może obejmować jedną albo większą liczbę spraw wymienionych w treści pełnomocnictwa,

3) do niektórych tylko czynności w postępowaniu, np. do reprezentowania strony na rozprawie przed WSA w dniu X.

Zarówno pełnomocnictwo ogólne, jak i do prowadzenia poszczególnych spraw upoważniają pełnomocnika do działania w obu instancjach, czyli przed WSA i NSA (art. 39 p.p.s.a.), pomijając tu wspomnianą kwestię przymusu adwokacko-radcowskiego przy skardze kasacyjnej, której nie może sporządzić pełnomocnik nieprofesjonalny.

Sposób ustanowienia, zmiany i odwołania pełnomocnictwa

Nie ma żadnych urzędowych wzorów dokumentów pełnomocnictwa, wobec czego strona musi sporządzić własny dokument. Powinien to być dokument pisemny, od którego należy uiścić opłatę skarbową (zob. rozdział 3.1. - wyjaśnienia 7. pod tabelą), ale możliwe jest też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie - w trakcie posiedzenia sądu (art. 37 p.p.s.a.).

Zmiana i odwołanie pełnomocnictwa również wymagają zachowania formy pisemnej. Odwołanie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu od dnia zawiadomienia go o tym, a w stosunku do strony przeciwnej - od dnia doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd (art. 42 § 1 p.p.s.a.). A jeżeli pełnomocnictwo wypowiada pełnomocnik, powinien on działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go z tego obowiązku. Na pełnomocnikach nieprofesjonalnych obowiązek ten ciąży tylko wtedy, gdy jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych (art. 42 § 2 p.p.s.a.).

Konsekwencje ustanowienia pełnomocnictwa

Tak jak we wszystkich innych omawianych tu procedurach sąd powinien doręczać pisma pełnomocnikowi, a nie stronie (art. 67 § 5 p.p.s.a.), a więc doręczenie pisma wyłącznie stronie jest wadliwe i nie wywołuje skutków procesowych, a wszelkie terminy należy liczyć od dnia doręczenia pisma pełnomocnikowi.

Ciekawa jest regulacja, w myśl której mocodawca stawający jednocześnie z pełnomocnikiem może niezwłocznie prostować lub odwoływać oświadczenia pełnomocnika (art. 41 p.p.s.a.). Takiego przepisu nie ma w innych procedurach omawianych w tym artykule, ale - z uwagi na zasady ogólne - również w innych procedurach reguła ta powinna być honorowana.

Kwestie związane z odpowiedzialnością cywilnoprawną pełnomocnika wobec mocodawcy, któremu pełnomocnik wyrządził szkodę, przedstawiają się tak samo, jak w każdym innym przypadku pełnomocnictwa (zob. rozdział 4.3.).

ZM!ANY 2017 Sejm pracuje obecnie nad ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawą - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Ustawy te wprowadzają zmiany w organizacji organów podatkowych, m.in. w zakresie organów właściwych sprawie przyjmowania pełnomocnictw. W założeniach ustawodawcy pełnomocnictwo w sprawach podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa będzie trzeba składać w formie dokumentu elektronicznego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 80a § 2c O.p.). Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu trzeba będzie składać wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który będzie prowadził Centralny Rejestr Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 3 oraz art. 138k O.p.). Nie zmienią się zasady składania pełnomocnictw szczególnych oraz pełnomocnictw do doręczeń. Zmiany te mają wejść w życie 1 marca 2017 r.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 3 pkt 5, art. 14h, art. 70 § 4, art. 80a § 2a i 2b, art. 80b, art. 138a § 4, art. 138b § 1 i 3, art. 138d § 1 i 9, art. 138e § 1 i 2, art. 138f, art. 138g, art. 144 § 5, art. 145 § 2 i 3, art. 146, art. 162, art. 240 § 1 pkt 4, art. 280, art. 292, art. 306k ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

● art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 720; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1165

● art. 5 ust. 4a ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 476

● art. 1 ust. 1 i cz. IV załącznika do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 783; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 753

● art. 6 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1550

● art. 56 § 1-4 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 186; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1228

● art. 33 i 40 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 23; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

● art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 599; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

● art. 35, 37, 39, 41, 42, art. 67 § 5 i art. 175 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 996

● art. 41 ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 794

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, nauczyciel akademicki i radca prawny. Specjalizuje się w prawie podatkowym i karnym, prowadząc liczne zajęcia i szkolenia w tym zakresie. Autor wielu publikacji internetowych i książkowych