Jednostki sektora finansów publicznych zobowiązane są do prowadzenia odpisów aktualizujących należności i to niezależnie od tego, czy są to należności publicznoprawne czy też inne. W przypadku tzw. należności publicznoprawnych bez przypisu, gdzie mamy do czynienia z kasowym ich wykonaniem, prowadzenie odpisów aktualizujących jest niedopuszczalne. To potwierdza także, że skoro w takich okolicznościach nie ma należności, to zastosowanie konta 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" jest zbędne. Księgowanie przez konto 221, chociażby "przelotowo" tylko dlatego, żeby wykazać istnienie należności publicznoprawnej, jest niezgodne i nieprawidłowe.

Stąd też można stwierdzić, że instytucja odpisów aktualizujących należności budżetowe jest dodatkowym argumentem za niestosowaniem konta 221, gdy jednostka w związku z uzyskaniem wpływu środków pieniężnych (zrealizowany dochód budżetowy) zobowiązana jest, na podstawie wniosku zainteresowanego, podjąć działania określone w odrębnych przepisach prawa.

Należności publicznoprawne powstające w związku z wydawanymi decyzjami administracyjnymi podlegają tym samym zasadom co należności cywilnoprawne w sferze realizacji odpisów aktualizujących wartość należności. Dla przypomnienia wskazać należy, że odpis aktualizujący wartość należności nie jest tym samym, co odpis uprzednio przypisanej należności publicznoprawnej. Pierwsze odpisy wynikają z uor w związku z wyceną aktywów na dzień bilansowy i są księgowane na koncie 290 "Odpisy aktualizujące należności", natomiast te drugie wynikają z opisu i działania konta 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" w związku z odpisaniem przypisanej uprzednio należności. W tej części opisane są odpisy aktualizujące wartość początkową należności publicznoprawnych księgowane na koncie 290.

Na dzień bilansowy każda jednostka musi dokonać wyceny aktywów. W związku z tym na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor). Przez kwotę wymaganej zapłaty należy rozumieć nominalną kwotę należności. W szczególnych przypadkach kwotę wymaganej zapłaty mogą powiększać:

● kary umowne,

● zasądzone koszty sądowe,

● należne za zwłokę w zapłacie odsetki umowne lub ustawowe,

których zapłaty według stanu na dzień bilansowy oczekuje jednostka, co ma zastosowanie w przypadku należności cywilnoprawnych.

Takie szerokie rozumienie kwoty wymagalnej zapłaty zgodne jest z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 - "Utrata wartości aktywów".

Ustaloną na dzień bilansowy kwotę wymagalnej zapłaty należy zweryfikować pod kątem stopnia prawdopodobieństwa jej otrzymania. Weryfikacji tej nie mogą być poddane należności przedawnione, umorzone lub nieściągalne, jako że nie spełniają definicji aktywów zawartej w uor. W każdym z tych przypadków należy dokonać odpisu takiej należności z ksiąg rachunkowych, obciążając koszty finansowe (konto 751 wzorcowego planu kont) albo pozostałe koszty operacyjne (konto 761 wzorcowego planu kont).

Jednostka, eliminując należności przedawnione, umorzone i nieściągalne z procesu weryfikacji pod kątem stopnia prawdopodobieństwa otrzymania kwoty wymagalnej zapłaty, powinna ustalić, czy występują u niej należności wątpliwe. Zapłata należności może być uznana za wątpliwą w przypadkach określonych w art. 35b uor (patrz: ramka).

Pięć przypadków, w których należności uznaje się za wątpliwe

1. Postawienie dłużnika w stan likwidacji lub w stan upadłości - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności zgłoszonego likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym (art. 35b ust. 1 pkt 1 uor: wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym).

2. Oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzenie postępowania upadłościowego, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w pełnej wysokości kwoty należności wynikającej z ksiąg rachunkowych (art. 35b ust. 1 pkt 2 uor: wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności).

3. Kwestionowanie przez dłużnika należności lub zaleganie przez niego z zapłatą a ocena sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika wskazuje na to, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności (art. 35b ust. 1 pkt 3 uor: wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności).

4. Podwyższenie należności już wcześniej aktualizowanej z powodu utraty wartości - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w kwocie odpowiadającej podwyższeniu należności wcześniej powstałej i już aktualizowanej (art. 35b ust. 1 pkt 4 uor: wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania).

5. Doświadczenie wskazuje, że z danym rodzajem działalności lub grupą odbiorców (np. w jednostkach energetyki, gazownictwa, telekomunikacji, gospodarki komunalnej, gospodarki zasobami mieszkaniowymi, sprzedających na raty) wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno przeterminowanych, jak i nieprzeterminowanych - jednostka ustala wówczas ogólny odpis aktualizujący należności, spowodowany utratą ich wartości w wysokości uwzględniającej strukturę czasową wymagalności należności (rozkład należności według wynikających z warunków sprzedaży dat ich zapłaty) i doświadczenia jednostki lub dostępne jej charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części (art. 35b ust. 1 pkt 5 uor: wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności).

Jeżeli istnieje możliwość wykazania, że z danym rodzajem działalności (należności z tytułu odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze - przykład rodzaju działalności) lub grupą dłużników (zaległości z tytułu nienależnie pobranych świadczeń) wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych, to stosowanie metody ogólnego odpisu aktualizującego należności spowodowane utratą ich wartości - w wysokości uwzględniającej jednocześnie strukturę czasową wymagalności należności i doświadczenia jednostki lub dostępne jej charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części - należy uznać za dopuszczalne. Oznacza to, że ogólny odpis aktualizujący może być ustalany dla:

● tylko należności przeterminowanych, czyli takich, których termin zapłaty już upłynął, albo

● tylko należności nieprzeterminowanych, czyli takich, których termin płatności jeszcze nie minął, albo

● jednocześnie dla obu kategorii należności (zarówno przeterminowanych, jak i nieprzeterminowanych).

Ogólny odpis aktualizujący związany jest z ryzykiem ściągnięcia należności w związku z charakterem prowadzonej działalności lub kategorią dłużników. Stosowanie tej metody wymaga ustalenia wiarygodnego szacunku, który będzie bazą do określenia wartości ogólnego odpisu aktualizującego. W celu wypracowania wartości szacunku jednostka uwzględnia okresy czasowe zalegania ze spłatą (grupowanie należności według okresu ich przeterminowania). Im dłuższy okres zalegania (przeterminowania), tym większy procent nieściągalności, bo większe jest prawdopodobieństwo nieściągalności należności w danej grupie.

PRZYKŁAD

Jednostka ustaliła cztery grupy dłużników według okresu zalegania:

● od 30 do 60 dni - grupa A,

● od 61 do 90 dni - grupa B,

● od 91 do 180 dni - grupa C,

● powyżej 180 dni - grupa D.

Jeżeli należności przeterminowane:

● od grupy A dłużników w przedziale czasowym od 30 do 60 dni od dnia wymagalności są zwykle spłacane w 80%, to odpis aktualizujący wynosi 20% kwoty należności przewidzianych do zapłaty w tym przedziale czasowym,

● od grupy B dłużników w przedziale czasowym od 61 do 90 dni są spłacane w 60%, to odpis aktualizujący wynosi 40% kwoty należności przewidzianych do zapłaty w tym przedziale czasowym,

● od grupy C dłużników w przedziale czasowym od 91 do 180 dni są spłacane w 20%, to odpis aktualizujący wynosi 80% kwoty należności przewidzianych do zapłaty w tym przedziale czasowym.

Jeżeli prawdopodobieństwo zapłaty należności przeterminowanych od grupy D dłużników powyżej 180 dni jest bardzo niskie, to odpis aktualizujący dla tych należności może wynosić 100% ich kwoty.

W przykładzie liczbowym sytuacja wygląda następująco:

A zatem łączna wartość należności objęta odpisem aktualizującym wynosi 1 800 000 zł, a wysokość dokonanego ogólnego odpisu 660 000 zł. Bilansowa wartość netto należności wynosi 1 140 000 zł.

Jednostka może zwiększyć liczbę przedziałów czasowych należności przeterminowanych, np.:

● okres zalegania od 1 do 10 dni - grupa A,

● okres zalegania od 11 do 20 dni - grupa B,

● okres zalegania od 21 do 40 dni - grupa C,

● okres zalegania od 41 do 60 dni - grupa D,

● okres zalegania od 61 do 90 dni - grupa E,

● okres zalegania od 91 do 180 dni - grupa F,

● okres zalegania powyżej 180 dni - grupa G.

Stosowanie metody ogólnego odpisu aktualizującego należności w danej jednostce nie może absolutnie zastępować pracochłonnej i czasochłonnej metody indywidualnego odpisu aktualizującego. Dopuszczalność szacowania ogólnego odpisu aktualizującego dla danej kategorii należności przeterminowanych musi mieć związek z istnieniem danej grupy dłużników, co do których realny poziom ściągalności odbiega od poziomu zakładanego przez jednostkę, i wpisuje się trwale w charakterystykę działania jednostki.

Przyjęcie do stosowania podanej metody wymaga dokonania odpowiednich zapisów w polityce rachunkowości, zgodnie z art. 10 uor.

Realizacja odpisów aktualizujących na koncie 290 "Odpisy aktualizujące należności" nie ma związku ze sporządzanymi sprawozdaniami Rb-27 i Rb-27S. Co więcej, odpis aktualizujący należności publicznoprawne nie może być absolutnie identyfikowany z jakąkolwiek ulgą stosowaną wobec dłużnika. Nie można także traktować odpisu aktualizującego jako "umorzenie długu". Odpis aktualizujący jest tylko korektą aktualizującą wartość należności do bilansu, zgodnie z naczelnymi zasadami uor.

W przypadku należności publicznoprawnych, co do których zachodzą przesłanki dokonania odpisu aktualizującego, należy zwrócić uwagę na kwestię związaną z określeniem przesłanek ustania funkcjonowania odpisu aktualizującego w kontekście postępowania administracyjnego.

PRZYKŁAD

Jednostka A ma należność (zaległość) na kwotę 2500 zł. Decyzja ustalająca tę odpłatność została wydana w lipcu 2015 r. Na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r., jednostka dokona odpisu aktualizującego w pełnej wysokości, gdyż zachodzą ku temu odpowiednie przesłanki formalnoprawne. W styczniu 2016 r. wpływa do jednostki wniosek o umorzenie zaległości w kwocie 2500 zł. Jednostka wydaje 15 lutego 2016 r. decyzję zgodną z żądaniem wnioskodawcy (umarza zaległość na kwotę 2500 zł). Z uwagi na fakt, że jednostka nie sporządziła jeszcze sprawozdania finansowego za 2015 r., kierując się zasadami uor, nie będzie miała na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r., należności objętych odpisem aktualizującym. Wydana decyzja w lutym 2016 r., co do której wnioskodawca nie wniósł odwołania, stała się ostateczna i tym samym ustały wszelkie podstawy do utrzymywania odpisu aktualizującego na koncie 290.

Ewidencja powinna przebiegać w sposób wskazany na schemacie.

Schemat. Przypis i odpis należności oraz likwidacja odpisu

PRZYKŁAD

Jednostka B ma należność, na którą składa się zaległość główna na kwotę 4500 zł oraz odsetki w wysokości 65 zł na dzień bilansowy. Decyzja ustalająca odpłatność na kwotę 4500 zł została wydana w sierpniu 2015 r. Na dzień bilansowy, tj. na dzień 31 grudnia 2015 r., jednostka dokona odpisu aktualizującego w pełnej wysokości (należność główna oraz odsetki), gdyż zachodzą ku temu odpowiednie przesłanki formalnoprawne. W lutym 2016 r. wpływa do jednostki wniosek o umorzenie zaległości w kwocie 4500 zł wraz z odsetkami. Jednostka wydaje 8 marca 2016 r. decyzję zgodną z żądaniem wnioskodawcy (umarza zaległość na kwotę 4500 zł wraz z odsetkami). Z uwagi na fakt, że jednostka nie sporządziła jeszcze sprawozdania finansowego za 2015 r., kierując się zasadami uor, nie będzie miała na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r., należności objętych odpisem aktualizującym. Wydana decyzja w marcu 2016 r., co do której wnioskodawca nie wniósł odwołania, stała się ostateczna i tym samym ustały wszelkie podstawy do utrzymywania odpisu aktualizującego na koncie 290.

Ewidencja powinna przebiegać w sposób wskazany na schemacie.

Schemat. Przypis i odpis należności oraz likwidacja odpisu

W przypadku uchylenia decyzji, na podstawie której jednostce przysługuje należność, jednostka zobowiązana będzie potraktować tę okoliczność jako przesłankę do likwidacji odpisu aktualizującego na zasadach opisanych wcześniej w aspekcie wydania decyzji umorzeniowej. Jest to przykład nietypowej sytuacji powodującej odwrócenie odpisu aktualizującego.

Zaprezentowane przykłady z uwagi na fakt, że należności objęte odpisem aktualizującym zostały następnie umorzone, powinny - stosownie do art. 35b ust. 3 uor - zmniejszać uprzednio dokonany odpis aktualizujący. W związku z tym skutki umorzenia nie powinny być rozliczane w korespondencji z kontem 760 i 750, lecz z kontem 221, na którym dokonano przypisu należności publicznoprawnej.

A zatem prawidłowy zapis likwidacji odpisu aktualizującego z uwagi na:

● umorzenie,

● przedawnienie,

● nieściągalność

powinien przebiegać następująco: Wn 290, Ma 221 - likwidacja odpisu aktualizującego, zgodnie z art. 35b ust. 3 uor.

Zapis księgowy odwrócenia odpisu aktualizującego (Wn 290, Ma 760 i Ma 750) w opisanych wcześniej przykładach jest nieprawidłowy. Poprawne zapisy w zakresie likwidacji odpisu aktualizującego to: Wn 290, Ma 221 dla obu przykładów.

Zapis na stronie Ma konta 221 w korespondencji ze stroną Wn konta 290 w znaczeniu likwidacji odpisu aktualizującego w związku z nieściągalnością należności publicznoprawnej skutkuje niemożnością prezentacji należności w sprawozdaniach Rb-27S i Rb-27.

W celu ujęcia odpisu aktualizującego jednostka zobowiązana jest do prowadzenia konta 290 "Odpisy aktualizujące należności". Na koncie tym jednostka powinna, zgodnie z art. 35b uor, ujmować odpis aktualizujący należność, zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny aktywów na dzień bilansowy.

Konto 290 "Odpisy aktualizujące należności"

Konto 290 służy w jednostce do ewidencji odpisów aktualizujących należności związanych z realizacją zadań własnych oraz zadań zleconych. Na stronie Wn jednostka ujmuje zmniejszenie wartości odpisów aktualizujących należności, a na stronie Ma - zwiększenie wartości odpisów aktualizujących należności.

Saldo konta 290 oznacza wartość odpisów aktualizujących należności związanych z realizacją zadań własnych oraz zadań zleconych.

Typowe zapisy strony Wn konta 290 "Odpisy aktualizujące należności":

Typowe zapisy strony Ma konta 290 "Odpisy aktualizujące należności":

Z odpisami aktualizującymi związane jest także pojęcie "zwrot wydatków" w sensie księgowo-rachunkowym, gdy kwoty przypisywane do zwrotu na podstawie decyzji administracyjnej księgowane są jako korekty kosztów w danym roku budżetowym.

Wprowadzając zapis księgowy: Wn 240 oraz Ma 409 jako ujęcie przypisu danej kwoty do zwrotu, można przez przypadek pominąć instytucję odpisów aktualizujących. Taka należność określona decyzją administracyjną może i powinna podlegać wycenie do bilansu jak każda inna należność. W praktyce na dzień bilansowy taka należność jest już zaległością wykazywaną w bilansie po stronie aktywów obrotowych jako pozostałe należności. A zatem zaległość, która jest wciąż należnością, tyle że przeterminowaną, powinna być aktualizowana i ewidencjonowana za pośrednictwem konta 290 oraz konta 761 i 751 w zakresie odsetek.

Problem praktyczny stanowi brak zapisu przychodów na koncie 760 z tytułu zwrotu ustalonego w danej decyzji administracyjnej. O ile odsetki nie są zwrotem wydatków i są automatycznie ujmowane na koncie 750, o tyle zwrot wydatków już nie.

Prowadząc odpis aktualizujący w części dotyczącej odsetek, jednostka powinna dokonać następującego zapisu: Wn 751 oraz Ma 290 - odpis aktualizujący (odsetki). Natomiast w przypadku należności głównej, kiedy jednostka traktuje takie zdarzenie jako korektę kosztów (umniejszenie wykonanych kosztów), to już dokonanie odpisu aktualizującego może budzić wątpliwości co do jego sposobu ujęcia w księgach rachunkowych jednostki.

Powód pierwszy to założenie, że odpisy aktualizujące związane są tylko z kontem 221. Nie tylko z kontem 221, ale ze wszelkimi należnościami jako aktywami wykazywanymi na różnych kontach księgowych. Powód drugi to założenie, że skoro nie ma przychodu z tytułu zwrotu, a tylko korekta kosztu, to odpis aktualizujący jest niezasadny.

Oba powody uznać należy za nieuzasadnione i odpis aktualizujący powinien być dokonany także w tym przypadku, jeśli zachodzą przesłanki formalnoprawne określone w uor.

MACIEJ WOJDOWSKI

prawnik, specjalista z zakresu finansów publicznych i rachunkowości, wieloletni trener wiodących firm szkoleniowych. Tematyką finansów publicznych i rachunkowości budżetowej zajmuje się od 1997 r.
Autor wielu publikacji, w tym wzorcowego planu kont dla jednostek systemu pomocy społecznej oraz jednostek systemu oświaty

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)