Instytucja odpisu uprzednio przypisanej należności w odniesieniu do należności cywilnoprawnych jest, co do zasady, instytucją martwą. Niemniej jednak mogą wystąpić okoliczności, w których może powstać dylemat, czy dane zdarzenie zachodzące w jednostce mieści się w zakresie stosowania tej instytucji. Dodatkowo należy wskazać, że odpis uprzednio przypisanej należności nie może być absolutnie utożsamiany z instytucją odpisów aktualizujących regulowaną w art. 35b uor.

Odpis aktualizujący należności, jak również odpis uprzednio przypisanej należności to dwie odrębne instytucje występujące w szeroko rozumianej rachunkowości budżetowej.

W tym rozdziale opisane zostały sytuacje związane z odpisem uprzednio przypisanej należności cywilnoprawnej, bardzo często mylone z odpisem aktualizującym należności do wyceny bilansowej, a obie instytucje dotyczą różnych zdarzeń.

Instytucja odpisu uprzednio przypisanej należności dotyczy w praktyce należności publicznoprawnych ustalanych (określanych) w drodze decyzji administracyjnej. Zastosowanie tej instytucji w kontekście prowadzenia rozliczeń należności z szeroko rozumianych stosunków cywilnoprawnych, co do zasady, nie powinno mieć miejsca. Z treści opisu konta 720 oraz 221 nasuwa się wniosek, że instytucja odpisu przypisanej należności nie może być utożsamiana z instytucją umorzenia, przedawnienia, wygaśnięcia z uwagi na śmierć dłużnika, potrącenia ani także rozkładania na raty. Instytucja odpisu przypisanej należności powinna być raczej utożsamiana ze skutkami, jakie niesie w sobie ewentualne odstąpienie od umowy i to tylko pod warunkiem, że jednostka prowadzi ewidencję księgową umów tworzących należności cywilnoprawne.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A dokonała przypisu umowy najmu lokalu użytkowego zawartej na okres od stycznia 2015 r. do końca grudnia 2015 r. Umowę zawarto 3 stycznia 2015 r. Kwotę czynszu w umowie ustalono w wysokości 1000 zł miesięcznie, płatne z góry bez wezwania do 10. każdego miesiąca. Łączną wartość przypisu należności stanowi iloczyn stawki miesięcznej czynszu i liczby miesięcy (12 miesięcy). Jednostka jest zwolniona z VAT.

Zgodnie z warunkami określonymi w umowie, najemca może wypowiedzieć zawartą umowę z jednostką. Z dniem 30 czerwca upłynął okres wypowiedzenia. Przedmiot najmu został zwrócony.

Ewidencję księgową przypisu i jednocześnie odpisu uprzednio przypisanej należności w 2015 r. przedstawia schemat.

Schemat. Przypis i odpis należności

Podany przykład zakłada, że w związku z przypisem umowy jednostka nie księgowała dokumentu obciążeniowego wystawianego na najemcę. Analizując działania jednostki A, uznać należy, że dokonany przypis, a następnie odpis czynszu za okres od lipca do grudnia 2015 r. jest działaniem nieprawidłowym i niezalecanym, ponieważ umowa w tych okolicznościach nie powinna być traktowana jako dowód księgowy. Przyjmując, że jednostka będzie wystawiać faktury, należy wprowadzać przypis co miesiąc na podstawie wystawianej faktury (Wn 221, Ma 720).

PRZYKŁAD 2

Jednostka B dokonała przypisu umowy najmu lokalu użytkowego zawartej na okres od stycznia 2015 r. do końca grudnia 2015 r. Umowę zawarto 3 stycznia 2015 r. Kwotę czynszu w umowie ustalono w wysokości 1000 zł miesięcznie płatne z góry bez wezwania do 10. każdego miesiąca. Łączną wartość przypisu należności stanowi iloczyn stawki miesięcznej czynszu i liczby miesięcy (12 miesięcy). Jednostka jest zwolniona z VAT.

Zgodnie z warunkami określonymi w umowie, najemca może wypowiedzieć zawartą umowę z jednostką. Z dniem 30 czerwca upłynął okres wypowiedzenia. Przedmiot najmu został zwrócony.

Ewidencję księgową przypisu i jednocześnie odpisu uprzednio przypisanej należności w 2015 r. przedstawia schemat.

Schemat. Przypis i odpis należności

Podany przykład zakłada, że w związku z przypisem umowy jednostka nie księgowała dokumentu obciążeniowego wystawianego na najemcę. Jednostka B uważa, że mając umowę, w której określono kwotę miesięcznego czynszu płatnego bez wezwania, oraz to, że umowa jest zawarta na rok (na 12 miesięcy - od stycznia do grudnia 2015 r.), można dokonać jednorazowego przypisu całej kwoty z umowy (12 000 zł) już w styczniu 2015 r. Ewentualne rozwiązanie umowy jednostka traktuje jako odpis uprzednio przypisanej należności (Wn 720, Ma 221). Dodatkowo jednostka uważa, że w tych okolicznościach może wystawić PK do umowy na kwotę 12 000 zł, a odpisu - tak jak w przypadku jednostki A - dokonać także na podstawie PK do wypowiedzenia umowy.

PRZYKŁAD 3

Jednostka C 5 marca 2015 r. omyłkowo wystawiła fakturę na podmiot, z którym nie ma zawartej żadnej umowy. Faktura została wystawiona na kwotę 1230 zł brutto z tytułu wykonanej usługi (kwota netto 1000 zł oraz VAT należny 230 zł). Jednostka faktycznie wykonała usługę, tylko że na rzecz innego podmiotu, którego nazwa jest zbliżona treściowo do nazwy podmiotu, z którym nie ma obecnie zawartej żadnej umowy. Błąd został uchwycony przed wysłaniem faktury do odbiorcy, ale już po ujęciu faktury w księgach rachunkowych jednostki - fakturę ujęto w dniu wystawienia, tj. 5 marca 2015 r.

Jednostka postanowiła anulować wydaną przez siebie fakturę i wystawić poprawną. W tych okolicznościach jednostka zamierza dokonać odpisu uprzednio dokonanego przypisu z omyłkowo wystawionej faktury. Jednostka stosuje model netto rozliczania VAT na sprzedaży.

Ewidencję księgową przypisu i jednocześnie odpisu uprzednio przypisanej należności w 2015 r. w związku z błędnie wystawioną fakturą przedstawia schemat.

Schemat. Przypis i odpis uprzednio przypisanej należności

PRZYKŁAD 4

W jednostce D wystąpiła identyczna sytuacja jak w jednostce C, czyli, że 5 marca 2015 r. jednostka C omyłkowo wystawiła fakturę na podmiot, z którym nie ma zawartej żadnej umowy. Faktura została wystawiona na kwotę 1230 zł brutto z tytułu wykonanej usługi (kwota netto 1000 zł oraz VAT należny 230 zł). Jednostka faktycznie wykonała usługę, tylko że na rzecz innego podmiotu, którego nazwa jest zbliżona treściowo do nazwy podmiotu, z którym nie ma żadnej obecnie zawartej umowy. Błąd został uchwycony przed wysłaniem faktury do odbiorcy, ale już po ujęciu faktury w księgach rachunkowych jednostki - ujęto fakturę w dniu wystawienia, tj. 5 marca 2015 r.

Jednostka postanowiła anulować wydaną przez siebie fakturę i wystawić poprawną. W tych okolicznościach jednostka zamierza dokonać odpisu uprzednio dokonanego przypisu z omyłkowo wystawionej faktury. Jednostka stosuje model brutto rozliczania VAT na sprzedaży. Z uwagi na fakt, że wystawienie faktury i uchwycenie błędu nastąpiło przed zamknięciem ksiąg za marzec 2015 r., jednostka D zamierza skorygować błędny zapis księgowy zapisem ujemnym na podstawie PK.

Ewidencję księgową przypisu i jednocześnie odpisu uprzednio przypisanej należności w 2015 r. w związku z błędnie wystawioną fakturą przedstawia schemat.

Schemat. Przypis i odpis uprzednio przypisanej należności

Zapisy księgowe dokonane przez jednostkę D są zapisami ujemnymi po tych samych stronach co wprowadzony przypis należności z tytułu omyłkowo wystawionej, a następnie anulowanej faktury.

Przykład związany z jednostką C i D opiera się na założeniu, że zachodziły uzasadnione podstawy do anulowania faktury, a nie do wystawienia faktury korygującej do "zera".

MACIEJ WOJDOWSKI

prawnik, specjalista z zakresu finansów publicznych i rachunkowości, wieloletni trener wiodących firm szkoleniowych. Tematyką finansów publicznych i rachunkowości budżetowej zajmuje się od 1997 r.

Autor wielu publikacji, w tym wzorcowego planu kont dla jednostek systemu pomocy społecznej oraz jednostek systemu oświaty

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)