Wyrok NSA z dnia 7 września 2016 r., sygn. II FSK 2806/14

Organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek odmiennie niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zmianami), tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co do określenia przedmiotu opodatkowania.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 49/14 w sprawie ze skargi D. W.-P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od D. W.-P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 49/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi D. W.-P. (dalej: "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 7 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 19 stycznia 2012 r. Burmistrz Miasta B. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji oparł się na informacji złożonej przez podatniczkę w 2003 r. oraz danych z ewidencji gruntów, na zasadzie kontynuacji z lat ubiegłych. Od tej decyzji skarżąca nie wniosła odwołania. W dniu 18 września 2012 r. skarżąca złożyła informację, że w związku z trudnością w zakwalifikowaniu składników inwestycji do poszczególnych środków trwałych, m.in. budowli, a także trudnościami w ustaleniu wspólnego stanowiska co do naliczania podatku, zwróciła się do urzędu statystycznego oraz zleciła biegłemu rozliczenie inwestycji z podziałem na poszczególne wartości wytworzonych środków trwałych. W dniu 25 września 2012 r. strona złożyła informację z Urzędu Statystycznego w L. oraz informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., w której zadeklarowała 368,50 m² powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 15.000 zł i powierzchni 264 m². W odpowiedzi na wezwanie strona zadeklarowała 2.014 m² powierzchni gruntów pozostałych, 519 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 136,70 m² powierzchni użytkowej budynków pozostałych oraz budowle o wartości 15.000 zł i powierzchni 264 m². Postanowieniem z 6 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 25 stycznia 2013 r. uchylił decyzję z 19 stycznia 2012 r. i ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonej w B. przy ul. W. [...] za 2012 r. w kwocie 18.626 zł, opodatkowując: 688,50 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2.571,50 m² powierzchni gruntów pozostałych, 239,16 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 571,84 m² powierzchni użytkowej budynków pozostałych oraz budowle o wartości 508.901,76 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wznowione na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.").

Następnie organ drugiej instancji szczegółowo wyjaśnił kwestię opodatkowania gruntów oraz budynków. Odnośnie do budowli organ wskazał, że na wartość budowli składa się, zgodnie z ewidencją środków trwałych, nawierzchnia placu o wartości początkowej 15.000 zł, myjnia o wartości początkowej 178.298,56 zł oraz urządzenia techniczne stanowiące wyposażenie myjni o wartości początkowej 310.603,20 zł (łączna wartość 508.901,76 zł). SKO zaznaczyło, że podatniczka przedstawiła wypis z ewidencji budynków z 19 lutego 2013 r., w której wpisany został m.in. budynek jednokondygnacyjny z innego materiału nr 2316/10;1 o funkcji handlowo-usługowej o powierzchni zabudowy 105 m². Kolegium uznało, że ewidencja gruntów i budynków nie może obowiązywać wstecznie, stąd też powyższy wpis z 2013 r. nie wiąże organów podatkowych przy ustalaniu podatku za 2012 r. Zaznaczyło przy tym, że wypis z rejestru gruntów jest dla organu wiążący zarówno co do wielkości gruntów, jak i sposobu ich kwalifikacji. Ma on moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W opinii organu odwoławczego dowód taki może być jednak podważony innym dowodem. Dalej organ odwoławczy wywodził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ustanawia własne definicje budynku i budowli odsyłając w pewnym zakresie do przepisów Prawa budowlanego, nie zaś do przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego. W związku z tym, w ocenie SKO, określenie w ewidencji budynków danego obiektu jako budynku nie jest wiążące dla organów podatkowych, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie dowiedzione, że obiekt nie stanowi budynku, a budowlę. SKO wskazało, że Starostwo Powiatowe w B. Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej podało, w piśmie z 8 stycznia 2013 r., że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się wiata wraz z infrastrukturą techniczną będąca myjnią samochodową wraz z siecią uzbrojenia terenu. Decyzją z 11 października 2010 r. Starosta B. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę myjni samochodowej bezdotykowej określając dane techniczne budynku. Następnie postanowieniem z 20 lutego 2013 r. organ ten sprostował oczywistą omyłkę w decyzji zamieniając określenie "dane techniczne budynku" na "dane techniczne myjni samochodowej". Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B., decyzją z 22 kwietnia 2011 r., udzielił pozwolenia na użytkowanie myjni samochodowej samoobsługowej, a w piśmie z 3 grudnia 2012 r. wyjaśnił, że myjnia taka jest budowlą. W oparciu o powyższe SKO skonstatowało, że przedmiotowa myjnia samochodowa jest budowlą, a nie budynkiem. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że z projektu architektoniczno-budowlanego myjni samochodowej modułowej bezdotykowej 3-stanowiskowej typu EHRLE wynika, że jest to wiata wolnostojąca, posiadająca trzy stanowiska do mycia samochodów osobowych. Zbudowana jest z płyty fundamentowej żelbetowej, dachu płaskiego z elementów stalowych, attyki z rur kwadratowych ze słupkami z ceowników, zaś elewację stanowią osłony - banery reklamowe z winylu. Z powyższego opisu organ wywiódł, że przedmiotowa myjnia nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.p.o.l.")., nie jest też obiektem małej architektury na gruncie Prawa budowlanego. Stanowi ona budowlę zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wraz z urządzeniami takimi jak szczotki na stanowiskach, ramiona, pistolety, dysze, złączki obrotowe, osprzęt elektryczny, układ wysokiego ciśnienia, system zmiękczania i demineralizacji wody. Zdaniem organu podatkowego, wszystkie te elementy stanowią całość i umożliwiają funkcjonowanie myjni. Oceny tej nie zmienia informacja udzielona przez Urząd Statystyczny o zaliczeniu środków trwałych do poszczególnych kategorii, w której myjnia została zaliczona do budynków.

W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuznanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jakim jest wypis z ewidencji gruntów i budynków z 19 lutego 2013 r.; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że obiekt myjni samoobsługowej stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., podczas gdy z wypisu z ewidencji wynika, że przedmiotowy obiekt stanowi budynek; art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409), dalej jako "u.P.b.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt myjni samochodowej samoobsługowej wraz ze wszystkimi jej urządzeniami technicznymi stanowi budowlę, podczas gdy ww. obiekt został zakwalifikowany jako budynek przez powołane do tego organy; art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zmianami) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych nie są wiążące dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji, iż obiekt myjni samochodowej samoobsługowej stanowi budowlę, a nie budynek, jak wynika to z ewidencji; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z urządzeniami technicznymi, które nie stanowią urządzeń budowlanych, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie te urządzenia techniczne, które są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd podkreślił, że w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1297 ze zm.), dalej jako "P.g.k.", podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Związanie danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie bez wyjątków, gdy tylko ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone obiekty (kategorie) znane ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Dopóki dane te nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. W przypadku zmiany ewidencji budynków, w wyniku innych postępowań administracyjnych, sądowych, może okazać się zasadne wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o przesłankę lub przesłanki zawarte w art. 240 § 1 O.p. Do czasu zmiany ewidencji budynków we właściwym trybie, przez organ właściwy do prowadzenia tej ewidencji, jej zapisy wiążą organy w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał, że dla organu podatkowego winno być rzeczą oczywistą rozważenie potrzeby uruchomienia trybu określonego w § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zmianami), dalej jako "rozporządzenie MRRiB", będącego uszczegółowieniem zapisów ustawy. Sąd zaznaczył, że jedynym przeciwdowodem w rozumieniu art. 194 § 3 O.p. może być tylko nowy wypis z tego rejestru, aktualizujący jego zapisy po myśli organu. Skoro takiego przeciwdowodu organ podatkowy nie przedstawił, to uznać należy, że nie obalił domniemania prawnego wynikającego z przedłożonego przez stronę skarżącą wypisu z ewidencji budynków.

Odnośnie argumentu organu odwoławczego co do tego, że przedmiotowy wypis z rejestru budynków nie obowiązuje wstecz, a jako pochodzący z roku 2013 nie może definiować prawnie statusu przedmiotowego obiektu w roku 2012, Sąd stwierdził, że organ winien ustalić, czy od roku 2011, to jest od początku użytkowania przedmiotowego obiektu, następowały w jego substancji jakiekolwiek zmiany mogące wpływać na treść zapisu w ewidencji budynków. Jeśliby bowiem okazało się, jak zresztą konsekwentnie twierdzi strona skarżąca, że zmian takich nie było, argument organu o niedziałaniu wstecz wypisu z rejestru budynków byłby bezprzedmiotowy. Zaniechanie takiego badania powoduje natomiast, że omawiany argument jest powierzchowny i niezasadny.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k. w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 i § 65 ust. 2 Rozporządzenia MRRiB w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, w związku z pkt 1.1. objaśnień do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622 z późn. zm.), zwanym dalej "KŚT" oraz z pkt 2 objaśnień do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), zwanym dalej "PKOB" przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wpisanie do ewidencji grantów i budynków danego obiektu jako "budynku" jest wiążące dla organów podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości danego obiektu jako budynku, w sytuacji, gdy z treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ustanawia własną definicję budynku, wskazującą wśród konstytutywnych jego elementów przegrody budowlane, zaś w rozumieniu rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków w związku z KŚT i PKOB do budynków zaliczane są także obiekty nie posiadające takich przegród, np. wiaty;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany (tu: myjni samochodowej) nie posiadający przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni stanowi budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy ten obiekt budowlany (tu: myjni samochodowej) nie posiadający przegród budowlanych wydzielających z przestrzeni nie może stanowić budynku, a stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. który nie został w sprawie zastosowany;

Organ zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art, 194 § 3 O.p. a także w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym, jedynym przeciwdowodem dla wypisu z ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu przepisu art. 194 § 3 O.p. może być jedynie nowy wypis aktualizujący jego zapisu i że skoro organ podatkowy takiego przeciwdowodu nie przedstawił, to że nie zostało obalone domniemanie prawne wynikającego z art. 21 ust. 1 P.g.k. , podczas gdy takim przeciwdowodem może być decyzja o pozwoleniu na budowę, projekt budowlany, decyzja o pozwoleniu na użytkowanie i tym samym taki przeciwdowód został w sposób skuteczny przeprowadzony;

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w związku art. 21 P.g.k. i w związku z § 46 ust. 1 i 47 ust 3 w związku z § 10 ust. 1 pkt 1 i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MRRiB, poprzez nakazanie rozważenia potrzeby uruchomienia trybu określonego w § 46 ust. 1 tego rozporządzenia, w sytuacji, gdy zmiana w zakresie ewidencji gruntów i budynków nie ma mocy wstecznej i kiedy organy podatkowe nie mają legitymacji w zakresie żądania zmian w ewidencji gruntów i budynków, a ponadto jest to bezcelowe;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 2 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w sytuacji, kiedy z uzasadnienia wyroku wynika, iż podstawą uchylenia decyzji jest w istocie naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. 21 ust. 1 P.g.k., bez dokładnego wskazania, jakie przepisy postępowania naruszono oraz bez jednoczesnego wskazania art. 145 § 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie podatniczka i organy podatkowe są zgodne co do tego, że myjnia samochodowa, stanowiąca własność skarżącej, stanowi jeden z obiektów budowlanych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej myjnia ta stanowi budynek wykorzystywany do celów prowadzonej w nim działalności gospodarczej, a zatem dla określenia podstawy opodatkowania znaczenie ma jedynie powierzchnia użytkowa budynku. Swoje twierdzenie o charakterze obiektu budowlanego skarżąca wywodzi z zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, w której myjnię oznaczono jako budynek. Zdaniem organów podatkowych, myjnia jest budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., wykorzystywaną dla celów działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania stanowi zatem jej wartość, ustalona zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Swoje twierdzenie o tym, że myjnia jest budowlą organy podatkowe wywiodły m.in. z dokumentacji architektoniczno-budowlanej, dowodu z oględzin i definicji budowli, zawartej w u.p.o.l. i u.P.b.

Sąd pierwszej instancji uznał, że decydujące znaczenie dla ustalenia, czy myjnia jest budynkiem czy budowlą, mają zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro zgodnie z nimi myjnia jest budynkiem, to bez zmiany tego zapisu, nawet jeżeli nie jest on zgodny z rzeczywistością, nie można uznać, że jest ona budowlą. Organy podatkowe, zgodnie z art.21 ust.1 P.g.k., są bowiem związane zapisami w ewidencji przy dokonywaniu wymiaru podatku. Ten pogląd Sądu przełożył się następnie na ocenę zupełności materiału dowodowego i wytyczne co do dalszego postępowania.

Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno budynki, jak i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa ta jednocześnie definiuje użyte w niej pojęcia budynku i budowli. Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art.1a ust.1 pkt 1 u.o.p.l.). Budowlą jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.). Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie.

Zgodnie z art.21 ust.1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta, jak wynika z art.20 ust.1 P.g.k., obejmuje jedynie informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali, nie są w niej uwzględnione budowle. W przypadku budynków dane w ewidencji dotyczą ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. P.g.k. nie definiuje pojęcia budynku. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia MRRiB, będącego aktem wykonawczym do P.g.k., budynkiem jest obiekt budowlany, który wg PKOB jest budynkiem. PKOB zawiera własną definicję budynku ( w punkcie 2 objaśnień do PKOB). Jest nim zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywany dla potrzeb stałych. Przystosowany jest do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Wiata jako pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub w ogóle tych ścian pozbawione, stanowi szczególny rodzaj budynku. Budynek to również samodzielny podziemny obiekt budowlany przystosowany do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże). Przyjęta w PKOB i obowiązująca dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków definicja budynku nie jest zatem tożsama z definicją budynku zawartą w u.p.o.l.

Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości był niejednokrotnie oceniany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (ONSAiWSA z 2014 r., nr 2,poz. 21) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zasada związania danymi z ewidencji gruntów i budynków ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast wątpliwości, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Sąd porównał treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym wyłączono z opodatkowania pasy drogowe i drogi, z oznaczeniami z ewidencji gruntów i budynków, które nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też budowli, jaką w rozumieniu u.p.o.l. jest droga. Z tego powodu uznał, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, w przypadku braku w ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Z uchwały tej należy zatem wyprowadzić wniosek, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że w przypadku obiektów budowlanych organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Dopiero po ustaleniu, że jest to budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący przy wymiarze podatku. Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek (zresztą w akcie rangi podustawowej) odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 P.g.k., tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co określenia przedmiotu opodatkowania. Przypomnieć należy, że o ile budynki co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to budowle stanowią przedmiot opodatkowania tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji poglądu co do wiążącego charakteru ewidencji gruntów i budynków także w zakresie zaliczenia obiektu budowlanego do określonej kategorii obiektów budowlanych, było zatem nieprawidłowe. Zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k. w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 i § 65 ust. 2 rozporządzenia MRRiB w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, w związku z pkt 1.1. objaśnień do KŚT oraz z pkt 2 objaśnień do PKOB przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wpisanie do ewidencji gruntów i budynków danego obiektu jako "budynku" jest wiążące dla organów podatkowych przy opodatkowaniu obiektu jako budynku w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji kiedy u.p.o.l. ustanawia własną definicję budynku, wskazującą wśród konstytutywnych elementów przegrody budowlane, zaś w rozumieniu rozporządzenia MRRiB w związku z KŚT i PKOB do budynków zaliczane są także obiekty nie posiadające takich przegród, tj. wiaty.

Skutkiem wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego była nieprawidłowa ocena zupełności i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieprecyzyjne wskazania co do dalszego postępowania. Nieprawidłowe było przede wszystkim uznanie, że wobec niezgodności między zapisami w ewidencji gruntów i budynków, organ powinien najpierw doprowadzić do ewentualnej aktualizacji wpisów w ewidencji gruntów i budynków, nie może natomiast skutecznie obalić dowodu z wypisu z ewidencji jako dowodu z dokumentu urzędowego za pomocą innych dowodów ( w tym również dowodów z dokumentów urzędowych), stosownie do art.194 § 3 O.p. Przede wszystkim powołany art.194 § 3 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Ponadto, jak wykazano wyżej, dowody zgromadzone przez organ podatkowy nie stanowiły dowodów przeciwko zapisom w ewidencji, ale dowody niezbędne do ustalenia, czy sporna myjnia stanowi budynek czy budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Na ich podstawie ustalono, czy myjnia ma cechy budynku, w tym m.in. przegrody budowlane wydzielające ją z przestrzeni.

Wytyczne co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi organ miał wnioskować o wszczęcie postępowania w przedmiocie aktualizacji danych w ewidencji, są także nieprawidłowe. Ponadto zalecenia te nie są jednoznaczne, skoro nakazywano organowi wystąpienie z żądaniem zmian w ewidencji, jednocześnie poddając w wątpliwość legitymację procesową organu w tej sprawie i wyrażając nadzieję, że może starosta, po otrzymaniu takiego żądania, rozpocznie z urzędu procedurę zmiany danych w ewidencji. Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. w przypadku, gdy uwzględnienie skargi spowoduje konieczność ponownego rozpoznania sprawy, sąd ma obowiązek sformułować w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania. Wytyczne te muszą być logiczne, precyzyjne, możliwe do wykonania w ramach właściwości organu, którego akt lub czynność zaskarżono (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3598/13, z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 3018/15, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mają one doprowadzić do eliminacji uchybień przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wytyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do takiego rezultatu nie doprowadzą, skoro są one w istocie kierowane do organu, którego działanie nie podlegało kontroli w tym postępowaniu (kierowane były do starosty), a zatem wykraczały poza zakres podmiotowy niniejszej sprawy. Ponadto Sąd zalecając zmianę w ewidencji gruntów i budynków nie dostrzegł, że w ewidencji tej nie zamieszcza się danych dotyczących budowli, a definicja budynku jest odmienna od definicji zawartej w u.p.o.l. Zgodnie z PKOB, do której odwołano się w definicji budynku zawartej w § 2 ust.1 pkt 4 rozporządzenia MRRiB, wiata jest szczególnym rodzajem budynku, nawet gdy nie ma przegród budowlanych, wydzielających ją z przestrzeni. Wpis wiaty jako budynku w ewidencji odpowiadał zatem obowiązującym w zakresie jej prowadzenia przepisom.

Zasadne w związku z tym są dwa wymienione punkcie 2 a i b skargi kasacyjnej zarzuty procesowe.

Nie ma natomiast racji skarżący organ, że Sąd pierwszej instancji uchybił art.141 § 4 w zw. z art.145 § 1 lit.a i c i § 2 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd, jak wynika z uzasadnienia, uznał także za naruszony przepis postępowania- art.194 § 3 p.p.s.a. (wynika to z rozważań zawartych na s.9 uzasadnienia). Niewskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia art.145 § 2 p.p.s.a., choć istotnie stanowiło uchybienie, to jednak nie mające wpływu na wynik postępowania, skoro nie wpłynęłoby na wybór środka kontroli decyzji.

Sąd pierwszej instancji jednocześnie nie przesądził w zaskarżonym wyroku, czy sporna myjnia jest budynkiem czy budowlą, skoro ostatecznie zalecił uzupełnienie materiału dowodowego poprzez podjęcie próby zmiany wpisu do ewidencji. Tym samym nie można mu skutecznie zarzucić naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że obiekt budowlany nie posiadający przegród budowlanych wydzielających z przestrzeni może stanowić budynek.

Z tych powodów zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Sąd ten, uwzględniając wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponownie oceni zupełność postępowania dowodowego, a także poprawność uznania przez organy podatkowe, że myjnia stanowiła budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a także prawidłowość przyjętej podstawy opodatkowania (gdy uzna, że myjnia jest budowlą).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust.2 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 490).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/