Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych, zgodnie z zapisem art. 12 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Jeżeli księgi są prowadzone przy użyciu komputera, to ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na użyciu funkcji programu, która uniemożliwia ostatecznie dokonywanie zmian w elektronicznie prowadzonych księgach rachunkowych.

Prawidłowe zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno być poprzedzone następującymi etapami:

1. Wydanie przez kierownika jednostki zarządzenia w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji.

2. Przeprowadzenie inwentaryzacji zgodnie z przyjętymi przez jednostkę budżetową metodami.

3. Określenie daty wpływu dokumentów księgowych do jednostki w celu ujęcia w księgach rachunkowych roku sprawozdawczego.

4. Wprowadzenie do ksiąg rachunkowych wszystkich operacji gospodarczych.

5. Sprawdzenie kompletności i prawidłowości wszystkich operacji dotyczących roku sprawozdawczego.

6. Ewidencja w księgach rachunkowych zdarzeń, jakie miały miejsce po dniu bilansowym (w tym: wyroki sądowe, dokumenty związane z decyzjami o przekazanych składnikach majątku, postanowienia komornicze).

7. Ustalenie, zweryfikowanie i ujęcie w księgach rachunkowych ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych.

8. Uzgodnienie dokumentacji syntetycznej z dokumentacją analityczną i dokumentacją pomocniczą - sporządzenie zestawienia obrotów i sald.

9. Wycena bilansowa aktywów i pasywów jednostki.

10. Korekta ksiąg rachunkowych.

11. Zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki.

Jednostki budżetowe

Jednostki budżetowe zaliczane są - na podstawie regulacji określonych w art. 9 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) - do jednostek sektora finansów publicznych. W zależności od organów tworzących wyróżniamy:

● państwowe jednostki budżetowe,

● samorządowe (gminne, powiatowe i wojewódzkie) jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (odpowiednio: budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego), a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio: dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 11 uofp. Przepis ten oznacza, że jednostki budżetowe rozliczają się z budżetem w sposób bezpośredni (metodą budżetowania brutto).

Wyjątkiem od tej reguły jest funkcjonująca w jednostkach oświatowych zarówno państwowych, jak i samorządowych - instytucja wydzielonego rachunku. Ustawa o finansach publicznych wprowadziła:

● art. 11a (w odniesieniu do państwowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową),

● art. 223 (w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową)

- możliwość gromadzenia na wydzielonym rachunku określonych dochodów.

Jednostki budżetowe wymienione zostały w art. 2 uor jako jednostki zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z zasadami określonymi w tej ustawie.

Do jednostek budżetowych, zgodnie z art. 80 ust. 1 uor, nie stosuje się przepisów rozdziałów:

● 5 "Sprawozdania finansowe jednostki",

● 6 "Skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej",

● 7 "Badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych".

Jednostki budżetowe w zakresie sprawozdawczości finansowej stosują rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Szczególne zasady rachunkowości dla jednostek budżetowych dotyczą między innymi:

● ujmowania dochodów i wydatków w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą,

● ujmowania wszystkich etapów rozliczeń poprzedzających płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów - także zaangażowania środków,

● naliczania i ewidencjonowania odsetek od nieterminowych płatności nie później niż na koniec każdego kwartału,

● dokonywania wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych nie później niż na koniec kwartału,

● inwentaryzacji nieruchomości,

● zwolnienia z obowiązku dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych,

● wprowadzenia planów kont,

● wprowadzenia zakresu informacyjnego sprawozdań finansowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 uor, księgi rachunkowe jednostek kontynuujących działalność zamyka się na dzień kończący rok obrotowy.

W odniesieniu do jednostek budżetowych przepisy § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont określają, że rokiem obrotowym tych jednostek jest rok budżetowy, czyli okres od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku.

Zgodnie z uor, księgi rachunkowe zamyka się nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego - czyli w odniesieniu do jednostek budżetowych - do 31 marca następnego roku. Ostateczne zamknięcie nastąpić powinno najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

Jak już wspomniano wcześniej, zasady zatwierdzania sprawozdań finansowych określone w art. 53 uor (rozdział 5) nie mają zastosowania do jednostek budżetowych, dlatego też należy w przypadku ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych tych jednostek odnieść się do zapisu § 18 ust. 3 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, z których wynika, że ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki budżetowej kontynuującej działalność powinno nastąpić do 30 kwietnia roku następnego.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno obejmować:

● zapewnienie kompletności i poprawności zapisów zamykanych ksiąg rachunkowych (wprowadzenie do ksiąg wszystkich operacji dotyczących danego roku obrotowego, usunięcie ewentualnych błędnych zapisów, a także uzgodnienie obrotów dziennika z obrotami kont księgi głównej oraz obrotów i sald kont księgi głównej z zestawieniem obrotów i sald),

● sprawdzenie realności danych figurujących w księgach poprzez ich porównanie ze stanem rzeczywistym ustalonym w wyniku inwentaryzacji przeprowadzanej w zależności od rodzaju danego składnika aktywów i pasywów oraz okoliczności poprzez:

- spis z natury,

- uzgodnienie sald rozrachunków z kontrahentami,

- porównanie zapisów ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami,

- weryfikację realnej wartości składników jednostki,

- wyjaśnienie i rozliczenie ewentualnych różnic pomiędzy stanem wynikającym z zapisów księgowych a stanem rzeczywistym,

● weryfikację i aktualizację wyceny składników aktywów i pasywów, a zatem doprowadzenie do wyceny na dzień bilansowy, a także zapewnienie kompletności i współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

Jednostka budżetowa rozlicza się z budżetem metodą brutto, co oznacza, że z uzyskanych przychodów nie może pokrywać swoich kosztów. Różnica między kosztami i przychodami jest ustalana na koncie 860 "Wynik finansowy" zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.

Wynik finansowy obliczany jest poprzez porównanie przychodów i kosztów.

Przychody i koszty w jednostce budżetowej liczone są zgodnie z zasadą memoriałową, która polega na ujęciu wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki, przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami, dotyczącymi danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty - art. 6 ust. 1 uor. Koszty powodują wcześniejsze, równoległe, ewentualnie późniejsze ponoszenie wydatków.

Dochody i wydatki budżetowe liczone są natomiast zgodnie z zasadą kasową, która polega na zaliczaniu do przychodów danego okresu tylko tych przychodów, które nastąpiły w wyniku rzeczywistego wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek bankowy jednostki, oraz na ujmowaniu tylko tych kosztów w księgach danego okresu sprawozdawczego, które są związane z rzeczywistą wypłatą środków pieniężnych z kasy lub konta bankowego jednostki.

SŁOWNICZEK

Dochody budżetowe - wpływy środków pieniężnych, stanowiących saldo konta 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych" w momencie ich zrealizowania.

Wydatki budżetowe - rozchód środków pieniężnych, stanowiących saldo konta 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych" w momencie ich zrealizowania.

Konta 222 i 223 zamykane są na koniec okresów rozliczeniowych poprzez przeniesienie ich sald na konto 800 "Fundusz jednostki".

Przykład 1. Przeksięgowanie zrealizowanych dochodów na konto 800 "Fundusz jednostki"

Przykład 2. Przeksięgowanie zrealizowanych wydatków na konto 800 "Fundusz jednostki"

Ustalenie wyniku finansowego

Ewidencja księgowa związana z zamknięciem ksiąg rachunkowych jednostki i ustaleniem wyniku finansowego winna przedstawiać się następująco:

1. Przeksięgowanie kosztów rodzajowych (patrz: przykład 3)

● strona Wn konto 860 "Wynik finansowy",

● strona Ma konto Zespołu 4 (poszczególne konta syntetyczne kosztów rodzajowych, według tytułów kosztów.

Przykład 3. Przeksięgowanie salda konta Zespołu 4 na wynik finansowy

2. Przeksięgowanie przychodów z tytułu dochodów budżetowych w analityce według tytułów przychodów (patrz: przykład 4):

● strona Wn konto 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych",

● strona Ma konto 860 "Wynik finansowy".

Przykład 4. Przeksięgowanie salda konta 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" na wynik finansowy

Ważne: W rachunku zysków i strat przychody ewidencjonowane na koncie 720 ujmuje się w pozycji A.IV. "Przychody z tytułu dochodów budżetowych".

3. Przeksięgowanie przychodów finansowych w analityce według tytułów przychodów (parz: przykład 5):

● strona Wn konto 750 "Przychody finansowe",

● strona Ma konto 860 "Wynik finansowy".

Przykład 5. Przeksięgowanie salda konta 750 "Przychody finansowe" na wynik finansowy

Ważne: W rachunku zysków i strat przychody ewidencjonowane na koncie 750 ujmuje się w grupie G. Przychody finansowe.

4. Przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych na wynik finansowy (patrz: przykład 6):

● strona Wn konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" według tytułów przychodów,

● strona Ma konto 860 "Wynik finansowy".

Przykład 6. Przeksięgowanie salda konta 760 "Pozostałe przychody operacyjne" na wynik finansowy

Ważne: W rachunku zysków i strat pozostałe przychody operacyjne, z wyjątkiem przychodów z tytułu sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych, wykazuje się w poz. D.III. "Inne przychody operacyjne", a zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych wykazuje się w poz. D.I.

5. Przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych (patrz: przykład 7):

● strona Wn konto 860 "Wynik finansowy",

● strona Ma konto 761 "Pozostałe koszty operacyjne".

Przykład 7. Przeksięgowanie salda konta 761 "Pozostałe koszty operacyjne" na wynik finansowy

Ważne: W rachunku zysków i strat pozostałe koszty operacyjne wykazuje się w poz. D.II. "Pozostałe koszty operacyjne".

Po dokonaniu księgowań na koncie 860 "Wynik finansowy" powstaje saldo obrazujące wynik finansowy jednostki budżetowej, który podlega rozliczeniu w następnym roku budżetowym.

Sposób rozliczania wyniku finansowego w jednostkach budżetowych wynika ze wspomnianej wcześniej zasady budżetowania brutto.

Suma zrealizowanych wydatków budżetowych tworzy fundusz jednostki. Jednocześnie wysokość poniesionych kosztów powoduje powstanie ujemnego wyniku finansowego. Suma zrealizowanych dochodów budżetowych pomniejsza fundusz jednostki, a jednocześnie wysokość osiągniętych przychodów powoduje powstanie dodatniego wyniku finansowego. Na koniec roku obrotowego salda kont 800 "Fundusz jednostki" i 860 "Wynik finansowy" wykazywane są w bilansie po stronie pasywów.

Sprawozdawczość finansowa

Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (dzień bilansowy) jednostki budżetowe sporządzają sprawozdanie finansowe składające się - stosownie do zapisów § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont - z:

● bilansu - załącznik nr 5 "Bilans jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego" do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont,

● rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) - załącznik nr 7 "Rachunek zysków i strat jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego" do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont,

● zestawienia zmian w funduszu - załącznik nr 8 "Zestawienie zmian w funduszu jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego" do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.

Jednostki budżetowe stosujące przepisy rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont nie są zobowiązane do sporządzania informacji dodatkowej - jak to ma miejsce w odniesieniu do jednostek stosujących w pełnym zakresie zasady rachunkowości i sprawozdawczości określone w uor. Jednostki budżetowe podają pod bilansem informacje uzupełniające istotne dla rzetelności i przejrzystości sytuacji finansowej i majątkowej.

Sprawozdanie finansowe jednostki podpisuje kierownik jednostki i główny księgowy zgodnie z zapisem w § 25 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.

Kierownik jednostki zobowiązany jest - na mocy § 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont - do złożenia sprawozdania finansowego odpowiednio dysponentom środków budżetu wyższego stopnia lub zarządom jednostek samorządu terytorialnego w terminie do 31 marca roku następnego.

RENATA NIEMIEC

finansista, wieloletni pracownik wydziałów finansowych w jednostkach samorządu terytorialnego, autor licznych publikacji z zakresu rachunkowości i finansów publicznych, obecnie główny księgowy w jednostce budżetowej

PODSTAWY PRAWNE

● art. 2, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 2 pkt 1, art. 12 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 61)

● art. 9 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2260)

● § 17, § 18, § 25, § 26 załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 24)