Uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13

Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant, asystent sędziego Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2014 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Prokuratora Generalnego wnioskiem z dnia 9 października 2013 r., PG IV Pa 125/13, o podjęcie uchwały wyjaśniającej: Czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy? podjął następującą uchwałę: Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadnienie

1. Wnioskiem z dnia 9 października 2013 r., PG IV Pa 125/13, Prokurator Generalny, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a mianowicie czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409; dalej: P.b.) stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.), a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ?

2. W uzasadnieniu wniosku potrzebę podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, Prokurator Generalny argumentował tym, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do konkluzji, że w jego ramach doszło do rozbieżności na gruncie interpretacji przepisu art. 3 pkt 5 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. wykładni, czy pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b. jest tożsame z pojęciem budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji, czy tego rodzaju obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

3. Dla zobrazowania powyższego wskazano, że w judykaturze występują dwa przeciwstawne nurty orzecznicze w zakresie stosowania przepisów objętych przedmiotowym pytaniem prawnym. Pierwszy z nurtów orzeczniczych prezentuje stanowisko, że obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jest "budowlą" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc do budowli należy zaliczyć także tymczasowe obiekty budowlane (w tym obiekty nietrwale związane z gruntem), o których mowa w art. 3 pkt 5 P.b. Jako reprezentatywny dla tego rodzaju poglądów powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1083/07, w uzasadnieniu którego stwierdzono: "(...) rozstrzygnięcia wymagało, czy tymczasowy obiekt budowlany spełnia ww. warunki. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że nadanie obiektowi budowlanemu cechy tymczasowości pozbawia go możliwości zakwalifikowania do obiektów budowlanych. Z samej definicji z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wynika, że, jak to trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, chodzi w dalszym ciągu o obiekt budowlany z art. 3 pkt 1 tej ustawy, tyle, że tymczasowy. Sama omawiana ustawa podatkowa posługuje się tylko pojęciami "budynek", "budowla" jako obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, bez dalszych cech różnicujących". Zdaniem Prokuratora Generalnego, analogiczna argumentacja stanowiła podstawę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia: 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 709/10 oraz 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 848/06.

4. Druga z linii orzeczniczych opiera swoje stanowisko na uznaniu, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5, a budowla jest obiektem wyróżniającym się spośród innych obiektów budowlanych, trwałym związaniem z gruntem. W ocenie Wnioskodawcy, fundamentalne znaczenie dla tej linii orzeczniczej ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK1389/11, w którym uznano, że "przenośne kontenerowe pawilony handlowe nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane i nie można ich przyporządkować do żadnej kategorii określanych jako budowla i nie mogą być one przedmiotem nałożenia podatku od nieruchomości.". Tę ostatnią linię orzeczniczą Prokurator Generalny zilustrował wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 658/06 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 731/11 (orzeczenie nieprawomocne).

5. Zdaniem Prokuratora Generalnego, z analizy przedstawionych przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlegają między innymi budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego pod warunkiem, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozważanym wypadku mamy do czynienia z wyraźnym odesłaniem do definicji normatywnych wykreowanych na gruncie innej gałęzi prawa. Tego rodzaju zabieg legislacyjny uwalnia od prowadzenia rozważań co do zakresu oraz zasad stosowania definicji ustalonych w innych aktach prawnych. W tym kontekście podkreślił, że z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1245/05, wynika, że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych gałęzi prawa to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach) albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych. Z kolei w sytuacji, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, zaś pojęcie to jest zdefiniowane w innych przepisach prawa wówczas - co do zasady - definicja ta odnosi się również do stosowania prawa podatkowego. Tym samym rozstrzygnięcia zasygnalizowanej wyżej kwestii spornej, która zdeterminowała rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy upatrywać w sposobie interpretacji stosownych regulacji zawartych w Prawie budowlanym. W ocenie Prokuratora Generalnego, zestawienie natomiast treści art. 3 pkt 1 i pkt 5 P.b. prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że ustawodawca dokonał generalnego rozróżnienia obiektów budowlanych na dwie kategorie, a mianowicie na "obiekty budowlane" oraz "tymczasowe obiekty budowlane". Czynnikiem różnicującym te dwie kategorie pojęć jest między innymi sposób związania obiektu z gruntem, który zajmuje. "Obiekty budowlane", w tym oczywiście budowle, są trwale powiązane z gruntem, a "tymczasowe obiekty budowlane" cechy tej nie posiadają. Jest to celowy i logiczny zabieg redakcyjny ustawodawcy. Z punktu widzenia zasad techniki legislacyjnej obydwa określenia mają charakter definicji legalnych, zakresowych i zupełnych w tym sensie, że wyliczenia dokonane przez normodawcę mają charakter zamknięty. W przeciwnym razie, zgodnie z regułą zawartą w § 153 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908), przy redakcji przepisu posłużono by się zwrotami: "w szczególności" albo "zwłaszcza". Jak powszechnie wiadomo tak doktryna, jak i orzecznictwo wyklucza przełamanie znaczenia definicji legalnej, szczególnie na gruncie prawa karnego i podatkowego.

6. Zdaniem Prokuratora Generalnego, należy uznać, że normodawca wyraźnie rozgraniczył zakresy pojęciowe określeń "obiekty budowlane" i "tymczasowe obiekty budowlane". Zbiory określeń zawarte w obu przepisach nie pokrywają się w żadnym zakresie. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) pojęcie "budowli" oznacza więc tylko obiekt budowlany trwale związany z gruntem (art. 3 pkt 3 P.b.) i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Określenie to pozostaje w opozycji do znaczenia pojęcia "tymczasowego obiektu budowlanego". Jego cechą jest brak trwałego powiązania z gruntem (art. 3 pkt 5 P.b.) i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli więc ustawodawca wyraźnie zróżnicował pojęcia odnoszące się do obiektów budowlanych oraz określił jakiego rodzaju desygnaty kryją się w definicjach, to wykładnia ignorująca takie zróżnicowanie faktycznie narusza zakaz wykładni synonimicznej, o której mowa w wyżej wymienionym rozporządzeniu w sprawie zasad techniki prawodawczej. Tym samym stanowisko interpretacyjne opierające się na uznaniu, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również tymczasowe obiekty budowlane jest sprzeczne z powszechnie akceptowanymi zasadami wykładni prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

7. Wniosek Prokuratora Generalnego, złożony na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., spełnia wymogi formalne. Zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej mógł zostać poddany merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym.

8. Uchwały podejmowane w trybie przywołanych przepisów nazywane są uchwałami abstrakcyjnymi. Ich przedmiotem są bowiem określone wątpliwości prawne plasowane w ujęciu braku spójności poglądów orzeczniczych, które to wątpliwości nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09). Podstawową przesłanką wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej jest więc zaistnienie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu.

9. Podjęcie uchwały z wniosku przedłożonego przez Prokuratora Generalnego jest pożądane, także z innych względów. Problematykę przedstawioną na kanwie przywołanych przez Prokuratora Generalnego wyroków, jak również innych orzeczeń wydanych we wskazanym zakresie, które odnotował skład orzekający (zob. wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07, sygn. akt II FSK 1392/07 i sygn. akt II FSK 1396/07; 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 764/10; 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1330/11 oraz 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10) należało ocenić bowiem jako skomplikowaną (por. także piśmiennictwo: P. Borszowski Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2011, str. 86-87; L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, wyd. Wolter Kluwer business, Warszawa 2008, str. 38-39; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl i M. Popławski Podatki i opłaty lokalne 601 pytań i odpowiedzi, wyd. Wolter Kluwer business, Warszawa 2012, str. 152-154; J. Wacławek Budowla w podatku od nieruchomości, publ. Monitor Podatkowy 7/2005, str. 26; W. Miemiec Opodatkowanie tymczasowych obiektów budowlanych, publ. NZS 2003/2/19; B. Pahl Glosa do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 887/12, publ. PPLiFS 2013/11/33-38; R. Dowgier Glosa do wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 987/09, publ. PP 2011/5/43-46; G. Dudar Glosa do wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1011/09, publ. PPLiFS 2010/9/4-7), a zarazem o doniosłym znaczeniu społecznym.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym szczególnym przypadku, uznał także, że skoro jego działalność uchwałodawcza dotyczy przede wszystkim wyboru odpowiedniej normy obowiązującej (w szczególności w sytuacji konfliktu norm) oraz rodzaju zastosowanej wykładni (por. A. Skoczylas Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, str. 20), to dokonanie takiego wyboru jest ze wszech miar uzasadnione w sytuacji możliwości wystąpienia kolizji skutkującej naruszeniem porządku konstytucyjnego.

10. Przechodząc zatem do meritum przypomnieć należało, że Prokurator Generalny ów konflikt zilustrował dwoma nurtami orzeczniczymi ukształtowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W pierwszym z nich, wobec przyjętego na gruncie ustawy - Prawo budowlane założenia o zupełności podziału obiektów budowlanych (tj. że obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z trzech kategorii: budynków, budowli lub obiektów małej architektury) oraz specyfiki kategorii budowli w ramach tego podziału (tj. że budowlą są wszystkie obiekty budowlane poza budynkami i obiektami małej architektury), tymczasowy obiekt budowlany, w tym niepołączone trwale z gruntem należy zaliczyć do budowli, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (przytoczony we wniosku wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1083/07, a także wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2009 r., sygn. akt: II FSK 1391/07, II FSK 1392/07 i II FSK 1396/07 oraz 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10).

W drugim z kolei nurcie, uznaje się, że tymczasowe obiekty budowlane należy wyłączyć z kategorii budowli, co wynika z odrębnego zdefiniowania tych pojęć w ramach Prawa budowlanego (zob. odpowiednio art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 P.b.). W ramach tego stanowiska wskazywano na trwałe związanie z gruntem jako cechę, którą posiadają wszystkie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 P.b. definiującym budowlę (zob. przytoczony we wniosku wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1389/11, a także wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 764/10 i 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1330/11).

11. Istotą wniosku Prokuratora Generalnego jest ustalenie, czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W zależności od udzielonej odpowiedzi adresaci norm będą w stanie ustalić istnienie obowiązku podatkowego.

12. Rozważania dotyczące interpretacji przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do prawnopodatkowej kwalifikacji tymczasowego obiektu budowlanego należy poprzedzić uwagą, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Stosownie bowiem do unormowania art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna oznacza nie tylko obowiązek uregulowania tych kwestii w ustawie, ale także uregulowania w sposób odpowiedni dla ich specyfiki. Reguły demokratycznego państwa prawnego sprawiają, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i obowiązki obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. W świetle Konstytucji - za Trybunałem Konstytucyjnym (zob. wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09) - wyróżnić trzeba jednak dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantuje zasada szczególnej określoności regulacji daninowych). W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, iż: "zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków."

Z zasady określoności wypływa zatem wymóg uregulowania wszystkich elementów stosunku podatkowego w akcie rangi ustawowej w sposób dostatecznie precyzyjny i jasny. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok TK z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok TK z dnia 10 listopada 1998 r., sygn. akt K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99).

13. Analizując pod tym kątem, tj. zgodności z wzorcami konstytucyjnymi, regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli można mieć wiele wątpliwości w zakresie należytej realizacji zasady określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej.

Dowodzi tego orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do wskazanej problematyki. W tej materii, sięgnąć należało zatem do wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33 /09, w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Niezwykle istotne dyrektywy interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny zawarł w pisemnych motywach tego orzeczenia, o czym szerzej mowa w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu można wspomnieć, że podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "za "budowle" w rozumieniu u.p.o.l. można uznać :

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.".

14. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni wskazanych we wniosku Prokuratora Generalnego przepisów prawa materialnego miał na uwadze zarówno przytoczone unormowania ustawy zasadniczej, jak i wskazaną w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego argumentację prawną. Punktem wyjścia do dalszych rozważań powinno być zatem określenie zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

15. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według przywołanego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazane w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10).

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

W art. 3 pkt 5 P.b. została zawarta - nie unormowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - definicja legalna tymczasowego obiektu budowlanego. Zgodnie z nią przez tymczasowy obiekt budowlany - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 P.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a - c P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, str. 40 i 53).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 ).

W uzasadnieniu przywołanego wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09, wskazano: "że jakkolwiek, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa (por. orzeczenia sądów administracyjnych obrazujące sposób funkcjonowania definicji wyrażenia "budowla"), zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07, Lex nr 326607; wyrok NSA z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, Lex nr 532352; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, Lex nr 576210)".

W świetle powyższego istotne jest, że nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daniowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione.

17. W kontekście przedstawionych już rozważań, kierując się zasadą wykładni prokonstytucyjnej w odpowiedzi na zadane we wniosku inicjującym postępowanie uchwałodawcze pytanie stwierdzić należało, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P. b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższe należy jednak uzupełnić wyjaśnieniem, że w każdej sprawie dotyczącej ciężarów publicznoprawnych związanych z tymczasowym obiektem budowlanym niezbędne jest ustalenie, czy dany obiekt można zakwalifikować jako budowlę według wskazanych powyżej kryteriów istotnych w sferze podatkowej, co przy niejednolitej grupie tymczasowych obiektów budowlanych (zob. pkt 16 uzasadnienia) pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na niedopuszczalnych uproszczeniach i uogólnieniach.

18. Dodatkowo należy podkreślić, że powyższa ocena, kiedy tymczasowy obiekt budowlany może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., nie przesądza jeszcze i nie stanowi samodzielnej podstawy do konstatacji o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Unormowań adekwatnych do problematyki obowiązku podatkowego tworzącego podatek od nieruchomości poszukiwać bowiem należy w treści przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy (w podatku od nieruchomości) powstaje (zasadniczo) od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zgodnie jednak z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznych wykończeniem. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art.15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. podjął uchwałę o treści wskazanej w sentencji.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/