Obcokrajowcy świadczący usługi dla polskich firm za granicą na podstawie np. umowy zlecenia lub o dzieło najczęściej nie mają miejsca zamieszkania w Polsce lub nigdy nie byli w Polsce. Jedyne, co łączy realizację umowy przez te osoby z Polską, jest to, że tu znajduje się siedziba zleceniodawcy oraz z Polski jest wydawana dyspozycja wypłaty wynagrodzenia. Niekiedy efekty pracy obcokrajowca służą osiąganiu przychodów bezpośrednio w Polsce (np. w wyniku sprzedaży dzieła stworzonego przez tę osobę klientom firmy w Polsce). Organy podatkowe uważają, że to wystarczy, aby wypłata dokonana przez polską spółkę nierezydentowi była opodatkowana w Polsce. Za dochody uzyskane na terytorium Polski uznają więc dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która np. umowę zlecenia wykonuje za granicą. Zdaniem organu, wykonywanie czynności wyłącznie na terytorium innego kraju niż Polska nie przesądza o tym, że nie są to dochody osiągane na terytorium Polski.

Nieprawidłowa interpretacja przepisów przez fiskusa

Dla sporów o zakres opodatkowania nierezydentów kluczowy jest wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r. (II FSK 2144/08, POP 2010/6/563-564). To orzeczenie jest konsekwentnie powoływane przez podatników, którzy próbują przekonać fiskusa, że błędnie stosuje przepisy podatkowe. Wyrok dotyczył sporu, w którym konieczność zapłaty podatku organy podatkowe wywiodły z płatności wykonanej przez polską spółkę z o.o. na rzecz obywatela Puerto Rico. Było to wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy pośrednictwa w dostawie towarów na terenie tego kraju. Na podstawie umowy pośrednik zobowiązał się do:

● stałego pośredniczenia w zawieraniu umów z klientami,

● zawierania w imieniu i na rzecz spółki umów z odbiorcami jej towarów na terenie Puerto Rico, a także

● aktywnej promocji produktów spółki.

Działalność pośrednika była wykonywana przez niego osobiście tylko na terytorium Puerto Rico, gdzie na stałe przebywał i tam miał centrum interesów osobistych oraz gospodarczych. Pośrednik nie posiadał w Polsce stałej placówki ani zakładu. Organ podatkowy uznał, że wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności wyłącznie na terytorium Puerto Rico nie przesądza o tym, że nie osiągnął dochodów na terytorium Polski. Organy podatkowe podniosły argument, że skoro Polska nie podpisała z Puerto Rico umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Puerto Rico podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof. Dotyczy to bowiem także sytuacji, gdy osoba ta wykonuje czynności będące przedmiotem umowy tylko na terytorium Puerto Rico. Decydujące znaczenie miało otrzymanie wynagrodzenia przez pośrednika od spółki z siedzibą w Polsce. NSA uznał pogląd fiskusa za nieznajdujący uzasadnienia w polskich przepisach.

Sporny przepis

Fiskus jest zainteresowany tym, aby art. 29 ust. 1 ustawy o pdof objął swoim zakresem obcokrajowców niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, którzy świadczą usługi dla polskiego przedsiębiorcy, np. w Azji albo w Afryce. Wtedy taki przychód, np. z umowy o dzieło albo zlecenia, polska spółka musi opodatkować 20% podatkiem zryczałtowanym. Taka sama stawka dotyczy przychodów z praw autorskich i know-how, z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powołany przepis ustawy o pdof w odniesieniu do umów, które wymagają dokonania czynności faktycznych, jest stosowany, gdy obcokrajowiec świadczy daną usługę na terenie Polski. Wydaje się to tak oczywiste, że powstaje pytanie, jak to możliwe, aby próbować zastosować ten przepis do przychodów nigdy niebędącego w Polsce np. mieszkańca Azji, który w swoim ojczystym kraju działa np. jako pośrednik na rzecz polskiej spółki. Wymagało to odpowiedniej interpretacji przez organy podatkowe pojęcia "dochody osiągnięte na terytorium Polski", stanowiącego element definicji ograniczonego obowiązku podatkowego.

Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy

Ustawa o pdof wprowadza dwa rodzaje obowiązków podatkowych, w wyniku spełniania których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj.:

● nieograniczony obowiązek podatkowy - dotyczy osób fizycznych, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Artykuł 3 ust. 1a ustawy o pdof zawiera też opis dwóch przesłanek rozstrzygających, że dana osoba ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, przy czym wystarczy spełnić jedną z nich, aby dochód został opodatkowany w Polsce, tj.:

- posiadanie w Polsce ośrodka interesów życiowych lub

- przebywanie na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

● ograniczony obowiązek podatkowy - dotyczy osób fizycznych, które nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania. Podlegają one obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

Dochody osiągnięte na terytorium Polski

Definicja ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że podlegają mu dochody osiągnięte na terytorium Polski. Organy podatkowe uważają, że definicji podlega nie tylko sytuacja, kiedy obcokrajowiec czasowo przyjeżdża do Polski i tu realizuje umowę. W interpretacji przepisów dokonanych przez fiskusa definicja obejmuje również sytuację, gdy umowa jest realizowana za granicą, ale istotne jest to, że siedziba zlecającej usługę firmy polskiej znajduje się w Polsce i stąd jest wydawana dyspozycja wypłaty wynagrodzenia dla mieszkańca innego kraju. Do tego argumentu odniósł się NSA w powołanym wyżej wyroku, w którym stwierdził, że:

(...) nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Przez pojęcie "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów", należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu (...).

Z przedstawionego wyroku NSA wynikają następujące wnioski:

● nierezydent powinien wykonać jakieś działania faktyczne albo prawne na terytorium Polski (np. obcokrajowiec jako zleceniobiorca przebywa w Polsce i dokonuje w tym kraju tłumaczenia dokumentów przesłanych mu przez polską spółkę),

● uzyskane wynagrodzenie przez obcokrajowca, mającego stałe miejsce zamieszkania za granicą, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko dlatego, że obcokrajowiec otrzymał przelew z konta firmowego polskiej firmy prowadzonego w banku mającym siedzibę w Polsce,

● polska firma wypłacająca wynagrodzenie nie będzie zobowiązana do obciążenia obcokrajowca np. 20% podatkiem na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof.

Znaczenie zwrotu "bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia"

Zwrot "dochody osiągnięte na terenie Polski" nie obejmuje dochodów wypłaconych z terenu Polski za usługi kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście i świadczone poza Polską, ale wynika wprost z przepisów. Przepisy ustawy o pdof doprecyzowują definicję nieograniczonego obowiązku podatkowego, wskazując przykłady takich dochodów (art. 3 ust. 2b ustawy o pdof). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z:

● pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

● działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

● działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

Istotne jest więc świadczenie pracy albo wykonywanie działalności osobiście na terenie Polski. Zatem miejsce wypłaty wynagrodzenia obcokrajowcowi jest bez znaczenia prawnego. Ten wniosek wynika ze słowa "wykonywanej" i zwrotu "bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia".

PRZYKŁAD

Niemieszkający w Polsce cudzoziemiec wykonał na podstawie umowy zlecenia usługę dla polskiej firmy. Przyleciał samolotem do Warszawy, mieszkał tu przez miesiąc i w tym czasie wykonał szereg prac związanych z realizacją tej umowy. Wynagrodzenie za usługę zostało mu wypłacone w Monako. Ponieważ płatność miała miejsce poza Polską, dochód nie jest opodatkowany w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując, że miejsce wypłaty wynagrodzenia ma znaczenie prawne dla stosowania definicji ograniczonego obowiązku podatkowego i musi być nim Polska, dochód obcokrajowca opisany w przykładzie nie byłby opodatkowany w Polsce albo istniałyby w tym zakresie wątpliwości. Fiskus nie miałby jednoznacznej sytuacji prawnej, co byłoby istotne np. przy stosowaniu przepisów karnoskarbowych wobec przedstawicieli polskiej spółki, którzy nie zrealizowali obowiązków płatnika i nie pobrali podatku. Unikając takich komplikacji ustawodawca wprost wykluczył, aby miejsce wypłaty wynagrodzenia miało znaczenie dla opodatkowania dochodów obcokrajowców.

Przy tak jednoznacznych przepisach organy podatkowe stworzyły jednak koncepcję opodatkowania dochodów obcokrajowców wypłacanych przez polskie firmy za usługi świadczone im poza Polską. Fiskus wyprowadził taki wniosek ze słowa "w szczególności", znajdującego się w art. 3 ust. 2b ustawy o pdof. Skoro ustawodawca użył go m.in. przed fragmentem przepisu "działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia", to znaczy, że jest to tylko przykład ograniczonego obowiązku podatkowego. Jest więc możliwe, że definicja ta obejmie inne sytuacje, w tym wszelkie kwoty wypłacane przez podmioty mające siedzibę na terytorium Polski.

Jednak WSA w wyroku z 11 września 2008 r. (III SA/Wa 586/08) negatywnie ocenił taką praktykę interpretacyjną, stwierdzając, że:

(...) Minister Finansów, odnosząc się do użytego w nim zapisu "w szczególności" wywiódł, że wyliczenie sytuacji, do których stosuje się to pojęcie, jest przykładowe i uznał, że można pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" rozszerzyć w istocie na wszystkie sytuacje, w których podmiot zagraniczny wykonujący pracę za granicą, otrzymuje wynagrodzenie w Polsce. W ocenie sądu jednak jest to daleko idące uproszczenie, gdyby bowiem ustawodawca rzeczywiście chciał tak rozumieć pojęcie "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Ustawodawca takiego zapisu nie zawarł (...).

Delegacja pracownika a działalność rezydenta

W wyroku z 2 czerwca 2011 r. (II FSK 138/10, POP 2011/4/367-372) NSA uznał, że nie można stosować do nierezydenta świadczącego usługę dla polskiej firmy poza terytorium Polski zasad opodatkowania świadczeń jak dla pracownika będącego w zagranicznej delegacji. NSA stwierdził, że występuje podobieństwo tych sytuacji, ale nie jest ono na tyle duże, aby uzasadniało objęcie rezydenta Monako obowiązkiem podatkowym w ramach polskiego prawa podatkowego. Konsekwencje prawne umowy o pracę są inne niż stosunku cywilnoprawnego. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że:

(..) o ile zatem w rzeczywistości faktyczna aktywność pracownika wysłanego w zagraniczną podróż służbową i zleceniobiorcy, który jest rezydentem zagranicznym, może być analogiczna, to na poziomie norm prawnych wyznaczających ich sytuację prawną - przede wszystkim związane ze źródłem wynagrodzenia, a więc także dochodu - jest diametralnie inny (...).

Efekt świadczonej usługi

W przedstawionym wyżej wyroku z 2 czerwca 2011 r. NSA uznał, że wśród kryteriów uznania dochodów za uzyskane na terytorium Polski ustawodawca nie wymienił siedziby polskiej firmy. NSA zanegował rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. WSA utożsamił bowiem terytorium osiągnięcia dochodu z terytorium źródła wynagrodzenia, przez które rozumiał też terytorium, na którym znajduje się efekt świadczonej usługi, za którą obcokrajowiec otrzymuje wynagrodzenie. Jeżeli ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" powiązać z pojęciem "terytorium" rozumianym jako obszar, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenie od polskiego podmiotu gospodarczego, mógł wprost wskazać to w przepisach. Tego jednak nie uczynił.

Naruszenie konstytucji przez organy podatkowe

W wyroku z 19 września 2013 r. (wyrok nieprawomocny; I SA/Kr 999/13) WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że sposób interpretacji przepisów o opodatkowaniu dochodów nierezydentów świadczących usługi za granicą dla polskich firm prowadzi do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego wobec literalnego brzmienia przepisów. Jest to niedopuszczalne w świetle Konstytucji RP i zawartej w jej art. 2 zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sąd wskazał także na naruszenie art. 84 konstytucji, nakazującego, aby daniny publiczne wynikały tylko z ustaw. Konstytucja nakazuje jednocześnie uwzględniać, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, oraz wskazanej w art. 32 ust. 1 konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne.

Odpowiedzi na pytania Czytelników

Jesteśmy polskim biurem turystycznym, które korzysta z usług przewodników w Niemczech. Usługi świadczą osoby fizyczne będące obywatelami Niemiec i będące jednocześnie współwłaścicielami niemieckiej spółki osobowej. Fiskus żąda, aby wynagrodzenia wypłacane przewodnikom na podstawie faktur wystawionych przez niemiecką spółkę uznać za dochody opodatkowane w Polsce. Czy jest to prawidłowa interpretacja przepisów?

Nie. Dochody prowadzących działalność gospodarczą obcokrajowców są kwalifikowane jako niepodlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obowiązują tu takie same zasady, jak w przypadku wykonywania usług dla polskich firm poza granicami Polski przez mieszkańców innych krajów nieprowadzących działalności gospodarczej. Wystawcą faktur jest spółka zarejestrowana w Niemczech. Zgodnie z polskim prawem podatkowym, nie można łączyć ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest polską spółką, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Korzystanie z wiedzy i umiejętności niemieckich przewodników będzie miało miejsce w Niemczech (np. przy organizacji wycieczek). Dlatego niemieccy przewodnicy nie mogą osiągnąć przychodu na terenie Polski. Artykuł 3 ust. 2b ustawy o pdof precyzyjnie wiąże obowiązek podatkowy nierezydentów z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przez pojęcie "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" rozumie się miejsce, gdzie mają miejsce zawodowe czynności przewodników. O opodatkowaniu nie decyduje wypłata za ich pracę wynagrodzenia albo miejsce wykorzystania efektów zrealizowanej umowy przez biuro podróży. Nieistotne jest też położenie siedziby polskiego biura podróży.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 3, art. 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 312

● art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. Nr 78, poz. 483; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 114, poz. 946

Tomasz Król

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor kilkuset publikacji fachowych