Jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe zobowiązane są do sporządzania sprawozdań o różnym zakresie danych informacyjnych, w tym do sporządzania sprawozdań finansowych. Podstawowym aktem prawnym, regulującym gospodarkę finansową jednostek sektora finansów publicznych, jest ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp). Na podstawie art. 40 ust. 1 uofp, jednostki prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), z uwzględnieniem zasad określonych w uofp i jej aktach wykonawczych.

Aktem prawnym normującym prawo bilansowe jednostek sektora finansów publicznych jest uor oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki budżetowe sporządzają sprawozdanie finansowe składające się z:

● bilansu,

● rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym,

● zestawienia zmian w funduszu.

Roczne sprawozdanie finansowe sporządzane jest na podstawie rzetelnie prowadzonych i zamkniętych ksiąg rachunkowych za rok obrotowy (budżetowy), na dzień 31 grudnia, z terminem sporządzenia na dzień 31 marca roku następującego po dniu bilansowym, to jest po 31 grudnia.

Niewykonanie obligatoryjnych czynności sprawdzających zapisy w księgach rachunkowych przed ich zamknięciem może spowodować, że ewentualne błędy, jakie wystąpiły, nie zostaną skorygowane, co skutkować będzie błędnym bilansem otwarcia roku następnego. Wynika z tego, że przed zamknięciem ksiąg rachunkowych jednostka powinna sprawdzić, czy prowadzona przez nią ewidencja księgowa jest kompletna i poprawna pod względem formalnym.

Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, oraz zweryfikować, czy zostały ujęte wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające je koszty, związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, zgodnie z zasadą memoriału, wyrażoną w art. 6 uor. Oznacza to, że należy ujmować w księgach rachunkowych danego roku obrotowego zobowiązania, których termin zapłaty przypada na rok kolejny z tytułu:

● dostawy towarów i świadczenia usług,

● dodatkowego wynagrodzenia rocznego wobec pracowników,

● ubezpieczeń społecznych i zaliczek na podatek dochodowy wobec budżetu.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe.

Aby mieć pewność, że zapisy w księgach rachunkowych jednostki są kompletne i poprawne, należy dokonać weryfikacji dokumentów księgowych oraz sprawdzić, czy zawierają one niezbędne opisy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a także instrukcjami wewnętrznymi jednostki. Dlatego też bardzo ważną funkcję przy dokonaniu kontroli wstępnej dokumentów księgowych odgrywa rola głównego księgowego.

Rola głównego księgowego jednostki we wstępnej kontroli dowodów księgowych

Realizując swoje zadania, główny księgowy ma prawo:

● żądać od kierowników innych komórek organizacyjnych jednostki udzielania w formie ustnej lub pisemnej niezbędnych informacji i wyjaśnień, jak również udostępnienia do wglądu dokumentów i wyliczeń będących źródłem tych informacji i wyjaśnień,

● wnioskować do kierownika jednostki o określenie trybu, zgodnie z którym mają być wykonywane przez inne komórki organizacyjne jednostki prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości gospodarki finansowej oraz ewidencji księgowej, kalkulacji kosztów i sprawozdawczości finansowej.

Nieprawidłowości, które uniemożliwiają właściwą realizację gospodarki finansowej, w tym ewidencję księgową, bądź stanowią duże ryzyko niewłaściwej realizacji gospodarki finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych, to m.in.:

● przygotowanie i zawieranie umów na dostawy towarów/usług przez właściwą komórkę merytoryczną jednostki bez uzyskania kontrasygnaty głównego księgowego, co skutkuje brakiem ujęcia zaangażowania w księgach rachunkowych i zabezpieczenia środków na realizację zadań w planie finansowym jednostki,

● niesporządzenie dowodów przyjęcia wyposażenia lub środka trwałego i niedostarczenie do działu księgowego w celu ujęcia zdarzenia w księgach rachunkowych, co skutkuje nierzetelnością ewidencji w księgach rachunkowych,

● brak informacji o likwidacji wyposażenia lub środka trwałego i sporządzenia właściwej dokumentacji oraz przekazania jej do działu księgowego, co również skutkuje nierzetelnością ewidencji w księgach rachunkowych,

● dostarczenie dowodów księgowych do działu księgowego po terminie płatności wskazanym na tym dowodzie.

Sprawdzenie, czy wszystkie dokumenty księgowe dotyczące roku obrotowego zostały przekazane do działu finansowego i ujęte w księgach rachunkowych, jest bardzo ważnym aspektem przy pracach związanych z zamknięciem ksiąg rachunkowych.

Sprawdzenie kompletności kontroli wstępnej dowodów księgowych

Przed ujęciem w księgach rachunkowych każdy dowód księgowy powinien być poddany kontroli na zasadach określonych w przepisach wewnętrznych jednostki.

Tabela. Etapy kontroli dokumentów przed ujęciem w ewidencji księgowej jednostki

Przeprowadzenie każdego etapu kontroli powinno być w odpowiedni sposób potwierdzone na dowodzie księgowym - podpisem osób odpowiedzialnych za jej wykonanie z oznaczoną datą dokonania. Tak skontrolowane dokumenty powinny zostać przekazane do głównego księgowego jednostki w celu zatwierdzenia do zapłaty i zaksięgowania.

Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się na podstawie zadekretowanych dowodów księgowych. Osoba dokonująca dekretacji wskazuje właściwe konta księgi głównej, jak również podziałkę klasyfikacji budżetowej zarówno dochodów, jak i wydatków.

Najczęściej występujące błędy przy ewidencji księgowej to ujmowanie operacji gospodarczych:

● na niewłaściwych kontach rachunkowych,

● po niewłaściwych stronach kont (Wn, Ma).

Zgodnie z zapisem art. 54 uofp, główny księgowy jednostki sektora finansów publicznych jest pracownikiem, któremu kierownik jednostki powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie:

1) prowadzenia rachunkowości jednostki;

2) wykonywania dyspozycji środkami pieniężnymi;

3) dokonywania wstępnej kontroli:

a) zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym,

b) kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych.

Kontrola wstępna sprawowana przez głównego księgowego jednostki zwana jest również kontrolą uprzednią, ponieważ jest realizowana przed wykonaniem decyzji mającej za przedmiot dysponowanie środkami publicznymi. Kontrola ta obejmuje dokumenty angażujące treść przyszłych operacji gospodarczych, z których wynika projekt decyzji albo zamiar zapłaty za wstępnie parafowaną umowę.

Dowodem dokonania wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych jest podpis złożony przez głównego księgowego na dokumentach dotyczących danej operacji.

Złożenie podpisu głównego księgowego obok podpisu pracownika właściwego rzeczowo oznacza, że:

● nie zgłasza zastrzeżeń do przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tej operacji i jej zgodności z prawem,

● nie zgłasza zastrzeżeń do kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji,

● zobowiązania wynikające z operacji gospodarczych mieszczą się w planie finansowym jednostki.

W razie ujawnienia nieprawidłowości zawartych na dokumencie księgowym w zakresie zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych główny księgowy jednostki zwraca dokument właściwemu rzeczowo pracownikowi w celu usunięcia tych nieprawidłowości.

W razie nieusunięcia nieprawidłowości główny księgowy odmawia podpisania dokumentu księgowego, a o odmowie podpisania i jej przyczynach zawiadamia pisemnie kierownika jednostki, który może wstrzymać realizację podważonej operacji lub wydać w formie pisemnej polecenie jej realizacji.

Z orzecznictwa...

Główny księgowy, składając swój podpis na dokumencie księgowym, potwierdza nie tylko fakt, że dokument ten został sprawdzony pod względem formalnym i rachunkowym. (...) Złożony przez głównego księgowego podpis na dokumencie stwierdzającym przeprowadzenie danej operacji finansowej oznacza, że nie zgłasza on zastrzeżeń do prawidłowości merytorycznej i zgodności z prawem operacji oraz akceptuje całość dokumentacji jako pełną i rzetelną.

Wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2003 r., sygn. akt WA8/03

Sprawdzenie poprawności ujęcia w księgach rachunkowych dowodów księgowych

Ponowne sprawdzenie dowodów księgowych oraz zapisów na kontach syntetycznych i analitycznych w księgach rachunkowych jednostki przed ich zamknięciem pozwala na wykrycie ewentualnych błędów i dokonania właściwych korekt przed sporządzeniem sprawozdania finansowego.

Wszystkie konta syntetyczne i analityczne służące do ewidencji zdarzeń gospodarczych jednostki, jak również zestawienia obrotów i sald tych kont stanowią łącznie księgi rachunkowe tej jednostki. Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się na podstawie dowodów księgowych - dokumentów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej, sporządzonych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, czyli w sposób rzetelny i kompletny.

Sprawdzenie poprawności ujęcia w księgach rachunkowych dowodów księgowych może nastąpić poprzez:

● porównanie zapisów na kontach księgowych z dowodami księgowymi - zgodność treści operacji gospodarczych ujętych na poszczególnych kontach zgodnie z zasadami ich funkcjonowania,

● przeprowadzenie weryfikacji poprawności zapisów dokonanych na poszczególnych kontach księgi głównej, jak i analogicznej do księgi głównej ewidencji analitycznej, jako bezpośrednią analizę zapisów na kontach księgowych bez porównywania ich z dowodami księgowymi.

Weryfikacja dokumentów źródłowych oraz dokonanych na ich podstawie zapisów w księgach rachunkowych pozwala na wykrycie ewentualnych błędów ujętych w księgach rachunkowych i ich usunięcie przed zamknięciem ksiąg rachunkowych.

RENATA NIEMIEC

finansista, posiada długoletni staż pracy w jednostce samorządu terytorialnego oraz doświadczenie w zakresie finansów i rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych, obecnie główny księgowy w jednostce budżetowej

Podstawy prawne

● art. 40 ust. 1, art. 54 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1877)

● art. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4)

● załącznik nr 5, załącznik nr 7, załącznik nr 8 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

● załącznik nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119)