Ze względu na specyfikę działania kas ewidencjonowanie zaliczek, szczególnie w obrocie bezgotówkowym, sprawia najwięcej problemów.

1. Termin rozliczenia zaliczek

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy). Od reguły tej ustawodawca przewidział jednak kilka wyjątków. Jeden z nich dotyczy otrzymania zapłaty jeszcze przed wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. W takim przypadku zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, w odniesieniu do uzyskanej kwoty. Zasada ta nie obejmuje czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem - nie później niż z upływem terminu płatności. Oznacza to, że przy:

● dostawach energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego oraz

● świadczeniu usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób, usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług stałej obsługi prawnej i biurowej oraz tzw. usług powszechnych,

otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru bądź wykonaniem usługi nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (wyjątkiem są usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, stanowiące import). Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przed dokonaniem dostawy całości lub części zapłaty nie obejmuje ponadto wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

2. Ewidencjonowanie otrzymanych zaliczek

Otrzymanie przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości bądź części zapłaty, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, powinno być dokumentowane fakturą (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy). Obowiązek wystawienia faktury nie obejmuje kwot otrzymywanych od nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W takich przypadkach podatnicy niekorzystający ze zwolnienia otrzymaną całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi muszą zaewidencjonować na kasie rejestrującej. Obowiązek ten wynika wprost z postanowień § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Według tych regulacji otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

Nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej może oczywiście zażądać wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie całości lub części zapłaty, co umożliwia mu art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy. Żądanie wystawienia faktury nie wpływa jednak na obowiązek ewidencjonowania w kasie rejestrującej. W takiej sytuacji po zaewidencjonowaniu obrotu i kwot podatku należnego w kasie rejestrującej podatnik wystawiający fakturę dołącza do pozostającego u niego egzemplarza faktury paragon dokumentujący tę sprzedaż (art. 106h ust. 1 ustawy o VAT).

Omówienie szczegółowych zasad ewidencjonowania pobranych zaliczek w kasie rejestrującej będzie wymagało wyodrębnienia dwóch przypadków. Pierwszy z nich obejmuje zaliczki przekazywane sprzedawcy bezpośrednio w formie gotówkowej, natomiast drugi dotyczy wpłat za pośrednictwem rachunku bankowego. Wszystkie reguły przedstawione w dalszej części opracowania, odnoszące się do pobranych zaliczek, obejmują również inne formy otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, w tym w szczególności: przedpłaty, zadatki lub raty.

2.1. Zaliczki pobierane w formie gotówkowej

W przypadku pobrania zaliczki w formie gotówkowej termin jej ewidencjonowania w kasie rejestrującej jest jednoznaczny i nie budzi żadnych wątpliwości. Czynność ta jest wówczas ewidencjonowana w kasie rejestrującej z chwilą otrzymania gotówki. Data ujęcia zaliczki w kasie rejestrującej jest zatem tożsama z terminem rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

2.2. Zaliczki pobierane w formie bezgotówkowej

Ewidencjonowanie w kasie rejestrującej zaliczek otrzymywanych za pośrednictwem rachunku bankowego nie jest już tak oczywiste. Z reguły podatnik dowiaduje się o otrzymaniu zaliczki z pewnym opóźnieniem, związanym z koniecznością sprawdzenia wyciągów z rachunku bankowego. Możliwe jest stwierdzenie wpływu na rachunek bankowy w tym samym dniu, w którym operacja została zaksięgowana, co pozwoli na ewidencjonowanie w kasie rejestrującej zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, tj. w dacie otrzymania zaliczki.

W praktyce, pomimo elektronicznego dostępu do rachunków bankowych, przedsiębiorcy nie analizują wszystkich wpływów na bieżąco, w sposób umożliwiający każdorazowe stwierdzenie uznania rachunku od razu w dniu księgowania konkretnej operacji. W konsekwencji sytuacje, w których sprzedawca dowiaduje się o wpływie zaliczki na rachunek bankowy z opóźnieniem, są dość powszechne. Opóźnienie w uzyskaniu takiej informacji nie wpływa jednak w żaden sposób na obowiązek ewidencjonowania otrzymanej kwoty w kasie rejestrującej. Podatnik nie będzie miał już możliwości ewidencjonowania w dacie otrzymania zaliczki, jednak powinien uczynić to niezwłocznie po powzięciu informacji o jej wpływie na rachunek bankowy. Jeżeli zaewidencjonowanie w kasie rejestrującej nastąpi jeszcze w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano zaliczkę, opóźnienie to nie wpłynie na rozliczenie obrotu i kwot podatku należnego za ten okres. Otrzymana zaliczka zostanie bowiem zaewidencjonowana w kasie rejestrującej w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Problemy mogą pojawiać się natomiast przy wpłatach otrzymywanych na przełomie poszczególnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli zaliczka wpłynie na rachunek bankowy, przykładowo, w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a informację o jej otrzymaniu sprzedawca uzyska po sprawdzeniu wyciągu dopiero w następnym dniu, nie będzie miał już możliwości ewidencjonowania zaliczki w kasie rejestrującej w okresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kasy rejestrujące nie posiadają bowiem technicznych możliwości ewidencjonowania sprzedaży z datą poprzedniego okresu, czy też jakąkolwiek inną, wcześniejszą datą. W przedstawionej sytuacji otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży zaliczkę, należy zaewidencjonować w kasie rejestrującej w kolejnym okresie rozliczeniowym, z chwilą powzięcia informacji o jej wpływie na rachunek bankowy.

2.3. Korekta zaliczek zaewidencjonowanych w niewłaściwym okresie rozliczeniowym

Należy podkreślić, że taki sposób ewidencjonowania pozostaje bez wpływu na termin powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Prawidłowe rozpoznanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie wymagało ujęcia wartości wynikających z otrzymanej zaliczki w rozliczeniu za okres, w którym kwotą tą uznano rachunek bankowy podatnika. Okres rozliczeniowy ewidencjonowania zaliczki w kasie rejestrującej nie będzie wtedy tożsamy z okresem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ujęcie zaliczki zgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego wymaga jednoczesnego pomniejszenia kwot wynikających z raportu fiskalnego za okres, w którym zaewidencjonowano ją w kasie rejestrującej.

W przypadku niedokonania odpowiedniej korekty wartości dotyczące otrzymanej zaliczki zostałyby wykazane dwukrotnie: po raz pierwszy w rozliczeniu za okres, w którym rozpoznano obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, i po raz drugi w okresie rozliczeniowym, w którym zaewidencjonowano je w kasie rejestrującej. W celu dokonania tych korekt można prowadzić odrębną ewidencję korekt.

Przykład

1 grudnia 2016 r. podatnik pobrał wyciąg z rachunku bankowego, z którego wynikało, że 29 listopada 2016 r. otrzymał przelew na kwotę 5000 zł od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej tytułem zaliczki na poczet dostawy mebli. Podatnik był obowiązany do ewidencjonowania przedmiotowej zaliczki w kasie rejestrującej. Podatek od towarów i usług rozliczany jest miesięcznie.

W takiej sytuacji podatnik powinien ewidencjonować zaliczkę w kasie rejestrującej w dniu pobrania wyciągu z rachunku bankowego potwierdzającego jej uzyskanie, czyli 1 grudnia 2016 r. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki powstał z chwilą jej otrzymania 29 listopada 2016 r. W rozliczeniu za listopad 2016 r., w związku z otrzymaną zaliczką, podatnik powinien zatem wykazać następujące wartości:

● podstawa opodatkowania: 4065,04 zł,

● podatek należny: 934,96 zł (23%).

Ze względu na zaewidencjonowanie zaliczki w kasie rejestrującej 1 grudnia 2016 r. kwoty z okresowego raportu fiskalnego za grudzień 2016 r. powinny zostać jednocześnie skorygowane "in minus" o wskazane wartości. W przypadku braku takiego pomniejszenia wartości dotyczące pobranej zaliczki zostałyby wykazane dwukrotnie: w rozliczeniu za listopad 2016 r. i za grudzień 2016 r.

3. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania

Prezentując zasady ewidencjonowania pobranych zaliczek w kasie rejestrującej, warto również zwrócić uwagę na możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy dostawach towarów w systemie wysyłkowym pocztą lub przesyłkami kurierskimi. W poz. 38 załącznika do nowego rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej, tak jak w poprzednim rozporządzeniu, wskazano dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi). Warunkiem zastosowania zwolnienia jest otrzymanie przez dostawcę towaru całości zapłaty za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Ponadto z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę powinno jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana zapłata. W szczególności konieczna jest identyfikacja danych nabywcy, w tym jego adresu. Dopełnienie wszystkich wskazanych warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady korzystania z tego zwolnienia nie uległy zmianie w 2017 r.

Analogiczna forma zwolnienia dotyczy świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (poz. 39).

Należy podkreślić, że zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania dotyczące dostawy towarów w systemie wysyłkowym pocztą lub przesyłkami kurierskimi nie mają zastosowania przy dostawie towarów wymienionych w § 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei zwolnienia odnoszące się do świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie obejmują usług wskazanych w § 4 pkt 2 rozporządzenia, z wyjątkiem usług prawniczych, medycznych, doradczych świadczonych na odległość.

3.1. Stosowanie zwolnień, gdy zapłata jest tylko w części bezgotówkowa

Stosowanie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania pobranych zaliczek w kasie rejestrującej może stwarzać pewne problemy, jeżeli nabywca, realizując wpłatę pozostałej części należności, dokona jej w formie gotówkowej. Warunkiem zastosowania zwolnienia z ewidencjonowania jest otrzymanie przez dokonującego wysyłkowej dostawy towarów bądź świadczącego usługę całości zapłaty za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Wpłata części należności gotówką z pewnością nie spełnia przedstawionego warunku.

Gotówkowa forma zapłaty pozostałej należności nie wpływa jednak na zasadność zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pobranej wcześniej zaliczce wpłaconej bezgotówkowo. W momencie otrzymania zaliczki sprzedawca może nie mieć jeszcze informacji o formie, w jakiej nabywca dokona pozostałej płatności. Możliwa jest również zmiana uzgodnionej wcześniej formy realizacji zapłaty. Dlatego w takim przypadku sprzedawca nie ma obowiązku ewidencjonowania zaliczki z chwilą jej otrzymania w kasie rejestrującej. Po otrzymaniu pozostałej części zapłaty gotówką powinien jednak zaewidencjonować w kasie rejestrującej całą kwotę należności za towar lub usługę, w tym również tę część, która była już objęta wpłaconą zaliczką. Jest to konsekwencją niespełniania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z ewidencjonowania. Przy czym w rozliczeniu za okres, w którym zaewidencjonowano pełną wartość transakcji, kwotę wynikającą z raportu fiskalnego należy pomniejszyć o wartości dotyczące pobranej wcześniej zaliczki. W zakresie zaliczki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został już bowiem rozpoznany z chwilą jej otrzymania.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-203/13-6/BM) czytamy, że:

(...) w przypadku, gdy zaliczka za usługę od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wpływa na konto Schroniska przelewem, wówczas Wnioskodawca nie ma obowiązku zaewidencjonowania tej zaliczki przy zastosowaniu kasy rejestrującej. (...) Jednakże, gdy w momencie wykonania usługi, pozostała część należności zostanie zapłacona gotówką, to Wnioskodawca obowiązany będzie zaewidencjonować na kasie rejestrującej całą kwotę należności za usługę (wraz z zaliczką), w dacie otrzymania całości należności za usługę. W takim przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika do rozporządzenia [poz. 38 nowego rozporządzenia - przyp. red.]. Jak bowiem wyżej wskazano, warunkiem korzystania z ww. zwolnienia jest dokonanie zapłaty całości należności na rachunek bankowy podatnika.

Analogiczne stanowisko prezentowano w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1514/14/AJ) oraz z 10 kwietnia 2015 r. (sygn. ITPP1/4512-197/15/AJ).

Podstawa prawna:

● art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 i ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt 4 i ust. 3 pkt 1, art. 106h ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2024

● § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących - Dz.U. z 2013 r. poz. 363

● § 2 pkt 1 oraz § 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - na dzień oddania materiałów do druku rozporządzenie czekało na publikację w Dzienniku Ustaw

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT