W procesie przygotowywania i sporządzania sprawozdań finansowych przez jednostki sektora finansów publicznych należy korzystać z obowiązujących przepisów prawnych, a w szczególności z:

● ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor),

● ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp),

● rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont),

● rozporządzenia Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego,

● rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,

● rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych.

Ustawa o finansach publicznych jest zasadniczym aktem prawnym, regulującym zasady gospodarki finansowej jednostek sektora finansów publicznych (zgodnie z art. 40 ust. 1 tej ustawy, jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w tej ustawie).

Aktem normatywnym, regulującym zagadnienia z zakresu prawa bilansowego, jest uor. Przepisy tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4, dotyczą również gmin, powiatów, województw i ich związków, a także:

1) państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych,

2) gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych.

Jednak, stosownie do art. 80 ust. 1 uor, do ww. jednostek nie stosuje się rozdziałów: 5, 6 i 7 tej ustawy, w których uregulowano zasady sporządzania sprawozdań finansowych jednostkowych i skonsolidowanych, a także badanie i ogłaszanie sprawozdań.

Zarówno sprawozdania finansowe jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, jak i bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) za 2014 r. należy sporządzić zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. W rozporządzeniu tym określono zasady sporządzania oraz wzory sprawozdań finansowych dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (także dla budżetu JST), osoby zobligowane do ich podpisania, terminy sporządzania i przekazywania ich odbiorcom.

Sprawozdanie finansowe obejmuje odpowiednio:

● bilans jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego,

● rachunek zysków i strat (wariant porównawczy),

● zestawienie zmian w funduszu,

● bilans placówki,

● bilans z wykonania budżetu JST.

Jednostki zobowiązane są do sporządzania odpowiednio sprawozdania finansowego:

● jednostkowego na podstawie własnych ksiąg rachunkowych jednostki,

● łącznego na podstawie sprawozdań finansowych jednostkowych z odpowiednim wyłączeniem wzajemnych rozliczeń dokonywanych między jednostkami objętymi tymi sprawozdaniami.

Ponadto na zarządzie JST spoczywa obowiązek sporządzenia bilansu skonsolidowanego przy zastosowaniu przepisów rozdziału 6 uor oraz przy założeniu, że jednostką dominującą jest JST.

Zdarzenia dotyczące państwowego funduszu celowego ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym jednostki obsługującej dysponenta tego funduszu.

Sprawozdanie finansowe jednostkowe może być uznane za przygotowane prawidłowo, jeśli zawiera dane pochodzące z właściwie prowadzonych ksiąg rachunkowych, w których z kolei ujęte zostały zapisy wynikające z rozliczenia inwentaryzacji rocznej. Zasadniczym celem prowadzenia ewidencji księgowej jest dostarczanie wiarygodnych danych do sporządzenia m.in. sprawozdań finansowych. Jednak warunkiem zasadniczym prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych jest kategoryczne przestrzeganie zasad rachunkowości określonych w obowiązujących przepisach prawa oraz w przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości.

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz urzędy JST sporządzają jednostkowe sprawozdanie finansowe na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, zwany dniem bilansowym. Natomiast placówki sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (dzień bilansowy), to jest na dzień 31 grudnia.

Księgi rachunkowe, zgodnie z art. 12 ust. 2 uor, zamyka się:

● na dzień kończący rok obrotowy (dla jednostek sektora finansów publicznych jest to 31 grudnia),

● na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, jeśli nie nastąpiło jego umorzenie,

● na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

● w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

● na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

● na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

● na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Wskazane przyczyny zamknięcia ksiąg rachunkowych odnoszą się również do jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, dla których - oprócz zakończenia roku kalendarzowego - przesłankę do zamknięcia ksiąg rachunkowych może stanowić likwidacja lub połączenie oraz podział albo zmiana dotychczasowej formy prawnej.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych nie jest aktem jednorazowym, lecz procesem obejmującym wiele czynności, dlatego też jednostki powinny:

● zweryfikować kompletność i prawidłowość dowodów księgowych potwierdzających wystąpienie w jednostce operacji gospodarczych dotyczących danego roku obrotowego, a także sprawdzić kompletność i prawidłowość księgowań wszystkich dowodów księgowych zgodnie z zasadą, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 uor),

● sporządzić wstępne zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej, które może nie obejmować np. wszystkich kosztów zaliczanych zgodnie z zasadą memoriału do roku obrotowego, którego dotyczy sprawozdanie finansowe,

● sporządzić wstępne zestawienie sald kont pomocniczych i uzgodnić je z saldami końcowymi odpowiednich kont księgi głównej,

● przeprowadzić inwentaryzację roczną, dokonać jej rozliczenia, a następnie ująć skutki tego rozliczenia w księgach rachunkowych jednostki,

● zapewnić współmierność przychodów i związanych z nimi kosztów, zgodnie z zasadą, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 uor), a dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 uor),

● dokonać weryfikacji i aktualizacji wyceny składników aktywów i pasywów zgodnie z zasadą, że aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 uor),

● uzgodnić obroty i salda kont księgi głównej z zestawieniem obrotów i sald oraz uzgodnić obroty dziennika z obrotami kont księgi głównej,

● ująć w ewidencji księgowej skutki zdarzeń mające wpływ na stan aktywów lub pasywów jednostki w danym roku obrotowym, jakie miały miejsce po dniu bilansowym, ale przed ostatecznym zamknięciem ksiąg rachunkowych,

● sporządzić końcową wersję zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych,

● przygotować i sporządzić poszczególne części sprawozdania finansowego,

● dokonać ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych, uwzględniając ewentualne korekty, wynikające z badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, polegającego na sporządzeniu ostatecznej wersji zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych.

Obowiązujące rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont zawiera wiele wymagań formalnych i określa inne warunki odnoszące się do poszczególnych rodzajów sprawozdań finansowych, a mianowicie:

● informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym, w bilansie z wykonania budżetu JST i w skonsolidowanym bilansie JST mogą być wykazywane z większą szczegółowością niż określona w załącznikach do rozporządzenia, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki (art. 22),

● sprawozdania finansowe oraz bilanse sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej, a dane liczbowe wykazuje się w złotych i groszach (art. 23),

● sprawozdanie finansowe jednostkowe oraz bilans z wykonania budżetu JST sporządza się w terminie 3 miesięcy od dnia, na który zamyka się księgi rachunkowe (art. 24),

● sprawozdanie finansowe jednostki i placówki podpisują odpowiednio kierownik jednostki i główny księgowy albo kierownik placówki i księgowy placówki, a bilans z wykonania budżetu JST podpisują zarząd i skarbnik (art. 25 ust. 1 i 2),

● sprawozdanie finansowe i skonsolidowany bilans JST podpisuje zarząd i skarbnik (art. 25 ust. 3),

● kierownicy jednostek i placówek składają sprawozdania finansowe odpowiednio dysponentom środków budżetu wyższego stopnia lub zarządom JST w terminie do 31 marca roku następnego (art. 26 ust. 1),

● dysponenci środków budżetu drugiego stopnia przekazują łączne sprawozdania finansowe dysponentom części budżetowej do 15 kwietnia roku następnego (art. 26 ust. 2),

● dysponenci części budżetowej przekazują łączne sprawozdania finansowe do Ministerstwa Finansów do 30 kwietnia roku następnego (art. 26 ust. 3),

● zarządy JST przekazują sprawozdania finansowe JST do właściwych regionalnych izb obrachunkowych w terminie do 30 kwietnia roku następnego (art. 26 ust. 4),

● zarządy JST przekazują do właściwych regionalnych izb obrachunkowych skonsolidowane bilanse w formie pisemnej i w formie dokumentu elektronicznego lub wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego w terminie do 30 czerwca roku następnego (art. 26 ust. 5 i 6),

● regionalne izby obrachunkowe przekazują do Ministerstwa Finansów skonsolidowane bilanse JST w formie dokumentu elektronicznego do 14 lipca roku następnego (art. 26 ust. 7),

● sprawozdania finansowe łączne dla państwowych jednostek budżetowych sporządzone przez dysponenta części budżetowej i dysponentów drugiego stopnia podpisują kierownicy i główni księgowi jednostek budżetowych pełniących funkcje dysponentów środków budżetowych odpowiedniego szczebla.

Powierzenie przez kierownika jednostki głównemu księgowemu lub innej osobie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym sporządzania sprawozdania finansowego, nie oznacza, że kierownik nie ponosi w tej sytuacji odpowiedzialności za te obowiązki. Na kierowniku jednostki spoczywa nadal odpowiedzialność z tytułu sprawowania ogólnego nadzoru nad prowadzeniem rachunkowości, stąd został on zobowiązany m.in. do podpisywania sprawozdania finansowego. Złożenie przez kierownika jednostki podpisu pod sprawozdaniem finansowym należy rozumieć jako wykonanie uprawnień do akceptacji sprawozdania finansowego. Wobec tego główny księgowy czy też inna osoba, której powierzono obowiązki w zakresie rachunkowości, ponosi odpowiedzialność solidarną z kierownikiem jednostki za rzetelność i prawidłowość tego sprawozdania.

Maria Jasińska

mgr ekonomii, skarbnik jednostki samorządu terytorialnego z wieloletnim doświadczeniem w zakresie finansów publicznych i rachunkowości budżetowej, szkoleniowiec z zakresu rachunkowości budżetowej i sprawozdawczości jednostek sektora finansów publicznych. Posiada uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz doświadczenie w pełnieniu funkcji przewodniczącego i członka rad nadzorczych spółek jednostek samorządu terytorialnego

Grzegorz Kurzątkowski

mgr ekonomii, pracownik komórki finansowej urzędu jednostki samorządu terytorialnego z doświadczeniem w ewidencji i rozliczaniu projektów współfinansowanych ze środków UE

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4)

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1877)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 208, poz. 1375)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1280)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1952)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)