Wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. II FSK 1346/14

Wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust1 pkt 26 ust 1lit. a u.p.d.o.p. kategoria wierzytelności i odpisów aktualizujących rozciąga się także na wierzytelności powstałe w wyniku dokonanej na podstawie art. 506 § 1 k.c. konwersji wierzytelności pierwotnej. Wierzytelność odnowiona może stanowić koszt uzyskania przychodów w takim zakresie, w jakim wierzytelność pierwotna została uprzednio zarachowana do przychodów podatkowych i utrzymana w tych przychodach.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1367/13 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. nr ITPB3/423-118b/12/13-S/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. nr ITPB3/423-118b/12/13-S/MT, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "R." sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

II FSK 1346/14

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że posiada wierzytelności wobec S. [...] S.A. Pierwotne wierzytelności wynikały w szczególności z tytułu świadczonych na rzecz S. [...] S.A. usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług. Wierzytelności te były zaliczane przez stronę do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.).

W dniu 29 grudnia 2006 r. pomiędzy skarżącą spółką a S. [...] S.A. zawarta została, na podstawie art. 506 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej K.c.), umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Pierwszą Umową Odnowienia). Na mocy postanowień umownych istniejące na moment zawarcia umowy wierzytelności uległy umorzeniu oraz określona została nowa wierzytelność w kwocie 1.767.007,10 zł.

Następnie w dniu 29 kwietnia 2008 r. skarżąca zawarła ze S. [...] S.A. kolejną umowę odnowienia wierzytelności (zwaną dalej: Drugą Umową Odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 K.c. zostały umorzone wszystkie wierzytelności określone w umowie, w miejsce których została określona nowa wierzytelność w wysokości 4.014.358,70 zł.

Umową z 17 grudnia 2008 r. (zwaną dalej: Trzecią Umową Odnowienia) ponownie dokonano odnowienia wierzytelności, na mocy czego wierzytelności wynikające z Drugiej Umowy Odnowienia oraz inne wierzytelności istniejące w dniu 17 grudnia 2008 r. zostały umorzone. Powstała natomiast nowa wierzytelność w wysokości 6.989.592,98 zł. Wynikająca z umowy odnowienia wierzytelność nie została zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do przychodów należnych.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. została zawarta pomiędzy stroną a S. [...] S.A., na podstawie art. 506 § 1 K.c., umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Umową Odnowienia), na mocy której, w miejsce wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach [...] oraz [...], zaliczonych do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., powstała nowa wierzytelność w wysokości 933.100,21 zł. Powstała w ww. sposób wierzytelność nie została zaliczona przez stronę do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Na koniec 2008 r. strona utworzyła odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec S. [...] S.A., na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W odpisie tym uwzględniono m.in. wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia w wysokości 5.190.966,67 zł, wartość wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia w wysokości 752.000 zł, wartość wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] w wysokości 48.483,29 zł (wartość wynikająca z tej faktury została zaliczona uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), wartość wierzytelności wynikającej z noty [...] (17.251,79 zł).

Postanowieniem Prezesa Zarządu Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. z dnia 7 stycznia 2009 r. zostało wszczęte wobec S. [...] S.A. postępowanie kompensacyjne, w związku z czym spółka pismem z dnia 12 lutego 2009 r., zgłosiła w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności w wysokości 7.332.913,40 zł, w tym m.in.: 620.000 zł tytułem wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia, 5.190.966,67 zł tytułem umowy Trzeciej Umowy Odnowienia, 752.000 zł tytułem Umowy Odnowienia, 17.251,79 zł wynikającej z noty obciążeniowej, 151.670,40 zł wynikające z faktury nr [...].

Postępowanie kompensacyjne wobec S. [...] S.A. jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569) i do momentu złożenia wniosku nie zostało zakończone.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?

2. W którym momencie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?

3. Czy wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia, Umowy Odnowienia oraz faktury nr [...]?

4. W jakim momencie odpisy wymienione w pytaniu nr 3, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Postępowaniem w przedmiotowej sprawie objęte zostały pytania trzecie i czwarte.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 3, strona stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do zaliczenia dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Powołując ogólną zasadę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a u.p.d.o.p. umożliwił zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony obie przesłanki zostały spełnione. Analizując przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a u.p.d.o.p., spółka podkreśliła, że charakter postępowania kompensacyjnego analizowany w świetle przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności umożliwia zaliczenie dokonanych przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, bowiem prowadzone w S. [...] S.A. postępowanie kompensacyjne z dużym prawdopodobieństwem sugeruje, iż wierzytelności nie zostaną wyegzekwowane.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 4, spółka podkreśliła, że ustawodawca nie przewidział expressis verbis żadnego szczególnego terminu do zaliczania wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Warunkowa konstrukcja możliwości zaliczenia wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów sugeruje, że za taki moment należy uznać chwilę zaktualizowania się wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., a pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Zdaniem strony, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego prawo do zaliczenia przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów powstało w momencie, w którym wszczęte zostało postępowanie kompensacyjne. Przy czym, prawo to może zostać zrealizowane poprzez złożenie przez spółkę korekty zeznania rocznego za rok podatkowy obejmujący dzień wszczęcia tego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał 25 czerwca 2012 r. indywidualną interpretację, w której uznał, że w zakresie pytania trzeciego i czwartego, stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia; oraz prawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności wynikające z faktury nr [...].

Organ uznał, że odpisy aktualizujące należności będące przedmiotem wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Wierzytelności te nie były bowiem uprzednio rozpoznane przez stronę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wartość tych odpisów podlega wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a u.p.d.o.p. W konsekwencji, pytanie wnioskodawcy dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych organ ocenił jako bezprzedmiotowe.

Natomiast odpis aktualizujący należność będącą przedmiotem wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] spełnia przesłanki zaliczenia go przez stronę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a u.p.d.o.p. Ujęcie tego kosztu dla celów podatkowych powinno nastąpić z momentem wszczęcia postępowania kompensacyjnego.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust.2a pkt 1 u.p.d.o.p przez ich niewłaściwą wykładnię, skutkującą stwierdzeniem braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013r., w sprawie I SA/Gd 1226/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazano, że zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący wadliwego oparcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, na okolicznościach niewskazanych we wniosku o jej wydanie. Zdaniem sądu pierwszej instancji do takiego wniosku prowadzi konfrontacja stanu faktycznego zaprezentowanego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z argumentacją organu, który przyjął, że wartość rozpoznanego przez skarżącą przychodu należnego z tytułu pierwotnych wierzytelności nie odpowiada wartości przedmiotowych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia ani wartości dokonanych odpisów aktualizujących te należności odpisanych jako nieściągalne. Sąd podkreślił, że czym innym jest kwalifikacja i wynikające z niej konsekwencje postanowień umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów dotyczących zwolnienia z długu z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie podatku dochodowego umorzona wierzytelność nie stanowi już niespłaconego przychodu należnego. Umorzona wierzytelność (ze skutkiem wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela) nie może być jednocześnie uznana za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz treść art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., odpisy aktualizujące należności będące przedmiotem wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a u.p.d.o.p. Po dacie zawarcia umów odnowienia długu wierzytelności objęte umowami i nie były uprzednio (tj. przed zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) rozpoznane przez stronę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a taka przesłanka jest niezbędna do objęcia odpisów aktualizacyjnych instytucją kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Końcowo WSA wskazał, że odpis aktualizujący należność będącą przedmiotem wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] spełnia przesłanki zaliczenia go przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a u.p.d.o.p. W tej sprawie wszczęcie postępowania kompensacyjnego może zostać uznane za okoliczność uprawdopodobniającą nieściągalność wierzytelności strony zgłoszonych w tym postępowaniu w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

W przypadku odpisu aktualizującego należność wynikającą z faktury nr [...], utworzonego na koniec 2008 r., ujęcie go jako kosztu uzyskana przychodu powinno nastąpić w momencie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności należności (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.)

Od powyższego wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna, w której Spółka podniosła zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a, w zw. z art. 16 ust.2a pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące dotyczące wierzytelności powstałych wskutek zawarcia umów odnowienia, które nie stanowiły przychodów należnych nawet w przypadku, w którym nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona, a istniejące pierwotne wierzytelności objęte umowami odnowienia stanowiły przychody należne.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wyraziła pogląd, że w stosunku do powstałej wierzytelności przychód jest uzyskiwany wyłącznie raz i bez znaczenia dla określenia przychodu są późniejsze zabiegi cywilnoprawne. Wskazuje, że jej zdaniem dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. prowadzi do rezultatów sprzecznych z celem interpretowanego przepisu. Podatnik bowiem, który w celu ochrony swoich interesów wynikających ze stosunku cywilnoprawnego dokonuje odnowienia wierzytelności, jest pozbawiony możliwości "neutralizacji" skutków podatkowych stosowania zasady memoriałowego rozpoznawania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, które powstały w warunkach odnowienia. Ze wskazanych przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności faktycznych wynika, że sporna wierzytelność powstała wskutek nowacji umorzonej wierzytelności pierwotnej, zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Rozważania w celu rozstrzygnięcia powyższego sporu należy rozpocząć od wskazania na treść regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ze względu na taką formę wskazanego przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich przeniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tym samym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych uzależnione zostało od łącznego spełnienie dwóch warunków: 1) uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p; 2) udokumentowania nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2.

Z treści wniosku o interpretację wynika, że warunek 2 został spełniony. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma stwierdzenie, czy nieściągnięta wierzytelność została zarachowana w należnych przychodach podatkowych. Tu polemika stron postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy w zasadzie identyfikacji wierzytelności, która miała zostać uwzględniona w przychodach należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wątpliwości dotyczą tego, czy kryteria takie spełnia wierzytelność powstała w drodze odnowienia, tj. po umorzeniu zaliczonej uprzednio do przychodów wierzytelności pierwotnej.

Stanowisko pozytywne w tej kwestii konsekwentnie prezentuje spółka. W jej ocenie zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych istnienia wierzytelności

Według natomiast organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, wskutek umowy odnowienia następuje umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej. Skoro należności wynikające z umowy odnowienia długu nie były rozpoznane jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., taka wierzytelność (w przypadku wykazania jej nieściągalności) nie spełnia przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a/ u.p.d.o.p.

Instytucja odnowienia uregulowana została w art. 506 § 1kc. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W sensie cywilistycznym odnowienie, o jakim mowa w art. 506 k.c., nie stanowi zmiany pierwotnej umowy, ale zaciągnięcie nowego zobowiązania w celu umorzenia poprzedniego. Prezentowany pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem piśmiennictwa - warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania (A. Olejniczak, Z. Radwański, Zobowiązania, Warszawa 2008, s. 348). Zatem wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (por. wyrok SN z 30 listopada 2006 r., I CSK 256/06). Konieczną przesłanką nowacji jest istnienie ważnego zobowiązania. Odnowienie nie dojdzie do skutku, jeżeli dawne zobowiązanie było nieważne lub wygasło (A. Szpunar, Kilka uwag o odnowieniu, PPH 1997, nr 12, s. 10 i n.).

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego skutków jakie w obrębie stosunków cywilnoprawnych wywołuje "umorzenie zobowiązania" będące wynikiem nowacji, nie można wprost przekładać na identyfikację "wierzytelności" z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a/ u.p.d.o.p.

Rozstrzygnięcie zarysowanej spornej w sprawie kwestii wymaga w pierwszej kolejności uwzględnienia istoty podatku dochodowego, a zatem odwołania się do wykładni systemowej wewnętrznej. Przyjęcie stanowiska organu oraz Sądu pierwszej instancji oznaczałoby bowiem, iż warunkiem realizacji przez skarżącą Spółkę prawa ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości umorzonej wierzytelności, byłoby zaliczenie odnowionej na podstawie art. 506 k.c. wierzytelności do przychodów podatkowych. W konsekwencji tożsama z ekonomicznego punktu widzenia wartość dwukrotnie rozpoznawana byłaby jako przychód podatkowy, w zakresie w jakim obejmowałaby zaliczoną uprzednio do przychodów wierzytelność pierwotną.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Pojęcie "dochodu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej (por. wyrok z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1211/13). W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz kosztów podatkowych - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia albo powstaniem ekonomicznego ciężaru.

Skoro zatem dochód (przychód) należy co do zasady mierzyć z uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia, to wbrew logice, lecz przede wszystkim wbrew istocie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. byłoby aprobowanie rozwiązania, w ramach którego tożsama wartość ekonomiczna mogłaby - mimo braku wyraźnego wskazania legislacyjnego - zostać dwukrotnie zarachowania w przychodach podatkowych. We współczesnych realiach obrotu gospodarczego, decyzja wierzyciela o nowacji wierzytelności przysługującej mu względem innego przedsiębiorcy, stanowi nierzadko jeden ze sposobów zapobiegających przedawnieniu roszczenia o zapłatę. Często wierzytelność ukształtowana w wyniku odnowienia obejmuje również inne należności związane z zobowiązaniem głównym (np. odsetki za zwłokę). W tych warunkach wartość ekonomiczna umorzonego na podstawie art. 506 § 1 k.c. zobowiązania pierwotnego, urzeczywistnia się w zobowiązaniu odnowionym. Dla dłużnika jest to także ten sam dług gospodarczy.

Zauważyć nadto należy, że podatnik nie mógł uznać za koszt uzyskania przychodów pierwotnej wierzytelności, ponieważ do czasu nowacji nie istniały określone w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przesłanki umożliwiające zaliczenie wierzytelności do nieściągalnych. Pojawią się one (wszczęcie postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika) dopiero w przyszłości, w związku z zakończeniem postępowania kompensacyjnego (art. 138 ww. ustawy o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego).

Reasumując, wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust1 pkt 26 ust 1lit. a u.p.d.o.p. kategoria wierzytelności i odpisów aktualizujących rozciąga się także na wierzytelności powstałe w wyniku dokonanej na podstawie art. 506 § 1 k.c. konwersji wierzytelności pierwotnej. Wierzytelność odnowiona może stanowić koszt uzyskania przychodów w takim zakresie, w jakim wierzytelność pierwotna została uprzednio zarachowana do przychodów podatkowych i utrzymana w tych przychodach.

Trafne wobec tego okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności oraz odpisy aktualizujące powstałe wskutek zawarcia umów odnowienia, w przypadku zaliczenia wierzytelności pierwotnej do przychodów podatkowych. Ponieważ do oddalenia skargi Spółki doszło wskutek zaaprobowania przez WSA w Gdańsku wadliwej interpretacji przytoczonych przepisów prawa materialnego dokonanej przez Ministra Finansów, a istota sprawy nie budzi wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z możliwości jaką zapewnia art. 188 p.p.s.a., zadecydował o rozpoznaniu wniesionej przez stronę skargi i uznał, że również ona zasługuje na uwzględnienie. Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przeprowadzoną w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i poprzedzającą to orzeczenie interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/