Komentarz: Sprawdzenia prawidłowości dowodu księgowego należy dokonywać co najmniej dwukrotnie w ramach procedur bieżącej kontroli wewnętrznej w jednostce:

● wstępnej - wykonywanej przed dokonaniem operacji gospodarczej, co w przypadku dokumentów wydatkowych oznacza konieczność sprawdzenia prawidłowości operacji i potwierdzających ją dokumentów przed zleceniem dokonania wypłaty ze środków publicznych (art. 68 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp; oraz część II, lit. C pkt 14 załącznika do komunikatu nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych - według których kontrola zarządcza ma za zadanie zapewnienie realizacji zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy, czemu służą m.in. szczegółowe mechanizmy kontroli finansowej, w tym weryfikacja operacji finansowych i gospodarczych przed i po realizacji),

● następczej - wykonywanej po dokonaniu operacji gospodarczej, a przed dokonaniem zapisu w księgach rachunkowych (ww. standardy kontroli oraz art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym dowód księgowy powinien zawierać stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych, tzw. dekretacja, a także podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania).

Ogólnie obowiązujące przepisy określają szczegółowe zasady i tryb przeprowadzania i dokumentowania kontroli wstępnej dowodów księgowych jedynie odnośnie do kontroli sprawowanej przez głównego księgowego, na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 uofp. Zgodnie z nimi, główny księgowy powinien dokonywać wstępnej kontroli:

● zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym,

● kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych,

przy czym dowodem dokonania tej kontroli jest jego podpis złożony na dokumentach dotyczących danej operacji obok podpisu pracownika właściwego rzeczowo. Podpis ten oznacza, że nie zgłasza on zastrzeżeń do:

● przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tej operacji i jej zgodności z prawem,

● kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji.

Sposób i tryb wykonywania i dokumentowania kontroli prawidłowości operacji finansowych i potwierdzających je dokumentów na etapie poprzedzającym kontrolę wykonywaną przez głównego księgowego powinien być określony przez kierownika danej jednostki w jej przepisach wewnętrznych, normujących przyjęte w danej jednostce organizacyjnej procedury kontroli zarządczej I stopnia (art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp). W praktyce przyjęło się, że kontrola wstępna obejmuje trzy aspekty: merytoryczny, formalny i rachunkowy, które są sprawdzane przez różnych pracowników (aspekt merytoryczny - przez pracowników komórki odpowiedzialnej za realizację zadania, oraz aspekty formalny i rachunkowy - przez pracowników komórki księgowości). Aspekty, jakie należy skontrolować na etapie wykonywania kontroli merytorycznej rachunków do umów o dzieło i umów zlecenia, przedstawiono w ramce.

Zakres kontroli merytorycznej rachunków za umowy zlecenia i o dzieło

1. Czy rachunki zostały wystawione na podstawie prawidłowo zawartych i obowiązujących jednostkę umów przez podmioty do tego upoważnione?

2. Czy umowy o dzieło/zlecenia zostały zawarte z kontrahentami wyłonionymi z zastosowaniem obowiązujących procedur wynikających z przepisów o zamówieniach publicznych lub uregulowań wewnętrznych jednostki?

3. Czy dzieło/zlecenie zostało wykonane zgodnie z warunkami umowy przez właściwe osoby?

4. Czy dzieło/zlecenie zostało wykonane w sposób rzetelny, oszczędny i efektywny, z zachowaniem należytej staranności oraz zasad wynikających z obowiązujących strony umowy przepisów, norm, standardów, cenników, taryf?

5. Czy w rachunkach za wykonanie zlecenia/dzieła opisano wykonane operacje gospodarcze zgodnie z ich faktycznym przebiegiem?

6. Czy wykonanie dzieła/zlecenia było uzasadnione gospodarczo i niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jednostki?

7. Czy wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło/zlecenia było przewidziane w planie rzeczowo-finansowym jednostki?

Fakt dokonania kontroli merytorycznej potwierdza się zwyczajowo poprzez zamieszczenie na dokumencie dotyczącym danej operacji:

● tzw. opisu merytorycznego,

● adnotacji o dacie wykonania tej kontroli,

● podpisu osoby/osób odpowiedzialnych za wykonanie kontroli (obowiązek ten może należeć do więcej niż jednej osoby - np. za potwierdzenie prawidłowego trybu udzielenia zlecenia i zawarcia umowy odpowiada pracownik zajmujący się zamówieniami publicznymi, za potwierdzenie prawidłowego wykonania umowy - pracownik komórki merytorycznej odpowiedzialnej za realizację danego rodzaju zadań jednostki).

Opis merytoryczny stanowi podaną w sposób zwięzły informację na temat oceny prawidłowości operacji gospodarczej i jej zgodności z prawem, dokonanej przez właściwego rzeczowo pracownika (pracowników). W miarę możliwości w opisie tym nie należy powtarzać informacji zawartych w treści dowodu księgowego.

Na rachunku do umowy o dzieło/zlecenia opis merytoryczny powinien więc zawierać stwierdzenia konieczne do tego, aby móc ustalić, że dowód ten został skontrolowany pod aspektami opisanymi w ramce i spełnia warunki niezbędne do tego, aby dokonać wypłaty ze środków publicznych lub też z określonych przyczyn ich nie spełnia, co powinno skutkować warunkowym wstrzymaniem wypłaty (do czasu usunięcia przeszkód formalnych - np. wprowadzenia odpowiedniej zmiany do planu finansowego jednostki, jeśli wypłata wynagrodzenia przekraczałaby kwotę pierwotnie przewidzianą na ten cel) lub kategoryczną odmową jej dokonania (np. jeśli okazałoby się, że wykonawca przedłożył rachunek, mimo że nie wykonał dzieła).

Przykład

Po zmianach w strukturze organizacyjnej jednostki X (spowodowanych zmianami w obowiązujących przepisach) w planie finansowym jednostki przewidziano wykonanie nowej tablicy informacyjnej z wykazem komórek organizacyjnych i gabinetów, w których petenci mogą załatwiać sprawy. Jednostka zleciła wykonanie tablicy wykonawcy "Biuro P&R" Zenon Podlaski, umową o dzieło nr 1/2014 z 20 lutego 2014 r., za kwotę 2700 zł, bez stosowania zamówień publicznych, kierując zapytanie o cenę do czterech lokalnych biur promocji i reklamy (zgodnie z wymogami instrukcji wewnętrznej w sprawie trybu udzielania zleceń niepodlegających przepisom o zamówieniach publicznych). Wykonawca wykonał tablicę w terminie, zgodnie z warunkami umownymi odnośnie do rodzaju i jakości materiałów, według projektu załączonego do umowy. Przedłożona przez niego faktura nr 12/02/2014 z 27 lutego 2014 r. została opisana pod względem merytorycznym w następujący sposób:

"1. Faktura wystawiona do umowy o dzieło nr 1/2014 z 20 lutego 2014 r. za wykonanie tablicy informacyjnej.

2. Zlecenie zadania niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jednostki, środki przewidziane w planie rzeczowo-finansowym na rok 2014 w odpowiednim dziale/rozdziale/paragrafie klasyfikacji budżetowej.

3. Zlecenie zamówienia zwolnione z obowiązku stosowania procedur zamówień publicznych (art. 4 pkt 8 ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych). Zlecenie nastąpiło zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora nr 12/Dr/2013 r. w sprawie udzielania zamówień na dostawy i usługi niepodlegające ustawie o zamówieniach publicznych (po skierowaniu zapytań o cenę przez pocztę elektroniczną do czterech lokalnych biur promocji i reklamy). Wybrano wykonawcę, który zaoferował najniższą cenę za wykonanie tablicy o podanej jakości.

4. Tablica została wykonana zgodnie z warunkami podanymi w umowie, według projektu stanowiącego załącznik do umowy i terminowo dostarczona do siedziby zamawiającego".

Gdyby wykonawca nie wywiązał się należycie z umowy, np. dostarczając tablicę zamawiającemu z miesięcznym opóźnieniem, z tytułu czego należałyby mu się kary umowne, wówczas opis na fakturze powinien to uwzględniać, ulegając modyfikacji w punkcie 4.

"4. Tablica została wykonana zgodnie z warunkami podanymi w umowie, według projektu stanowiącego załącznik do umowy. Wykonawca dostarczył przedmiot zamówienia z miesięcznym opóźnieniem, z tytułu czego jednostka naliczyła kary umowne zgodnie z postanowieniami § 26 umowy, w kwocie 150 zł, które należy potrącić z wynagrodzenia należnego wykonawcy".

Jak wynika z podanych objaśnień i przykładów, kontrola rachunku do umowy o dzieło/zlecenia pod względem merytorycznym ma dużo szerszy zakres niż tylko stwierdzenie, czy dostawa/usługa została zrealizowana zgodnie z umową. Poza tym ze względów oczywistych powinna ona być wykonywana przez pracowników jednostki zlecającej wykonanie dzieła/zlecenia, a nie przez samych wykonawców.

Wskazanie osób odpowiedzialnych: Za powstanie nieprawidłowości odpowiada kierownik jednostki oraz główny księgowy. Kierownik jednostki powinien był ustalić adekwatne do potrzeb jednostki procedury kontroli zarządczej odnoszące się do przeprowadzania wstępnej kontroli prawidłowości operacji gospodarczych i finansowych oraz zapewnić ich przestrzeganie przez pracowników jednostki (art. 68 oraz art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp). Popełnione przez niego błędy polegały na:

● zaniechaniu ustalenia w przepisach wewnętrznych definicji zakresu kontroli merytorycznej dowodów księgowych i sposobu dokumentowania faktu jej przeprowadzenia,

● kompletnym braku nadzoru nad wykonywaniem obowiązków w zakresie kontroli merytorycznej dowodów księgowych przez odpowiedzialnych pracowników.

Natomiast wina głównego księgowego polegała na tym, że:

● nie zwracał on uwagi na nieprawidłowo opisywane dowody księgowe na etapie przeprowadzania ich kontroli wstępnej, gdzie powinien był odmówić podpisania rachunków do umów zlecenia i o dzieło niezawierających informacji koniecznych do oceny prawidłowości operacji gospodarczych, które dokumentowały, i zażądać od kierowników odpowiednich komórek merytorycznych udzielenia ustnie lub na piśmie niezbędnych wyjaśnień, korzystając z uprawnień przyznanych mu przez art. 64 ust. 7 pkt 1 uofp,

● nie wnioskował do kierownika jednostki w trybie art. 64 ust. 7 pkt 2 uofp o określenie w przepisach wewnętrznych jednostki szczegółowego trybu wykonywania i dokumentowania kontroli merytorycznej przez pracowników odpowiednich komórek organizacyjnych.

Kontrola wykazała, że w państwowej jednostce budżetowej wykorzystywano wewnętrzne dokumenty rozliczeniowe do korygowania w księgach rachunkowych zapisów na temat wielkości wykonanych wydatków, przekraczających plan finansowy jednostki. W następnym numerze wskażemy, dlaczego takie postępowanie jest niedopuszczalne w świetle obowiązującego prawa i kto poniesie z tego tytułu odpowiedzialność, jeśli na nieprawidłowych dokumentach nie zostały zamieszczone podpisy osób je sporządzających, sprawdzających i zatwierdzających.

Zachęcamy do prenumeraty RB na II kwartał 2014 r.!

Zadzwoń i zamów: tel. 22 212 07 30; 801 626 666

IZABELA MOTOWILCZUK

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji

Podstawy prawne

● art. 54 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3-7, art. 68, art. 69 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1646)

● art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613)

● art. 4 pkt 8 ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 907; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1473)

● część II, lit. C pkt 14 załącznika do komunikatu nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. Min.Fin. Nr 15, poz. 84)

Więcej przykładowych nieprawidłowości występujących zarówno w jednostkach państwowych, jak i w samorządowych można znaleźć na Platformie Rachunkowości Budżetowej i Prawa Pracy w zakładce EWIDENCJA.