W pierwszej kolejności należy wskazać, że o naliczaniu odsetek za zwłokę nie może być mowy, jeżeli nie mamy do czynienia z zaległością podatkową, czyli, zgodnie z art. 51 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), należnością (podatkiem), która nie została zapłacona w terminie. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 16 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 638/13), "sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. Powstaje ona z mocy prawa, następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności". Dotyczy to także tzw. opłaty reklamowej.

Naliczanie odsetek

W zależności od przyjętego w danej gminie sposobu zapłaty opłaty reklamowej, obowiązek naliczania odsetek za zwłokę będzie miał:

1) podmiot składający deklarację na opłatę reklamową, jeżeli obowiązek jej składania zostanie wprowadzony przez organ stanowiący danej gminy, jako podmiot zobowiązany do samoczynnego obliczenia kwoty tej opłaty oraz następnie jej wpłacenia na konto organu podatkowego,

2) inkasent, jeżeli rada gminy wprowadzi inkaso jako obowiązującą formę poboru tej opłaty na terenie gminy.

Generalną zasada jest to, że odsetki naliczane są od następnego dnia po dniu, w którym:

● upłynął termin płatności opłaty,

● inkasent miał obowiązek wpłacić pobraną opłatę na rzecz organu podatkowego.

Jak stwierdził WSA w wyroku z 1 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 854/12), "odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie uiści ich w terminie. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek".

W zakresie naliczania odsetek należy jeszcze rozważyć sytuację, w której:

1) podmiot mający obowiązek złożenia deklaracji nie dokona tej czynności,

2) w deklaracji obliczy kwotę do zapłaty w wysokości innej niż faktycznie należna,

3) podmiot złoży deklarację, ale nie zapłaci w całości wynikającej z niej kwoty opłaty reklamowej.

Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek (obliczonych na dzień wydania decyzji).

Wyjątki od naliczania odsetek

Ustawodawca przewidział (nie tylko wobec opłaty reklamowej, lecz także wobec wszelkich należności, do których zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej) katalog przypadków, w których odsetki za zwłokę nie będą naliczane. Organ podatkowy w przypadku ich zaistnienia nie działa w ramach swojego uznania, a wystąpienie jakiejkolwiek z następujących okoliczności stanowi podstawę do odstąpienia od naliczania odsetek:

● dokonanie zabezpieczenia zapłaty zaległości (od zabezpieczonej kwoty zobowiązania) - jeśli zabezpieczone środki pieniężne lub środki uzyskane ze sprzedaży zabezpieczonych rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych,

● jeżeli organ wyda decyzję, od której wniesione zostanie odwołanie i tego odwołania nie przekaże w terminie 14 dni do organu II instancji - odsetek nie nalicza się od następnego dnia po upływie tego terminu do dnia otrzymania odwołania przez organ II instancji,

● w przypadku naruszenia terminu na rozpatrzenie odwołania (tj. dwa miesiące od jego otrzymania lub trzy miesiące, jeżeli przeprowadzono rozprawę lub złożono wniosek o jej przeprowadzenie) - od dnia następnego po upływie jednego z tych terminów do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego,

● w przypadku zawieszenia postępowania przez organ je prowadzący - od dnia doręczenia wydanego w tym zakresie postanowienia do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania,

● jeżeli kwota odsetek byłaby mniejsza niż 8,70 zł (czyli trzykrotność opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską za traktowanie przesyłki listowej jako poleconej),

● w przypadku przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ I instancji, tj. w sytuacji, kiedy od daty wszczęcia postępowania organ nie doręczył kończącej je decyzji przez okres trzech miesięcy - za okres faktycznego trwania postępowania,

● za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy,

● w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

Wpłaty z tytułu zaległości

W przypadku opłaty reklamowej podmiotem zobowiązanym do zapłaty odsetek jest, jak już wspomniano, podmiot zobowiązany do zapłaty tej opłaty lub inkasent. Niezależnie od tego, jaki to będzie podmiot, zapłata odsetek następuje bez wezwania organu podatkowego.

Może się jednak zdarzyć, że dokonana wpłata nie pokryje w całości zaległości wraz z odsetkami. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 55 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia o proporcjonalnym zarachowaniu wpłaty na zaległość i odsetki. Takie rozbicie powinno nastąpić w takim stosunku, w jakim w dniu dokonania wpłaty zaległość występuje wobec odsetek.

Jeżeli np. zaległość to 60 zł (w tym należność główna to 40 zł, a odsetki to 20 zł), a podatnik wpłaca 30 zł, to 20 zł organ powinien zarachować na należność główną, a 10 zł na odsetki.

Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 901/11), "jeżeli podatnik wpłaca kwotę niewystarczającą na pokrycie kwoty zaległości wraz z odsetkami na dzień wpłaty, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i odsetek za zwłokę. Chodzi tu o proporcję zachodzącą pomiędzy kwotą zaległości i odsetek na dzień dokonania wpłaty. Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać »proporcji« określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek". Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z 16 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1592/11).

Z orzecznictwa

W przypadkach wskazanych w art. 53 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 i 4) oraz innych przypadkach wskazanych w ustawie (art. 28 § 2 i art. 30 § 1). Przepis ten, przewidujący naliczanie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, nie określa, czy miejscem, w którym to "naliczenie" jest dokonywane, jest decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, czy też odsetki mogą być naliczane w innej decyzji. Brzmienie przepisu wskazuje na to, że obie te możliwości są dopuszczalne. Jest przy tym oczywiste, że naliczenie odsetek za zwłokę bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wysokości zaległości podatkowej nie jest możliwe. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej decyzji ostatecznej określającej zaległość podatkową nie stwarza skutecznych podstaw do takiego kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od tej zaległości, wydanej w warunkach art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrok NSA z 2 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1915/04)

MARCIN BINAŚ

specjalista w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody własne gmin, pracownik Wydziału Kontroli RIO w Szczecinie

PODSTAWA PRAWNA

● art. 51, art. 53 § 4, art. 55 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 195)