Wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 901/14

Tylko sprzedając nieściągalną wierzytelność, można odliczyć od przychodu jej wartość brutto, a więc z uwzględnieniem podatku od towarów i usług

Gazeta Prawna nr 85/2016

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1179/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2013 r. nr IPPB3/423-863/12-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w P.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1179/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P[...]. z siedzibą w P. (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a."

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży swoich produktów kontrahentom, jak również świadczy na ich rzecz usługi. Przychody netto uzyskane ze sprzedaży towarów oraz ze świadczenia usług zostają na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur zarachowane jako przychody należne. Zdarzają się sytuacje, w których odbiorcy towarów, czy też nabywcy usług, nie uregulują w oznaczonym terminie, jak i po upływie tego terminu, swoich zobowiązań wobec Spółki. W takich przypadkach Spółka realizuje różnego rodzaju działania mające na celu odzyskanie należnych jej wierzytelności włącznie np. z kierowaniem (po uprzednim wezwaniu dłużnika do zapłaty) powództw do właściwych dla danych spraw sądów celem uzyskania tytułu wykonawczego. Niemniej jednak nie zawsze udaje się odzyskać całość lub nawet część należnych Spółce wierzytelności. Wówczas w Spółce podejmowane są działania zmierzające do sprzedaży posiadanych wierzytelności własnych lub odpisania ich jako nieściągalnych w przypadku ziszczenia się warunków do uznania wierzytelności za nieściągalne. Wskazując na powyższe Spółka zadała następujące pytanie: czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, dokonania odpłatnego zbycia wierzytelności, odpisów aktualizacyjnych należności oraz wartości umorzonych wierzytelności Spółka winna rozpoznawać wartość tego kosztu w nominalnej wartość wierzytelności, tj. wartości obejmującej kwotę podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Spółki, w sytuacjach odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, dokonania odpłatnego zbycia wierzytelności, utworzenia odpisów aktualizacyjnych należności oraz umorzenia wierzytelności (dalej: "wierzytelności"). Spółka może zaliczyć kwotę brutto wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") podniosła, że każdy z przypadków odnoszących się do wierzytelności/należności, które mogą zostać rozpoznane jako koszt podatkowy wskazuje, że uprzednio winny być one rozpoznane jako przychód należny. Przesłanka ta po stronie Spółki zostaje spełniona, bowiem po wystawieniu faktury z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług Spółka ujmuje przedmiotową fakturę w swoich księgach rachunkowych i dla celów podatkowych rozpoznaje ją jako przychód należny. Podała, że na gruncie u.p.d.o.p. przesłanką do uwzględnienia wartości wierzytelności w kosztach podatkowych jest fakt uprzedniego zarachowania jej do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten nie determinuje jednak wysokości możliwych do rozpoznania kosztów, a jedynie definiuje przesłankę dla możliwości rozpoznania takiego kosztu. Analiza tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że dana wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika i - co istotne - opodatkowanej działalności gospodarczej. Fakt zarachowania danej wierzytelności (jej części odpowiadającej kwocie netto z faktury) jako przychodu należnego podatnika jest więc wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie wierzytelności przysługującej temu podatnikowi w poczet kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła, iż ustawodawca w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dokonuje rozróżnienia pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym".

Spółka zwróciła uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11, zgodnie z którą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307. ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397. ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Wskazała, że pomimo, iż powyższa uchwała w swoim rozstrzygnięciu odnosi się do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., to należy wziąć pod uwagę, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25a, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w części kluczowej jest identyczna.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2013 r. uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, natomiast w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, odpisów aktualizujących należności oraz wartości umorzonych wierzytelności jest nieprawidłowe.

Minister Finansów uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wyjaśnił, że argumentacja zawarta w uchwale NSA z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11 odnosi się do właściwego rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Tymczasem pozostałe sytuacje wskazane przez Spółkę uregulowane są w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o możliwość zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisów, które nie były brane przez ten Sąd pod uwagę.

Zdaniem organu uznać należy, że zastosowanie przez Spółkę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych. Treść przepisów, na które powołuje się Spółka jest do siebie zbliżona w tej części w jakiej określana jest należność, która może być uznana za koszt podatkowy. Do kosztów podatkowych może być zaliczona wyłącznie należność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., podatek należny od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług. Jeżeli więc przedmiotowe wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne, umorzone bądź ujęte jako odpis aktualizujący będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.

Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów z 22 stycznia 2013 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 w wartości netto - nieobejmującej podatku od towarów i usług;

- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w ust. 2a pkt 1 w wartości netto - nieobejmującej podatku od towarów i usług;

- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się umorzone wierzytelności z wyjątkiem tych, które uprzednio zarachowane zostały jako przychody należne w wartości netto, tj. bez podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że w przypadku odpisów aktualizujących redakcja art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie pozostawia miejsca na jakikolwiek luz interpretacyjny. Sformułowanie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. jest precyzyjne i jednoznaczne - (...) "kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 (...)". Jako, że do przychodów należnych zalicza się należności w kwotach netto, to uwzględniane w kosztach odpisy aktualizujące dotyczyć mogą jedynie tej części należności, która nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności Sąd I instancji odnotował, że jeżeli chodzi o wierzytelności nieściągalne i umorzone, to ustawa pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1) wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

2) wierzytelności umorzone, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Zdaniem Sądu I instancji, interpretacja Ministra Finansów w kwestii uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów ww. wierzytelności w kwotach netto jest prawidłowa. Natomiast próby analogii w interpretacji tych przepisów z interpretacją art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., dokonywane przez Spółkę, są nieuzasadnione. Art. 16 ust. 1 pkt 39 dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. To właśnie ze względu na znaczenie pojęcia straty - rozumianej jako: różnica między wartością wierzytelności z należnym podatkiem i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnica między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną - NSA uznał, w uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/5/76, LEX nr 1165739, Glosa 2012/4/120-125, POP 2012/4/342-344), że: "Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług."

W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Skoro zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności. Na słuszność tej wykładni wskazuje ponadto wykładnia systemowa u.p.d.o.p. Ustawa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a zawiera dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w kosztach nieściągalności wierzytelności zarachowanych jako przychody podatnika. Wybór i zastosowanie, którejkolwiek z nich zależy wyłącznie od decyzji podatnika, zapisów księgowych i spełnienia warunków w zakresie udokumentowania bądź uprawdopodobnienia nieściągalności. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie odpisy aktualizujące, które również obciążają koszty.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

a) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wierzytelności odpisane jako nieściągalne, uprzednio zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, tylko w wartości netto tj. wartości nie obejmującej kwoty podatku od towarów i usług;

b) art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1, tylko w wartości netto tj. wartości nieobejmującej kwoty podatku od towarów i usług;

c) art. 16 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się umorzone wierzytelności zarachowane uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychody należne, tylko w wartości netto tj. wartości nieobejmującej kwoty podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej według prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności, nie determinuje jednak wysokości tego kosztu. Koszt podatkowy z tytułu umorzenia wierzytelności stanowi wartość wierzytelności jako świadczenia którego podatnik - wierzyciel (Spółka) mógł zażądać od swojego kontrahenta - dłużnika. Przedmiotem umorzenia jest bowiem wierzytelność jako całość (wraz ze wszystkimi składnikami), a więc także w zakresie odpowiadającym należnemu podatkowi od towarów i usług, a nie tylko w zakresie kwoty netto (przychodu należnego.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

1. uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej wraz z uchyleniem przedmiotowej interpretacji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia;

2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie na wstępie zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne, w ramach zbliżonego stanu faktycznego było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3875/13, (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie niniejszym podziela wyrażony w powołanym wyroku pogląd prawny wraz ze wspierającą ją argumentacją.

W skardze kasacyjnej zarzucono tylko naruszenie prawa materialnego, jako podstawę kasacyjną przytoczono art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 w powiązaniu z art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te stanowią odpowiednio: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a); odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 26a); umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne (art. 16 ust. 1 pkt 44). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art.12 ust.3); do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9); kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1).

Językowa i logiczna analiza przytoczonych przepisów we wzajemnym ich związku nakazuje podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w myśl którego należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Zarazem analiza ta wyklucza podzielenie zapatrywania skarżącej, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normą wyrażoną odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Analizowane przepisy u.p.d.o.p. - wbrew ocenie skarżącej - dzielą bowiem nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, toteż zarzut przeprowadzenia wykładni z naruszeniem zasady lege non distinguente nie może się ostać.

Nie przekonuje także argument, że skoro ustawa o rachunkowości przewiduje wycenę należności i zobowiązań w kwocie wymaganej zapłaty, a więc w kwocie brutto, uwzględniającej należny podatek od towarów i usług, winno to znaleźć odzwierciedlenie także w rachunku podatkowym. Według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10 czy z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 430/13), o uznaniu określonego przysporzenia za przychód podatkowy lub wydatku za koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Prawo bilansowe, w tym ustawa o rachunkowości, ma bowiem inny przedmiot regulacji, określając system odzwierciedlania w mierniku pieniężnym sytuacji majątkowej i finansowej jednostek gospodarczych oraz kompletnego ujmowania zjawisk i procesów gospodarczych (W. Gos, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Warszawa 2011, s. 13-14), podczas gdy prawo podatkowe określa zasady powstawania, ustalania i wygasania zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, ponieważ obowiązkiem świadczenia podatkowego mogą być objęte tylko podmioty związane ze stanem faktycznym, z którym ustawa łączy obowiązek podatkowy (R. Mastalski, w: System prawa podatkowego. Tom III. Prawo daniowe, Warszawa 2010, s. 345), tworzący taki obowiązek podatkowy stan faktyczny musi być opisany w ustawie podatkowej, a nie w innej ustawie, o odmiennym przedmiocie regulacji.

Jeśli chodzi o różnice znaczeniowe pomiędzy pojęciami "wierzytelność" i "przychód należny", wyłożonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09), w którym uznano, że wierzytelność to przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług, trzeba zauważyć, że pogląd wyrażony w tym wyroku został skonfrontowany z szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażono pogląd odmienny. Doprowadziło tu do powzięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11), w której stwierdzono, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 347 ze zm.), albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Uchwała ta wprawdzie zgodziła się z wyrażonym w przytoczonym wyroku zapatrywaniem, jednak zarazem akcentując, że równie uprawniony na gruncie wykładni gramatycznej jest pogląd odmienny, oraz że za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług przesądził aspekt systemowy oraz funkcjonalny, oparty na konstatacji, że odpłatne zbycie wierzytelności następuje z uwzględnieniem pełnej jej wartości, to jest z uwzględnieniem zawartego w niej należnego podatku od towarów i usług, toteż wykładnia prowadząca do zawężenia stanowiącej koszt uzyskania przychodów straty tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, aspekt ten pomija, prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych w postaci naruszenia zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.

Wyrażona w omówionej uchwale zasada prawna nie może być jednak odniesiona do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności. Zasadnicza różnica pomiędzy stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności a odpisaniem w koszty wartości wierzytelności nieściągalnej, wynikała bowiem w odniesieniu do stanu prawnego istotnego dla podjętej ustawy z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis przewidywał możliwość korekty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Możliwość dokonania takiej korekty uzależniona jest - między innymi - od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Oznacza to, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów; strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartej w nim podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Prowadzi to do wniosku, że zachowana zostaje w takim przypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, ale także (i przede wszystkim), że nie ma podstaw do obejmowania pojęciem "przychody należne" całej wartości zarachowanej wierzytelności celem jej odpisania w koszty, skoro jej część w postaci należnego podatku od towarów i usług może zostać rozliczona przez podatnika w inny sposób. Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni powołanych przepisu. Skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/