Nie, w samorządowym zakładzie budżetowym nie występuje konto 810 "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje".

Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont) dotyczy ewidencji księgowej dwóch rodzajów jednostek sektora finansów publicznych:

● jednostek budżetowych,

● samorządowych zakładów budżetowych.

Aby móc prawidłowo ujmować operacje gospodarcze w księgach rachunkowych jednostki, zakładowy plan kont należy opracować na podstawie zasad ustalonych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont i ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) z pominięciem lub uzupełnieniem kont o operacje, które nie występują lub występują, ale nie zostały przewidziane w rozporządzeniu. Należy zwrócić uwagę, że konto 810 "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje" służy do ewidencji:

● dotacji budżetowych,

● płatności z budżetu środków europejskich,

● środków z budżetu na inwestycje.

Tabela. Podstawowe operacje na koncie 810 "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje"

Wspomniane w tabeli konto 224 służy do ewidencji rozliczenia przez organ dotujący udzielonych dotacji budżetowych, a także do ewidencji rozliczenia przez instytucje zarządzające i pośredniczące płatności z budżetu środków europejskich.

Samorządowy zakład budżetowy nie jest organem dotującym, ponieważ nie ma możliwości przekazywania dotacji komukolwiek. Na stronie Wn konta 810 ujmuje się ponadto równowartość wydatków dokonanych przez jednostki budżetowe ze środków budżetu na finansowanie: środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w zakładzie planuje się koszty, a nie wydatki. Konto 810 nie znajdzie zastosowania w samorządowym zakładzie budżetowym ze względu na operacje gospodarcze, które nie występują w tej jednostce sektora finansów publicznych. Należy zwrócić uwagę, że samorządowa jednostka budżetowa, co do zasady, nie może być beneficjentem dotacji, takim podmiotem jest bowiem powiat.

Konto 224 natomiast może wystąpić w przypadku powiatu, np. w starostwie, czyli jednostce która - zgodnie z art. 249 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) - ma możliwość przekazania dotacji celowej do Zakładu Aktywności Zawodowej (dalej: ZAZ).

ZAPAMIĘTAJ!

W swojej istocie konto 810 nie może być przewidziane w zakładowym planie kont samorządowego zakładu budżetowego, ponieważ nie występują operacje, które należy na tym koncie ujmować.

Rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont zawiera konto 740 "Dotacje i środki na inwestycje", które służy m.in. do ewidencji:

● dotacji otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz innych środków na finansowanie działalności podstawowej samorządowych zakładów budżetowych,

● środków pieniężnych przeznaczonych na inwestycje gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym państwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową.

Z przedstawionego zapisu wynika, że na koncie 740 nie ujmuje się dotacji otrzymanych na finansowanie inwestycji. Dotacji nie otrzymuje jednostka budżetowa, ale samorządowy zakład budżetowy, który może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje:

● przedmiotowe,

● celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 uofp (to są jedyne dotacje, które ZAZ może ująć na koncie 740),

● celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

● podmiotowe, jeśli są przepisy, które dają podstawę przekazania tej dotacji

- art. 15 uofp.

Rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont wskazuje, że na stronie Wn konta 740 ujmuje się (pomijając dotacje na finansowanie działalności podstawowej) środki pieniężne samorządowych zakładów budżetowych i dochody gromadzone przez jednostki budżetowe na wydzielonym rachunku wykorzystane lub przeznaczone na finansowanie inwestycji w korespondencji z kontem 800 lub 840.

Na stronie Ma konta 740 ujmuje się na koniec okresu sprawozdawczego dotacje należne, wynikające z przepisów prawa lub potwierdzone przez organ dotujący, albo jeżeli należna dotacja za dany rok wpłynęła na rachunek jednostki w okresie następnym do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, w korespondencji z kontem 225.

Ewidencja szczegółowa powinna zapewnić możliwość ustalenia wysokości dotacji przypadających na poszczególne tytuły rozliczeń.

W końcu roku budżetowego saldo Wn konta 740 zamyka się w naszym przypadku saldem środków wykorzystanych lub przeznaczonych na inwestycje w samorządowych zakładach budżetowych, które przenosi się na stronę Wn konta 860. Na koniec roku konto 740 nie wykazuje salda. Samorządowy zakład budżetowy, zgodnie z art. 15 uofp, odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy otrzyma dotację. Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.

ZAZ zatem rozlicza się operacjami wpływającymi na wynik finansowy, ponieważ plan finansowy obejmuje przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z art. 41 uor wynika, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych (ustawa o finansach publicznych dla zakładów budżetowych wskazuje w art. 15 odnoszenie przychodów i kosztów).

Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. A zatem środki z dotacji celowych przeznaczonych na finansowanie inwestycji powinny być ujmowane z uwzględnieniem konta 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów". Pamiętajmy, że art. 40 ust. 1 ustawy o finansach publicznych odsyła w kwestiach nieuregulowanych do ustawy o rachunkowości. W związku z tym ujęcie opisywanych zdarzeń może zostać przeprowadzone jak w przykładzie 1.

Przykład 1

Schemat 1. Ewidencja środków na inwestycje - wariant 1

W opisanej sytuacji w zestawieniu zmian funduszu ZAZ powinien wykazać 10 000 zł, ponieważ tylko takie środki wypracował w ramach zadań wykonywanych odpłatnie z przeznaczeniem na inwestycje w poz. I.1.4. "Środki na inwestycje". Moim zdaniem, takie księgowanie jest zgodne z art. 4 ust. 1 uor i wiarygodne w odniesieniu do celów kontroli zarządczej.

Wzór. Wyciąg ze wzoru zestawienia zmian w funduszu samorządowego zakładu budżetowego

W zestawieniu zmian funduszu ZAZ powinien w takim przypadku wykazać 10 000 zł, ponieważ tylko takie środki wypracował w ramach zadań wykonywanych odpłatnie z przeznaczeniem na inwestycje w poz. I.1.4. - moim zdaniem, takie księgowanie jest zgodne z art. 4 ust. 1 uor.

Nie jest to jedyne rozwiązanie, ponieważ gdy ujmiemy wpływ środków na inwestycje bezpośrednio na funduszu, to należy odnieść skutki takiej operacji w zestawieniu zmian funduszu, a ewidencja byłaby wtedy zgodna z przykładem 2.

Przykład 2

Schemat 2. Ewidencja środków na inwestycje - wariant 2

Takie księgowania mają jedynie uzasadnienie w odniesieniu do opisu konta 800, z którego wynika, że na stronie Wn ujmuje się w szczególności równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Ma konta 760.

W konsekwencji takich księgowań zwiększenie funduszu wynosi 150 000 zł (poz. I.1.4 - takie wykazanie nie będzie spójne z danymi konta 740), a odpis amortyzacyjny (odnoszący poziom finansowania ze środków dotacyjnych) go zmniejsza (poz. I.2.9. "Inne zmniejszenia").

Wzór. Wyciąg ze wzoru zestawienia zmian w funduszu samorządowego zakładu budżetowego

Warto zwrócić uwagę, że na stronie Wn konta 800 ujmuje się zmniejszenia funduszu, a na stronie Ma jego zwiększenia, zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi gospodarkę finansową jednostki. Takimi przepisami są regulacje zawarte w art. 15 uofp, odnoszącymi się m.in. do przychodów, którymi są również przychody międzyokresowe, więc księgowanie według schematu 2 jest obarczone ryzykiem ewidencyjnym. Konieczne staje się przy takich rozwiązaniach ustalenie precyzyjnych zasad w przyjętej w ZAZ polityce rachunkowości i ich konsekwentne stosowanie.

PIOTR WIECZOREK

 specjalista ds. rachunkowości i kontroli, niezależny doradca i certyfikowany trener

PODSTAWY PRAWNE

● art. 15 ust. 3 i 4, art. 249 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 195)

● art. 4 ust. 1, art. 41 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1893)

● załącznik nr 3, załącznik nr 8 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)