Wstęp

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) występują w bardzo ograniczonym zakresie, z uwagi na fakt wykonywania przez nie głównie nieodpłatnych zadań publicznych. Znacznie szerszy zakres czynności opodatkowanych VAT ma miejsce w samorządowych zakładach budżetowych wykonujących określone zadania jednostek samorządu terytorialnego, noszące znamiona działalności gospodarczej.

Od 1 stycznia 2017 r. z jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych nieposiadających osobowości prawnej samodzielność w zakresie rozliczeń VAT zachowują jedynie państwowe jednostki budżetowe. Natomiast samorządowe jednostki i zakłady od tej daty będą rozliczały VAT z właściwą jednostką samorządu terytorialnego.

Centralizacja rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego nie idzie w parze z regulacjami w zakresie ewidencji księgowej tych rozliczeń w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego, w innych niż urząd samorządowych jednostkach budżetowych i zakładach budżetowych oraz w budżetach jednostek samorządu terytorialnego, w których powinna być prowadzona ewidencja rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi i z urzędem skarbowym.

Celem Poradnika jest przedstawienie praktycznych rozwiązań w zakresie ewidencji księgowej operacji związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w jednostkach organizacyjnych rozliczających VAT wraz z jednostką samorządu terytorialnego oraz ewidencję rozliczeń w budżecie jednostki samorządu terytorialnego z jednostkami organizacyjnymi i urzędem skarbowym.

W Poradniku podano propozycje ewidencji VAT połączone ze zmianami w polityce rachunkowości:

● w państwowych jednostkach budżetowych,

● w urzędach obsługujących jednostki samorządu terytorialnego,

● w samorządowych jednostkach budżetowych,

● w samorządowych zakładach budżetowych,

● w budżetach jednostek samorządu terytorialnego.

Propozycje ewidencji VAT uzupełnione są o przykłady księgowań w budżecie jednostki samorządu terytorialnego i w jednostkach organizacyjnych na podstawie deklaracji VAT-7 przedkładanych przez jednostki organizacyjne.

Według oceny autora, centralizacja rozliczeń VAT wiąże się z koniecznością rozszerzenia wykazu kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego o nowe konta - autor proponuje posłużenie się kontem 226 "Rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi z tytułu VAT" i 227 "Rozliczenia z urzędem skarbowym z tytułu VAT".

1. VAT w jednostkach sektora finansów publicznych

W dotychczasowej historii samorządu terytorialnego zagadnienia związane z praktycznym stosowaniem przepisów ustaw o podatku od towarów i usług (VAT) są pełne kontrowersyjnych rozwiązań będących efektem działalności resortu odpowiedzialnego za określenie właściwych norm w zakresie szczególnych zasad gospodarki finansowej oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych jednostek i zakładów budżetowych. Stanowiska resortu finansów prezentowane w interpretacjach przepisów o VAT z reguły były potwierdzane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Początkowo działania resortu wyrażały się ustaleniami kontroli skarbowej polegającymi na stwierdzeniu, że gminy:

● nie dokonywały zgłoszeń rejestracyjnych,

● nie prowadziły ewidencji na potrzeby VAT,

● nie wystawiały faktur VAT,

● nie składały deklaracji podatkowych VAT-7,

● nie wpłacały kwot stanowiących zobowiązania podatkowe.

Nieistotny w tego typu sprawach był fakt, że wymienione czynności były wykonywane przez urzędy gmin (miast) i w związku z tym budżet państwa nie był narażony na uszczuplenie należności podatkowych. Bez znaczenia również okazało się w tych sprawach wcześniejsze masowe rejestrowanie urzędów gmin jako odrębnych podatników VAT. Na etapie rejestracji przez urzędy skarbowe nie zorientowano się, że rejestracją są obejmowane urzędy gmin (miast), które - według późniejszych orzeczeń i interpretacji - stanowią jedynie aparat pomocniczy organów wykonawczych samorządów gminnych. Odwołania w tych sprawach do izb skarbowych kończyły się ich oddaleniem, podobnie jak skargi do sądów administracyjnych. Po rozszerzeniu samorządu terytorialnego o samorząd powiatowy i samorząd województwa w orzeczeniach sądów administracyjnych rozstrzygnięcia odnoszące się dotychczas do samorządu gminnego zostały przeniesione do spraw dotyczących zarejestrowanych jako podatnicy VAT starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. W jednej ze skarg do sądu administracyjnego złożonych przez powiat podniesiono, że na podstawie przepisów obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, a zwłaszcza załączników nr 1 i 2 tego rozporządzenia, brak jest możliwości prawnej dokonywania rozliczeń VAT przez starostwo powiatowe funkcjonujące w strukturach samorządu powiatowego jako jednostka budżetowa. W uzasadnieniu odrzucenia skargi sąd administracyjny stwierdził, że okoliczność, iż starostwo działa w formie jednostki budżetowej, nie ma wpływu na kwestię podmiotowości w VAT. To, że starostwo jest jednostką budżetową, oznacza, że jest jednostką sektora finansów publicznych działającej w takiej, a nie innej formie organizacyjno-prawnej. W uzasadnieniu oddalenia skargi stwierdzono również, że przepisy określające zasady rachunkowości w żadnej mierze nie mają wpływu na kwestię podmiotowości w VAT, a ujmując inaczej to, że podmiot jest zobowiązany do prowadzenia określonej księgowości, nie stanowi przesłanki bycia podatnikiem. W związku ze stosowaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady, że urząd jednostki samorządu terytorialnego jako struktura pracownicza nie może być podatnikiem VAT, nastąpiło powszechne, ale w różnym czasie, rejestrowanie jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. W związku z tym w księgach rachunkowych urzędów jednostek samorządu terytorialnego funkcjonujących jako jednostki budżetowe były równolegle księgowane dokumenty zewnętrzne wystawiane na jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną lub na urząd jako jednostkę budżetową. Dowody księgowe wystawiane przez urząd i ujmowane w księgach rachunkowych jednostki budżetowej również dzieliły się na dowody: wystawione przez jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną i na dowody urzędu jako jednostki budżetowej. Stan ten nie był kwestionowany przez urzędy skarbowe. Taki stan trwał do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów uchwały I FPS 1/13 z 24 czerwca 2013 r. (dalej: uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r.) stanowiącej, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. orzeka, że jedynie gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. W uzasadnieniu orzeczenia NSA odnosi się do podmiotowości podatkowej państwowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, ale pomija kwestię podmiotowości podatkowej w zakresie VAT powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych.

Uchwała ta nie odnosi się do sposobu ewidencji księgowej w gminie rozliczeń z tytułu VAT, wynikających z czynności opodatkowanych VAT, realizowanych przez gminne jednostki budżetowe. Rozwiązanie tego problemu może okazać się bardzo trudne, biorąc pod uwagę regulacje w zakresie rachunkowości zawarte w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) i w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie uofp. O tym, że problem z rozliczaniem VAT w gminach w wyniku orzeczenia NSA uległ poważnej komplikacji, świadczy informacja Ministerstwa Finansów, że do czasu przedstawienia koncepcji rozliczania VAT w jednostkach budżetowych gmin organy podatkowe nie będą kwestionować dotychczasowych praktyk - zarówno jeśli chodzi o rozliczenia jednostek budżetowych, jak i jednostek samorządu terytorialnego. W związku z postanowieniem NSA z 10 grudnia 2013 r. o skierowaniu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalnego w sprawie będącej przedmiotem uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., przedstawienie przez Ministerstwo Finansów koncepcji rozliczania w jednostkach budżetowych gmin uległo odroczeniu do czasu wydania wyroku przez Trybunał, a po wydaniu wyroku przez Trybunał we wrześniu 2015 r. - przyzwolenie na stosowanie dotychczasowych zasad przedłużono do końca 2016 r.

Wyrok TSUE potwierdził stanowisko NSA zaprezentowane w ww. uchwale w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych, a na podstawie tez zawartych w uzasadnieniu wyroku w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) NSA przyjął, że podmiotowości prawnopodatkowej nie posiadają samorządowe zakłady budżetowe. Z aktów prawnych, które ukazały się po tej dacie, tj.:

● rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników,

● ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: nowa ustawa o zasadach rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego),

jednoznacznie wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są zobowiązane do rozliczeń VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej.

Od 1 stycznia 2017 r. z jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych nieposiadających osobowości prawnej podatnikami VAT pozostają jedynie państwowe jednostki budżetowe. Urzędy jednostek samorządu terytorialnego oraz pozostałe samorządowe jednostki i zakłady budżetowe stają się jednostkami organizacyjnymi, które wykonują czynności opodatkowane VAT, ale nie rozliczają się z VAT z urzędem skarbowym, lecz z jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą rozliczenia tego podatku z urzędem skarbowym wraz z wymienionymi jednostkami organizacyjnymi.

1.1. Podatnicy VAT w sektorze finansów publicznych w świetle orzecznictwa NSA i TSUE

Orzecznictwo NSA i wyrok TSUE spowodowały, że od 2017 r. w samorządowym sektorze finansów publicznych podatnikami VAT mogą być wyłącznie jednostki posiadające osobowość prawną, tj. gminy, powiaty i województwa samorządowe oraz inne samorządowe osoby prawne, a urzędy gmin, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie oraz gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki i zakłady budżetowe stają się podmiotami wykonującymi czynności opodatkowane VAT i rozliczającymi ten podatek wraz z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego. W państwowym sektorze finansów publicznych jednostki budżetowe w zakresie VAT zachowują dotychczasowe uprawnienia.

1.1.1. Państwowe jednostki budżetowe

W orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że inaczej w porównaniu z gminnymi jednostkami budżetowymi, także od strony samodzielności czy niezależności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, wygląda pozycja państwowych jednostek budżetowych, dysponujących jako stationes fisci mieniem Skarbu Państwa, które reprezentują grupę różnorodnych podmiotów prawa publicznego, tworzonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 uofp lub w drodze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Dlatego też uznano, że nie można do tych jednostek odnosić wprost stanowiska dotyczącego gminnych jednostek budżetowych działających w imieniu i na rachunek publicznej osoby prawnej - gminy, której pozycję ustrojową i samodzielność, także majątkową, gwarantują przepisy rozdziału VII Konstytucji.

Odmienne potraktowanie w orzecznictwie NSA państwowych jednostek budżetowych jest niewątpliwie interesującym rozwiązaniem, ponieważ w odniesieniu do tych jednostek można zastosować większość argumentów decydujących o uznaniu gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych za podmioty niebędące podatnikami VAT.

Państwowe jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (ze środków otrzymanych na subkonto wydatków od dysponenta wyższego stopnia), a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu państwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Państwowe jednostki budżetowe działają na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej państwowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (art. 11 ust. 1-3 uofp).

Państwowe jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw. Tworząc państwową jednostkę budżetową, minister, kierownik urzędu centralnego, wojewoda lub inny uprawniony organ nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Likwidując państwową jednostkę budżetową, organ, który utworzył tę jednostkę, określa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki (art. 12 uofp).

Zgodnie z zasadami dotyczącymi jednostek budżetowych, określonymi w art. 11-12 uofp, gospodarka finansowa państwowej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że podobnie jak samorządowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, tak państwowa jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki ze środków otrzymanych od dysponenta wyższego stopnia. Z kolei swoje dochody państwowa jednostka budżetowa odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków państwowej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto państwowa jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Wyjątkiem od tej zasady są państwowe jednostki, dla których organem prowadzącym są organy administracji państwowej prowadzące działalność określoną w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty) i gromadzące na wydzielonym rachunku dochody uzyskiwane z następujących źródeł wymienionych w art. 11a uofp:

● ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej,

● z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź użytkowaniu jednostki budżetowej,

● z działalności wykraczającej poza zakres działalności podstawowej, określonej w statucie, polegającej m.in. na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych,

● z opłat egzaminacyjnych, za wydawanie świadectw i certyfikatów, jak również za sprawdzanie kwalifikacji,

● z tytułu odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie uczniów i młodzieży w bursach i internatach, ponoszonych przez rodziców lub opiekunów,

● z dopłat bezpośrednich i innych płatności stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów.

Decyzje o utworzeniu wydzielonego rachunku dochodów podejmują kierownicy państwowych jednostek budżetowych, po uzyskaniu zgody organu prowadzącego szkołę.

Dochody jednostek budżetowych gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów przeznacza się na:

● sfinansowanie wydatków bieżących i majątkowych,

● cele wskazane przez darczyńcę,

● remont lub odtworzenie mienia w przypadku uzyskania dochodów z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź użytkowaniu państwowej jednostki budżetowej.

Dochody gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych.

W odróżnieniu od oświatowych jednostek budżetowych samorządu terytorialnego państwowe jednostki budżetowe prowadzące działalność oświatową nie mają obowiązku odprowadzania na rachunek budżetu państwa środków znajdujących się na koniec roku na wydzielonym rachunku dochodów. Kierując się uzasadnieniami NSA, można przyjąć, że państwowe jednostki budżetowe, przy których funkcjonuje wydzielony rachunek dochodów, w sposób samodzielny dysponują zrealizowanymi dochodami poprzez przeznaczenie kwot gromadzonych na tym rachunku na wydatki bieżące i wydatki majątkowe tej jednostki.

Poziom wydatków ponoszonych przez państwową jednostkę budżetową nie zależy od jej dochodów, nie występuje więc pojęcie wyniku finansowego na realizacji planu finansowego dochodów i wydatków tej jednostki, a tym samym nie jest ustalany deficyt ani nadwyżka na realizacji tego planu.

Wymienione cechy państwowej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny ani niezależny od organu, który ją utworzył i którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej działalność gospodarcza może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze, np. w związku z prowadzeniem warsztatów praktycznej nauki zawodu lub gospodarstw rolnych w państwowych jednostkach oświatowych.

W orzecznictwie NSA jako argumentu przesądzającego za podmiotowością podatkową państwowych jednostek budżetowych w zakresie VAT powołuje się na dysponowanie przez te jednostki mieniem Skarbu Państwa. Państwowe jednostki budżetowe dysponują mieniem Skarbu Państwa w wyniku ustanowienia trwałego zarządu. Gminne jednostki budżetowe dysponują mieniem stanowiącym gminny zasób nieruchomości również w wyniku oddania tego mienia w trwały zarząd, ale w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. okoliczność ta została uznana za brak samodzielności i niezależności tych jednostek.

Kolejnym argumentem użytym w orzecznictwie NSA, przemawiającym za podmiotowością podatkową państwowych jednostek budżetowych, jest stwierdzenie, że jednostki te reprezentują grupę różnorodnych podmiotów prawa publicznego, tworzonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 uofp lub w drodze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji. Należy jednak podkreślić, że każda państwowa jednostka budżetowa została utworzona przez uprawniony ustawowo organ. Samorządowe jednostki budżetowe tworzą organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, ale w ocenie NSA fakt ten jest jednym z argumentów przemawiających za nieuznaniem gminnej jednostki budżetowej jako podatnika VAT.

Zdaniem autora, stanowisko NSA w sprawie podmiotowości prawnopodatkowej państwowych jednostek budżetowych, wyrażone w uzasadnieniu do omawianej uchwały, zostało podyktowane trudnościami w określeniu, na rzecz jakiej osoby prawnej jednostki te wykonują czynności opodatkowane VAT. W odniesieniu do gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych sprawa była prostsza, ponieważ czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane przez te jednostki zostały przypisane do gmin, powiatów i województw jako podatników VAT. Natomiast w odniesieniu do państwowych jednostek taką rolę mogliby spełniać dysponenci odpowiedniego stopnia oraz dysponenci części budżetowych, gdyby posiadali osobowość prawną.

1.1.2. Jednostki samorządu terytorialnego

Gminy, powiaty i województwa samorządowe wykonują zadania publiczne przypisane tym jednostkom ustawami ustrojowymi i innymi ustawami. Od 1 stycznia 2017 r. wymienione jednostki samorządu terytorialnego w związku z orzecznictwem NSA i TSUE są podatnikami VAT rozliczającymi ten podatek wraz z samorządowymi jednostkami organizacyjnymi. Gminy rozliczają VAT z urzędem gminy oraz z gminnymi jednostkami i zakładami budżetowymi, powiaty - wraz ze starostwem powiatowym oraz powiatowymi jednostkami i zakładami budżetowymi, a województwa - wraz z urzędem marszałkowskim oraz wojewódzkimi jednostkami i zakładami budżetowymi.

1.2. Jednostki organizacyjne zgłoszone przez jednostkę samorządu terytorialnego do urzędu skarbowego jako podmioty wykonujące czynności opodatkowane

Od 1 stycznia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego rozliczają VAT z urzędem skarbowym wraz z urzędami tych jednostek oraz z jednostkami i zakładami budżetowymi. Jednostki organizacyjne rozliczające VAT z jednostką samorządu terytorialnego zostaną najpóźniej z tym dniem wykreślone z urzędu przez naczelników urzędów podatkowych z rejestru jako podatnicy VAT.

1.2.1. Urząd jednostki samorządu terytorialnego

W orzecznictwie sądów administracyjnych już kilkanaście lat temu wskazano, że urzędy jednostek samorządu terytorialnego są jedynie aparatem pomocniczym jednostek samorządu terytorialnego i jako takie nie mają odrębnego bytu. Urzędy zostały uznane za strukturę pomocniczą, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organów jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym, mimo nieposiadania przez samorządowe osoby prawne własnych struktur organizacyjnych i wykonywania nałożonych na nie zadań za pośrednictwem urzędu, podatnikiem VAT mogła być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego mająca osobowość prawną, a zatem mieszcząca się w kategorii podatników wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy zostały uznane za podmioty działające jedynie w imieniu jednostki samorządu terytorialnego i za niezdolne - w odróżnieniu od jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego - do podejmowania działań we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z tym uznano, że nie przysługuje im podmiotowość podatkowa, a jedynie możliwość działania w imieniu podatnika - samorządowej osoby prawnej.

Jeżeli w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego występowały czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to były to czynności wykonywane na rzecz podatnika, będącego osobą prawną odpowiedniego szczebla samorządu terytorialnego. Zadaniem urzędu w takim przypadku było:

● wystawienie faktury w imieniu danej jednostki samorządu terytorialnego,

● zaksięgowanie podatku należnego,

● ujęcie w ewidencji księgowej zakupów na rzecz jednostki samorządu terytorialnego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, z odniesieniem na rozliczenia z urzędem skarbowym należnego VAT w kwocie pomniejszonej o VAT naliczony.

Na podstawie ewidencji księgowej urząd przedstawia jednostce samorządu terytorialnego jako podatnikowi VAT sporządzone w jego imieniu miesięczne rozliczenie podatku na druku VAT-7.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również, że okoliczność, iż urząd jednostki samorządu terytorialnego działał w formie jednostki budżetowej, nie miała wpływu na kwestię podmiotowości podatkowej, a jedynie oznaczało, że urząd jest jednostką sektora finansów publicznych działającą w takiej, a nie innej formie organizacyjnej. Na podmiotowość VAT nie ma wpływu fakt, że urząd prowadzi rachunkowość na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), ponieważ to, że określony podmiot był zobowiązany do prowadzenia określonej księgowości, według sądów administracyjnych, nie było przesłanką bycia podatnikiem.

Urząd jednostki samorządu terytorialnego uczestniczący w realizacji określonych zadań tej jednostki, a skutkujących obowiązkiem podatkowym, np. w zakresie VAT, mógł występować wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Wiązało się to z koniecznością zamieszczania na dokumentach wymagających oznaczania numerem identyfikacji podatkowej (NIP), sporządzanych i wystawianych przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie jednostce samorządu terytorialnego, NIP osoby prawnej, w imieniu której wykonywane były te czynności. NIP nie mógł być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która była zawarta w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. W takiej sytuacji urząd posługiwał się NIP jednostki samorządu terytorialnego tylko i wyłącznie dlatego, że działał jako jej reprezentant.

Należy zaznaczyć, że obowiązujące przepisy wykonawcze w zakresie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont nie wymieniają wprost urzędów jednostek samorządu terytorialnego wśród podmiotów objętych tymi przepisami. We wcześniej obowiązujących aktach prawnych wyraźne odniesienie do urzędów gmin występowało w zarządzeniu nr 46 Ministra Finansów z 1 sierpnia 1995 r. w sprawie szczególnych zasad prowadzenia rachunkowości oraz jednolitych planów kont dla państwowych i gminnych jednostek budżetowych, ich gospodarstw pomocniczych, zakładów budżetowych, państwowych i gminnych funduszy celowych oraz gmin i ich związków. Zarządzenie to dotyczyło gmin w zakresie wykonywania budżetów gmin, a w opisie konta 130 "Rachunek bieżący jednostek budżetowych", zamieszczonym w załączniku nr 2 do zarządzenia, określono, że konto 130 mogą prowadzić również urzędy gmin, które nie mają w banku wyodrębnionego rachunku bieżącego jednostki budżetowej, a których wydatki i dochody realizowane są bezpośrednio z rachunku budżetu gminy.

W obowiązującym rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont zapisano, że określa ono szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego (§ 1 pkt 2), a także utrzymano przyjęte w poprzednim rozporządzeniu rozwiązanie, że do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych (§ 7). Wśród tych przychodów nie występują wpływy opodatkowane VAT. Rachunkowość jednostki samorządu terytorialnego prowadzona w urzędzie tej jednostki składa się z rachunkowości budżetu i rachunkowości urzędu jako jednostki budżetowej.

1.2.2. Samorządowe jednostki budżetowe

Z orzecznictwa NSA wynika, że o uznaniu gminnych jednostek budżetowych za podmioty niebędące podatnikami VAT zadecydowały następujące czynniki:

● przyjęcie, że czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki,

● brak związku w gminnych jednostkach budżetowych między skutkiem czynności opodatkowanych VAT w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki, wyrażający się odprowadzeniem podatku należnego z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym, i wpływem zwrotu podatku do budżetu gminy, bez powiększania ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej,

● przyjęcie, że gminne jednostki budżetowe nie mają własnego mienia, w związku z czym dysponują jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina, i działające z tego względu jako statio municipi,

● regulacja zamieszczona w art. 12 uofp stanowiąca, że o utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy, a także fakt, że organ ten nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności,

● obowiązek stosowania przez gminne jednostki budżetowe w rozliczeniach z budżetem zasady rozliczeń brutto polegających na tym, że gminne jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadzają na rachunek gminy, co sprawia, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę,

● brak możliwości dysponowania przez gminne jednostki budżetowe realizowanymi przez nich dochodami, podczas gdy organ wykonujący budżet - gmina - w trakcie roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe,

● poziom wydatków ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe nie zależy od jej dochodów, w związku z czym w tych jednostkach nie występuje pojęcie wyniku finansowego w postaci deficytu (straty) lub nadwyżki, więc gminne jednostki dzięki temu w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych,

● przyjęcie, że celem gminnych jednostek budżetowych nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze, a wyodrębnienie organizacyjne gminnych jednostek budżetowych jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań,

● wprowadzenie do uofp w 2010 r. zmian polegających na zlikwidowaniu takich form organizacyjnych, jak: gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych i fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów, w związku z czym została zrealizowana idea polegająca na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto,

● brak odpowiedzialności gminnych jednostek budżetowych za szkody wyrządzone swoją działalnością oraz nieponoszenie ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkami i dochodami, wyrażający się tym, że bez względu na wypracowany dochód jednostki te otrzymają taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy,

● założenie, że jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną.

Nie wszystkie wymienione czynniki odpowiadają w pełni rzeczywistym warunkom funkcjonowania gminnych jednostek budżetowych.

Stwierdzenie, że czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, jest oczywiście prawdziwe, ale przecież czynności te wynikają również z zadań przypisanych jednostkom budżetowym w statucie nadanym przez radę gminy.

Trudno się zgodzić bez zastrzeżeń z powierzchowną oceną prezentowaną w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. o braku w gminnych jednostkach budżetowych zależności między skutkiem czynności opodatkowanych VAT w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki oraz z przedstawionym w uzasadnieniu sposobem rozliczania podatku należnego i zwrotu przez urząd skarbowy różnicy między VAT podlegającym odliczeniu i VAT należnym. Przed podjęciem uchwały przez NSA podmiotowość prawnopodatkowa gminnych jednostek budżetowych, z wyłączeniem urzędów gmin, nie była kwestionowana. W związku z tym jednostki te przy odprowadzaniu VAT na rachunek urzędu skarbowego pomniejszały zrealizowane dochody budżetowe o odprowadzony podatek oraz o VAT należny, w części zmniejszającej kwotę podatku należnego. Z kolei wydatki jednostki budżetowej, zarachowane w dacie ich poniesienia w kwocie brutto, były zmniejszane o VAT naliczony zarachowany na zmniejszenie podatku należnego oraz o zwroty podatku otrzymane od urzędu skarbowego w tym samym roku budżetowym, w którym poniesiono wydatki. Tak więc rozliczanie VAT należnego w gminnych jednostkach budżetowych nie stanowiło wydatku, w związku ze zmniejszeniem podatku należnego o VAT naliczony. Po przeksięgowaniach części należnego podatku w kwocie odpowiadającej wysokości odliczonego podatku na zmniejszenie wydatków oraz odprowadzenie podatku do urzędu skarbowego zrealizowane dochody budżetowe, podlegające rozliczeniu z budżetem gminy, odpowiadały wartości netto opodatkowanych towarów i usług. Z kolei VAT naliczony w fakturach za dostawy, usługi i roboty rzutował na wysokość wydatków gminnej jednostki budżetowej w dacie ich opłacenia. W sytuacji gdy VAT naliczony był mniejszy niż VAT należny, zmniejszenie wydatków o naliczony VAT następowało w dwóch etapach:

● etap I - przy rozliczaniu podatku za dany miesiąc,

● etap II - po otrzymaniu zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym.

Zwrot podatku wynikający z rozliczeń gminnych jednostek budżetowych w deklaracjach miesięcznych VAT-7 w żadnym przypadku nie był przekazywany bezpośrednio na rachunek budżetu gminy.

W gminnych jednostkach budżetowych rzeczywiście nie występuje pojęcie wyniku finansowego w postaci deficytu (straty) lub nadwyżki, ale przy takim stwierdzeniu należałoby w uzasadnieniu uchwały dodać, że dotyczy ono wyniku na realizacji planu finansowego jednostki budżetowej.

Z kolei w jednostkach budżetowych prowadzących działalność oświatową i dysponujących wydzielonymi rachunkami dochodów trudno uznać podane stwierdzenie za prawdziwe. W tego typu jednostkach większość dochodów jest realizowana w ramach planu finansowego dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków nimi finansowanych. Wydatki finansowane z tych dochodów mogą być ponoszone do wysokości kwot zgromadzonych na wydzielonym rachunku. Stan środków na tym rachunku na 31 grudnia roku budżetowego odpowiada różnicy między kwotą zrealizowanych dochodów i poniesionych wydatków. W danym przypadku można więc przyjąć, że stan środków na wydzielonym rachunku dochodów na koniec roku jest w istocie nadwyżką na realizacji planu finansowego dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków nimi finansowanych, ale wynik ten nie jest uwzględniany w wyniku budżetu za dany rok budżetowy. Rozliczenie nadwyżki na realizacji planu finansowego dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków nimi finansowanych ma miejsce w następnym roku budżetowym i jest dokonywane poprzez wpłatę na rachunek budżetu.

Przyjęcie w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., że gminne jednostki budżetowe nie mają własnego mienia, w związku z czym dysponują jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina i działające z tego względu jako statio municipi, oczywiście jest zgodne z obowiązującym stanem prawnym, ale można mieć wątpliwości, czy fakt dysponowania majątkiem gminy w wyniku ustanowienia trwałego zarządu może być użyty jako argument świadczący o braku samodzielności (niezależności) gminnych jednostek budżetowych, zwłaszcza że w odniesieniu do państwowych jednostek budżetowych użytkowanie majątku Skarbu Państwa w wyniku ustanowienia trwałego zarządu jest argumentem przemawiającym za samodzielnością tych jednostek.

Równie niezrozumiałe jak w przypadku dysponowania mieniem gminy otrzymanym w trwały zarząd jest uznanie faktu utworzenia, przekształcenia lub likwidacji jednostki budżetowej gminy przez radę gminy za czynnik świadczący o braku samodzielności (niezależności) prawnopodatkowej w zakresie VAT w sytuacji, gdy w odniesieniu do państwowych jednostek budżetowych utworzonych również przez organy wymienione w uofp jest to argument użyty na poparcie tezy o samodzielności gospodarczej tych jednostek.

Nie jest ściśle użyte w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. stwierdzenie, że gminne jednostki budżetowe mają obowiązek stosowania w rozliczeniach z budżetem zasady rozliczeń brutto, polegającej na tym, że gminne jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadzają na rachunek gminy, co sprawia, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Stwierdzenie to odnosi się wyłącznie do tych gminnych jednostek budżetowych, dla których podstawą gospodarki finansowej jest wyłącznie plan finansowy wydatków ponoszonych ze środków z budżetu gminy i dochodów przekazywanych w całości na rachunek budżetu gminy, czyli jednostek w całości objętych metodą budżetowania brutto. W uzasadnieniu uchwały pominięto natomiast regulacje zawarte w art. 223 uofp, umożliwiające gminnym jednostkom budżetowym, wykonującym zadania określone w ustawie o systemie oświaty, gromadzenie środków na wydzielonym rachunku dochodów i przeznaczanie tych dochodów na wydatki tych jednostek. W tego typu jednostkach budżetowych obowiązuje sporządzanie planów finansowych dochodów i wydatków budżetowych oraz planów finansowych dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków pokrywanych tymi dochodami. W odniesieniu do planów finansowych dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków pokrywanych tymi dochodami nie obowiązuje zasada rozliczeń brutto. Dochody jednostek oświatowych gromadzonych na wydzielonym rachunku w trakcie roku budżetowego nie są rozliczane z budżetem gminy, ale są przeznaczane na wydatki tych jednostek. Wpłacie do budżetu podlegają wyłącznie środki niewykorzystane w roku budżetowym na wydatki jednostki (stan środków na wydzielonym rachunku dochodów na koniec roku), ale wpłata ta stanowi znikomy odsetek zrealizowanych dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym.

Według oceny NSA, celem gminnych jednostek budżetowych nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze, a wyodrębnienie organizacyjne gminnych jednostek budżetowych jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań.

W przypadku małych gmin można polemizować z tym stwierdzeniem. Zakres gospodarki komunalnej w takich jednostkach powoduje, że decydują się one na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej w ramach urzędu gminy lub w formie jednostek budżetowych.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. został zaprezentowany nie do końca prawdziwy pogląd - że w wyniku wprowadzenia przez uofp w 2010 r. zmian polegających na zlikwidowaniu takich form organizacyjnych, jak: gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych i fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów, została zrealizowana idea polegająca na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto. W rzeczywistości rachunki dochodów własnych zostały zastąpione wydzielonymi rachunkami dochodów, więc samodzielność w wykorzystywaniu dochodów przez gminne jednostki budżetowe prowadzące wydzielone rachunki dochodów została zachowana. Z kolei likwidacja gospodarstw pomocniczych, tworzonych głównie przez oświatowe jednostki budżetowe, spowodowała włączenie działalności gospodarczej gospodarstw do jednostek budżetowych. Zmiany te spowodowały, że w jednostkach budżetowych wykonujących zadania oświatowe poziom realizowanych dochodów, gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym, uległ istotnemu wzrostowi w porównaniu ze zlikwidowanymi dochodami własnymi. W związku z tym trudno zgodzić się z tezą, że aktualnie obowiązująca uofp dokonała pełnej likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto w odniesieniu do gminnych jednostek budżetowych.

Przyjęte w uzasadnieniu do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. założenie, że jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, trudno uznać za trafne w sytuacji, gdy szereg jednostek budżetowych zostało utworzonych do realizacji tej działalności.

Ustawa o finansach publicznych w rozdziale 2 wśród dochodów publicznych wymienia m.in.:

● wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług (art. 5 ust. 2 pkt 3),

● dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych w postaci wpływów z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze (art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. a),

● dochody ze sprzedaży majątku i rzeczy, niestanowiące przychodów z prywatyzacji majątku jednostek samorządu terytorialnego (art. 5 ust. 2 pkt 8).

Wpływy samorządowych jednostek budżetowych z wymienionych tytułów są z reguły opodatkowane VAT na zasadach określonych w ustawie o VAT i w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W gminnych jednostkach budżetowych wykonujących nieodpłatnie większość usług z zakresu użyteczności publicznej czynności opodatkowane VAT są związane głównie z najmem i dzierżawą, odsprzedażą zakupionych towarów i usług (wpływy z tego tytułu uzyskane w bieżącym roku budżetowym nie zwiększają dochodów, lecz zmniejszają wydatki).

W wielu gminach gospodarka komunalna, polegająca na odpłatnym wykonywaniu usług z zakresu użyteczności publicznej, jest wykonywana w urzędach gmin lub w jednostkach budżetowych powstałych w wyniku przekształcenia gminnych zakładów budżetowych. W małych gminach do rzadkości należy prowadzenie działalności komunalnej w ramach spółek prawa handlowego utworzonych przez samorząd gminny, a w ostatnich latach działalność ta przestała być również wyłączną domeną gminnych zakładów budżetowych. Impulsem do likwidacji zakładów budżetowych prowadzących działalność komunalną w celu przekształcenia ich w jednostki budżetowe z takim samym zakresem zadań były zapowiedzi o szybkiej likwidacji wszystkich form działalności pozabudżetowej, w tym także zakładów budżetowych. Ostatecznie w wyniku uofp z 2009 r. z form organizacyjnych sektora finansów publicznych ubyły tylko gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych i państwowe zakłady budżetowe.

Przekształcenie samorządowych zakładów budżetowych w jednostki budżetowe sprawiło, że w odniesieniu do niektórych zadań uproszczeniu uległy rozliczenia z urzędami jednostek samorządu terytorialnego z tytułu usług wykonywanych wyłącznie na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie: zieleni gminnej i zadrzewień, dowożenia uczniów do szkół, remontów oraz zimowego utrzymania dróg gminnych. Zakłady budżetowe za wykonanie tych usług na rzecz gminy wystawiały faktury z VAT, a przekształcone jednostki budżetowe pokrywają wydatki związane z tymi zadaniami ze środków otrzymanych z budżetu gminy na realizację wydatków objętych planem finansowym jednostki budżetowej.

1.2.3. Samorządowe zakłady budżetowe

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. została również podniesiona kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z uofp, w szczególności z art. 14 i 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwolił w ocenie NSA uznać je za podatników VAT. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazano, że problem podmiotowości prawnopodatkowej trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10).

Samorządowe zakłady budżetowe są preferowane przy powierzaniu jednostkom organizacyjnym gminy wykonywania zadań z zakresu użyteczności publicznej, w związku z art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Katalog zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, jest określony w art. 14 uofp i obejmuje zadania w zakresie:

● gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,

● dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

● wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

● lokalnego transportu zbiorowego,

● targowisk i hal targowych,

● zieleni gminnej i zadrzewień,

● kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

● pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

● utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,

● cmentarzy.

Należy zaznaczyć, że wymienione zadania jednostek samorządu terytorialnego mogą, ale nie muszą być realizowane przez samorządowe zakłady budżetowe. Część tych zadań, szczególnie w małych gminach, jest wykonywana w ich imieniu przez urzędy gmin lub przez specjalnie utworzone do wykonywania tych celów jednostki budżetowe. W powiatach wykonujących działalność w zakresie pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych może być wykonywana zarówno przez jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 15 uofp, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności:

1) z przychodów własnych;

2) z otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji:

● przedmiotowych,

● celowych na zadania bieżące finansowane z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej i innych środków zagranicznych,

● celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

● podmiotowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Podejście NSA do podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych uległo istotnej zmianie pod wpływem wyroku TSUE z 29 września 2015 r., który wprawdzie nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, jednak tezy w nim zawarte, dotyczące warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj.:

● działanie we własnym imieniu i na własną rzecz,

● ponoszenie ryzyka gospodarczego,

● brak hierarchicznego podporządkowania,

● wystarczająca samodzielność finansowa itp.,

znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Uzasadniając podjętą uchwałę z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), NSA wskazał, że mimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. W każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

2. VAT w rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych - zagadnienia ogólne

Ustawa o rachunkowości wśród podmiotów zobowiązanych do stosowania jej przepisów wymienia: gminy, powiaty, województwa i ich związki, a także państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe oraz gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe (art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a-b). Z kolei uofp określa (art. 40 ust. 1), że jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w przywołanej ustawie. Ustawa o finansach publicznych zawiera delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Szczególne zasady rachunkowości dla jednostek objętych rozporządzeniem dotyczą m.in.:

● ewidencji wykonania budżetu,

● ewidencji aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego,

● wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów,

● sporządzania sprawozdań finansowych oraz odbiorców tych sprawozdań.

W odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego szczególne zasady rachunkowości, określone rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont z 5 lipca 2010 r., dotyczą zasad ustalania nadwyżki lub deficytu za dany rok, dokonywania odpisów dotyczących rozchodów budżetu oraz wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. Ani ze szczególnych zasad rachunkowości, ani z opisów kont syntetycznych budżetu zamieszczonych w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia nie wynikają żadne wskazówki, że ewidencja operacji związanych z rozliczeniem VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego powinna być prowadzona w ewidencji budżetu, ale należy przyjąć, że rozliczenia gmin, powiatów i województw z urzędami skarbowymi powinny być ujmowane w księgach rachunkowych budżetów tych jednostek. Za takim rozwiązaniem przemawiają następujące regulacje przyjęte w nowej ustawie o zasadach rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego:

● w wykazie jednostek organizacyjnych wraz z którymi gmina, powiat lub województwo rozlicza VAT - obok jednostek i zakładów budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego - są wymienione urzędy gmin, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie (art. 2 pkt 1),

● jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. (art. 3).

2.1. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości państwowych jednostek budżetowych

Ewidencję księgową w zakresie VAT należy prowadzić na podstawie rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, w którym niestety nadal nie ma wyraźnych unormowań odnoszących się wprost do państwowych jednostek budżetowych.

O tym, że w państwowych jednostkach budżetowych występuje VAT naliczony w fakturach zakupu materiałów, towarów (artykułów spożywczych), robót i usług, świadczy opis konta 300 "Rozliczenie zakupu" (poz. 45 załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia).

Konto 300 "Rozliczenie zakupu"

Konto 300 służy do ewidencji rozliczenia zakupu materiałów, towarów (artykułów spożywczych), robót i usług, a w szczególności do ustalenia wartości materiałów, towarów w drodze oraz wartości dostaw niefakturowanych.

Na stronie Wn konta 300 ujmuje się:

1) faktury dostawców krajowych i zagranicznych łącznie z naliczonym podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem VAT",

2) podatek VAT, podatek akcyzowy, cło pobierane przy imporcie.

Na stronie Ma konta 300 ujmuje się:

1) wartość przyjętych dostaw i usług,

2) naliczony VAT do rozliczenia z urzędem skarbowym bezpośrednio lub po spełnieniu określonych warunków,

3) naliczony VAT niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu od podatku należnego, dotyczący składników majątku obrotowego, zwiększający ich wartość lub obciążający właściwe koszty albo rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne,

4) naliczony VAT niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu od podatku należnego, dotyczący środków trwałych, inwestycji rozpoczętych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwiększający ich wartość.

Za pośrednictwem konta 300 można rozliczać również:

● odchylenia od cen ewidencyjnych, od rzeczywistych cen zakupu lub cen nabycia,

● koszty zakupu zawarte w fakturach dostawców,

● opłaty manipulacyjne pobierane przez urząd celny przy imporcie,

● niedobory, szkody i nadwyżki w transporcie,

● reklamacje (sprostowania) dotyczące faktur dostawców.

Konto 300 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan dostaw w drodze (materiały i towary w drodze), a saldo Ma - stan dostaw lub usług niefakturowanych.

Z opisu konta 300 wynika, że w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz w samorządowych zakładach budżetowych mogą występować operacje polegające na możliwości rozliczania VAT naliczonego w fakturach dostawców i wykonawców robót i usług. Konto 300 w państwowych jednostkach budżetowych raczej nie jest stosowane, podobnie jak w samorządowych jednostkach budżetowych, więc zamieszczenie operacji w zakresie podatku naliczonego akurat na tym koncie jest niewątpliwie niezrozumiałym rozwiązaniem.

Z kolei o występowaniu w państwowych jednostkach budżetowych należnego VAT świadczy opis konta 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu" (poz. 70 załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia).

Konto 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu"

Konto 730 służy do ewidencji sprzedaży towarów i wartości ich zakupu.

Na stronie Wn ujmuje się wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia), w korespondencji z kontami: 330 i 340; za cenę zakupu (nabycia) uważa się również cenę ewidencyjną skorygowaną o odchylenia od tej ceny.

Na stronie Ma konta 730 ujmuje się przychody ze sprzedaży towarów, w korespondencji z kontami przede wszystkim zespołu 1 i 2 oraz zespołu 0 i 8 bądź 4 i 5.

Podatnicy VAT niezobowiązani do stosowania kas z pamięcią fiskalną ujmują po stronie Ma konta 730 przychody (utargi) łącznie z podatkiem ze sprzedaży towarów. Należny podatek od towarów i usług zawarty w utargach podlega przeksięgowaniu Wn konto 730, Ma konto 225.

W końcu roku obrotowego przenosi się:

1) przychody ze sprzedaży towarów na stronę Ma konta 860 (Wn konto 730),

2) wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu na stronę Wn konta 860 (Ma konto 730).

Na koniec roku konto 730 nie wykazuje salda.

Podobnie jak konto 300, konto 730 w państwowych jednostkach budżetowych raczej nie występuje, ponieważ działalność związana z zakupem towarów w celu ich odsprzedaży wykracza poza działalność statutową tych jednostek.

W opisie konta 225 "Rozrachunki z budżetami" (poz. 34 załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia) zamieszczono bardzo ogólnikowe stwierdzenie, że konto to służy m.in. do ewidencji rozrachunków z budżetami z tytułu podatków oraz nadpłat w rozliczeniach z budżetami.

Konto 225 "Rozrachunki z budżetami"

Konto 225 służy do ewidencji rozrachunków z budżetami w szczególności z tytułu dotacji, podatków, nadwyżek środków obrotowych, nadpłat w rozliczeniach z budżetami.

Na stronie Wn konta 225 ujmuje się nadpłaty oraz wpłaty do budżetu, a na stronie Ma - zobowiązania wobec budżetów i wpłaty od budżetów.

Ewidencja szczegółowa do konta 225 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu należności i zobowiązań według każdego z tytułów rozrachunków z budżetem odrębnie.

Konto 225 może mieć dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności, a saldo Ma - stan zobowiązań wobec budżetów.

W sytuacji gdy VAT podlegający odliczeniu od podatku należnego jest większy niż podatek należny, różnica może być przypisana do zwrotu na rachunek podatnika lub uwzględniona w rozliczeniach z urzędem skarbowym w następnych okresach rozliczeniowych. Kierując się opisem konta 225 zamieszczonym w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, należałoby stwierdzić, że nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym została potraktowana jako nadpłata w rozliczeniach z budżetami, a przekazanie zwrotu VAT na rachunek podatnika - jako wpłata od budżetu z tytułu tej nadpłaty.

Sposób ujmowania w ewidencji księgowej państwowych jednostek budżetowych operacji związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynika ze wzoru rachunku zysków i strat jednostki budżetowej (wariant porównawczy) stanowiącego załącznik nr 7 do ww. rozporządzenia. Dane w zakresie przychodów z podstawowej działalności operacyjnej wykazuje się w rachunku zysków i strat jako przychody netto, co oznacza, że przychody ze sprzedaży produktów oraz ze sprzedaży materiałów i towarów muszą być ewidencjonowane na kontach zespołu 7 w kwotach netto (bez należnego VAT).

Ewidencja księgowa zakupów materiałów, energii i usług oraz zakupów majątkowych wynika z zasad wyceny rzeczowych składników aktywów trwałych i aktywów obrotowych oraz z zasad ustalania wyniku finansowego, określonych w rozdziale 4 uor - "Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego".

2.2. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana od 1 stycznia 2017 r. do rozliczania VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, tj.:

● z urzędem tej jednostki,

● z innymi niż urząd jednostkami budżetowymi,

● z samorządowymi zakładami budżetowymi.

Rozliczenia te będą polegały na:

● sporządzaniu przez gminy, powiaty i województwa na podstawie deklaracji VAT-7 składanych do urzędu przez wymienione jednostki organizacyjne zbiorczej deklaracji VAT-7,

● przedkładaniu tej deklaracji do urzędu skarbowego,

● przyjmowaniu wpłat na rachunek budżetu z tytułu VAT podlegającego odprowadzeniu na rachunek urzędu skarbowego od jednostek organizacyjnych,

● dokonywaniu wpłat z tytułu VAT na rachunek urzędu skarbowego,

● przyjmowaniu zwrotów z tytułu VAT na rachunek budżetu, w sytuacjach gdy VAT podlegający odliczeniu za dany miesiąc jest wyższy niż VAT należny.

Wprawdzie z opisów kont budżetu zamieszczonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont nie wynika, że mogą one służyć do rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi i z urzędami skarbowymi, ale można funkcję konta 224 "Rozrachunki budżetu" rozszerzyć o operacje związane z rozliczeniem VAT.

2.3. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych jednostek budżetowych

Zasady omówione w punkcie poświęconym regulacjom prawnym w zakresie VAT w rachunkowości państwowych jednostek budżetowych odnoszą się również do ewidencji VAT w samorządowych jednostkach budżetowych.

2.4. Regulacje w zakresie VAT w rachunkowości samorządowych zakładów budżetowych

Zasady omówione w punkcie poświęconym regulacjom prawnym w zakresie VAT w rachunkowości państwowych jednostek budżetowych odnoszą się również do ewidencji VAT w samorządowych zakładach budżetowych. Poza tym samorządowe zakłady budżetowe mogą otrzymywać dotacje przedmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które są opodatkowane VAT. W związku z tym dotacje te zalicza się do przychodów zakładu budżetowego w kwocie netto (kwota otrzymanych dotacji pomniejszona o należny VAT).

Dotychczas w samorządowych zakładach budżetowych, w przypadkach gdy z otrzymanych dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji opłacono w wartości brutto faktury dostawców i wykonawców w zakresie zakupów gotowych środków trwałych lub z tytułu wytworzenia środków trwałych w budowie, a naliczony w tych fakturach VAT podlegał odliczeniu od podatku należnego lub zwrotowi, po otrzymaniu zwrotu VAT w bieżącym roku budżetowym dotacja celowa ulega zmniejszeniu o zwrot tego podatku. W związku z tym otrzymany zwrot VAT należało przekazać na rachunek urzędu jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli podlegający zwrotowi VAT nie został zwrócony do końca roku, zakład budżetowy przypisaną do zwrotu kwotę odnosił na zobowiązania z tytułu dotacji wobec urzędu jednostki samorządu terytorialnego i na zmniejszenie funduszu zakładu.

3. Zasady ewidencji księgowej VAT w państwowych jednostkach budżetowych i w jednostkach samorządu terytorialnego

Według dotychczasowych zasad w ramach realizacji budżetów jednostek samorządu terytorialnego odrębnymi podatnikami VAT były:

● w samorządzie gminnym - gminy jako osoby prawne, inne niż urząd gminy gminne jednostki budżetowe oraz gminne zakłady budżetowe,
● w samorządzie powiatowym - powiaty jako osoby prawne, powiatowe jednostki budżetowe inne niż starostwa powiatowe oraz powiatowe zakłady budżetowe,

● w samorządzie wojewódzkim - województwa samorządowe jako osoby prawne, wojewódzkie jednostki budżetowe inne niż urzędy marszałkowskie oraz wojewódzkie zakłady budżetowe.

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną, w ramach których VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu jest odliczany od należnego VAT lub zwracany podatnikowi przez urząd skarbowy, wykonuje się w ramach planów finansowych urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Ewidencję księgową w zakresie VAT w imieniu wymienionych jednostek samorządu terytorialnego prowadzą urzędy jednostek samorządu terytorialnego. Deklaracje VAT za okresy miesięczne na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej przez te urzędy składają jednostki samorządu terytorialnego.

Ewidencję księgową w zakresie operacji związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zakupami związanymi z tą sprzedażą prowadzą gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe oraz gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe jako podmioty będące odrębnymi podatnikami VAT.

Uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. znacząco ogranicza liczbę podatników w samorządzie gminnym, ponieważ w wyniku wejścia w życie postanowień tej uchwały status odrębnych podatników utraciły gminne jednostki budżetowe. W związku z tym rozliczanie VAT, wynikające z czynności wykonywanych przez gminne jednostki budżetowe, będzie prowadzone przez gminy na podstawie miesięcznych informacji podatkowych przekazywanych przez te jednostki do urzędu gminy.

3.1. Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych

Państwowe jednostki budżetowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są powołane do obsługi organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Wykonują jednak również czynności, na podstawie umów cywilnoprawnych, podlegające opodatkowaniu VAT. W jednostkach tych niejasności w zakresie ewidencji księgowej VAT sprowadzają się głównie do wpływu czynności podlegających opodatkowaniu na poziom dochodów i wydatków budżetowych objętych planami finansowymi danego roku budżetowego.

Zasady ewidencji księgowej w państwowych jednostkach budżetowych operacji związanych z rozliczeniami VAT w dużym stopniu wynikają z regulacji zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów:

1) z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finansowej),

2) z 15 stycznia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (dalej: rozporządzenie w sprawie wykonywania budżetu państwa),

3) z 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach.

W państwowych jednostkach budżetowych operacje z tytułu realizowanych dochodów budżetu państwa dokonywane są na rachunkach bieżących tych jednostek, a operacje z tytułu wydatków budżetu państwa realizowanych przez te jednostki - na rachunkach bieżących tych jednostek (§ 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie wykonywania budżetu państwa).

Z zasad określonych w rozdziale 4 "Tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych" pierwszego z przywołanych rozporządzeń wynika m.in., że uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych:

● w tym samym roku budżetowym - przyjmowane są na rachunki bieżące wydatków i zmniejszają wykonanie wydatków w tym roku budżetowym,

● w poprzednich latach budżetowych - przyjmowane są na rachunki bieżące dochodów i podlegają odprowadzeniu na dochody budżetu państwa, w terminach określonych odrębnymi przepisami.

Unormowania te mają istotny wpływ na rozliczenia podatku z tytułu odsprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT. W przypadku najmu lokali użytkowych od państwowych jednostek budżetowych najemcy - poza czynszem - zobowiązani są z reguły do ponoszenia kosztów:

● ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń,

● zużycia energii elektrycznej,

● zużycia wody,

● odprowadzania ścieków,

● wywozu nieczystości stałych,

● usług ochroniarskich itp.

Dostawcy towarów i wykonawcy usług dokonują sprzedaży na rzecz państwowej jednostki budżetowej, która następnie dokonuje ich odsprzedaży najemcom w proporcji wynikającej z umowy najmu. W przypadku odsprzedaży towarów i usług podatek należny zawarty w fakturach odsprzedaży jest równy kwocie podatku naliczonego w fakturach zakupu w zakresie podlegającym refakturowaniu. W związku z tym z tytułu odsprzedaży w danym przypadku nie wystąpi VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Wpływy z tytułu odsprzedaży towarów i usług w odniesieniu do operacji zarachowywanych na zmniejszenie wydatków budżetowych państwowej jednostki budżetowej w tym samym roku budżetowym nie stanowią dochodów budżetowych i z tego względu należności z tytułu sprzedaży refakturowanej ujmuje się na koncie 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami", a nie na koncie 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych".

Księgowania operacji związanych z zakupem i odsprzedażą towarów i usług w państwowych jednostkach budżetowych ilustruje schemat 1.

Schemat 1. Ewidencja zakupu i odsprzedaży materiałów, energii i usług w państwowych jednostkach budżetowych

W pozostałym zakresie ewidencja operacji związanych z VAT w państwowych jednostkach budżetowych powinna się odbywać z uwzględnieniem zasad podanych w ramce.

Sześć propozycji dotyczących ewidencji operacji związanych z VAT w państwowych jednostkach budżetowych

1. Podatek naliczony w fakturach zakupu podlegający odliczeniu od podatku należnego ujętego w fakturach sprzedaży jest ujmowany pod datą opłacenia faktury zakupu jako wydatek w paragrafie 4530 "Podatek od towarów i usług (VAT)".

2. Wpływy podatku należnego w kwocie wynikającej z faktury sprzedaży na subkonto dochodów budżetowych rachunku bieżącego są zaliczane do tego paragrafu dochodów, do którego zalicza się dochód dotyczący sprzedanej usługi lub towaru, np.:

● paragraf 0750 "Wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego ...",

● paragraf 0830 "Wpływy z usług".

3. Należny VAT przelewany z subkonta dochodów pomniejsza wpływy paragrafu dochodów, w którym sklasyfikowana została należność z tytułu sprzedaży, i jest przekazywany na rachunek wydatków budżetowych w części podlegającej odliczeniu, pomniejszając wydatki w paragrafie 4530, a w pozostałej części na rachunek urzędu skarbowego.

4. VAT przelewa się w terminach płatności z subkonta dochodów, pomniejszając paragraf należności głównej sprzedaży, niezależnie od tego, czy należność z tytułu sprzedaży została opłacona, czy też nie, nawet gdyby wystąpiła wartość ujemna w tym paragrafie.

5. VAT wykazany w fakturach otrzymanych przez dostawców i wykonawców, niepodlegający odliczeniu od podatku należnego, jest zaliczany do tego paragrafu klasyfikacji budżetowej, do którego jest zaliczany wydatek lub koszt zakupu usługi, materiału lub środka trwałego.

6. W państwowych jednostkach budżetowych wykonujących zadania oświatowe VAT należny od sprzedaży zaliczanej do dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów zmniejsza te dochody, a VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną zmniejsza wydatki sfinansowane tymi dochodami.

Państwowe jednostki budżetowe nie są nastawione na osiąganie zysków, dlatego większość zakupów nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym w ograniczonym zakresie korzystają z możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu od podatku należnego. W państwowych jednostkach wynajmujących część lokali użytkowych w budynkach będących w ich użytkowaniu podatek naliczony w fakturach zakupu, podlegający odliczeniu od podatku należnego, może wystąpić w przypadku remontu lub modernizacji budynku. Wówczas określa się udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni użytkowej budynku i w takiej proporcji odlicza się VAT naliczony w fakturach zakupu.

Księgowanie operacji związanych z VAT w państwowych jednostkach dokonujących sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT przedstawia schemat 2.

Schemat 2. Ewidencja sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT w państwowych jednostkach budżetowych

W państwowych jednostkach budżetowych, prowadzących działalność oświatową, czynności opodatkowane VAT mogą wystąpić również w związku z gromadzeniem na wydzielonym rachunku dochodów środków uzyskanych z prowadzenia działalności wykraczającej poza zakres działalności podstawowej, polegającej m.in. na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych (art. 11a ust. 1 pkt 3 uofp) i przeznaczonych na sfinansowanie wydatków bieżących i majątkowych tych jednostek (art. 11a ust. 3 pkt 1 uofp). Księgowania operacji opodatkowanych VAT w ramach wydzielonego rachunku dochodów państwowych jednostek oświatowych przedstawia schemat 3.

Schemat 3. Ewidencja księgowa VAT w państwowych jednostkach budżetowych prowadzących działalność oświatową w zakresie czynności opodatkowanych związanych z gromadzeniem środków na wydzielonym rachunku bankowym

W państwowych jednostkach budżetowych w celu zaliczenia operacji dokonanych z końcem roku budżetowego na rachunkach właściwego roku budżetowego wprowadza się okres przejściowy dla operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa po zakończeniu roku budżetowego (§ 22 rozporządzenia w sprawie wykonywania budżetu państwa).

Saldo konta 130 w państwowych jednostkach budżetowych na koniec roku równe jest stanowi środków na rachunku bieżącym wydatków i rachunku bieżącym dochodów. Saldo to ulega likwidacji przez księgowanie przelewu do budżetu państwa:

● środków budżetowych niewykorzystanych do końca roku na realizację wydatków budżetowych, w korespondencji z kontem 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych",

● dochodów budżetowych pobranych, lecz nieprzelanych do końca roku budżetowego, w korespondencji z kontem 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych".

3.2. Ewidencja księgowa VAT w jednostkach samorządu terytorialnego

W jednostkach samorządu terytorialnego rozliczających VAT ze zgłoszonymi do urzędu skarbowego jednostkami organizacyjnymi ewidencja księgowa operacji związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT powinna być skoncentrowana wyłącznie w jednostkach organizacyjnych. Natomiast rozliczanie VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego jako podatnika VAT należy umiejscowić w ewidencji księgowej budżetu tej jednostki.

Jednostki organizacyjne powinny prowadzić ewidencję czynności opodatkowanych VAT w sposób pozwalający na sporządzenie miesięcznych deklaracji VAT-7. Na podstawie tych deklaracji trzeba dokonać rozliczenia należnego VAT poprzez pomniejszenie wpływów w podziałkach klasyfikacji budżetowej, w których została sklasyfikowana należność ze sprzedaży i dokonanie przelewów z tytułu VAT na rachunek wydatków w części podlegającej odliczeniu (lub odpowiednie przeksięgowania), a w pozostałej części - na rachunek budżetu.

W budżecie jednostki samorządu terytorialnego powinna być prowadzona ewidencja wpłat VAT od jednostek organizacyjnych oraz rozliczeń VAT z urzędem skarbowym w zakresie odprowadzania podatku na rachunek urzędu skarbowego i zwrotów VAT.

3.2.1. Ewidencja księgowa w budżecie jednostki samorządu terytorialnego w zakresie rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi i z urzędem skarbowym

Gminy, powiaty i województwa samorządowe jako podatnicy VAT mają od 1 stycznia 2017 r. obowiązek rozliczania VAT z urzędami wraz z jednostkami organizacyjnymi wymienionymi w wykazie załączonym w informacji przesłanej do urzędów skarbowych. Obowiązek wspólnego rozliczania podatku wymaga dokonania stosownych zmian w polityce rachunkowości urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich w zakresie planów kont budżetów gmin, powiatów i województw.

Z kont syntetycznych dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego zamieszczonych w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont można dla nowego zadania wykorzystać tylko konto 224 "Rozrachunki budżetu" poprzez uzupełnienie opisu tego konta w zakresie rozrachunków z innymi budżetami o rozrachunki jednostki samorządu terytorialnego z urzędem skarbowym z tytułu VAT. Oczywiście do prowadzenia rozliczeń VAT niezbędne jest konto 133 "Rachunek budżetu", ale w tym przypadku nie zachodzi potrzeba modyfikacji jego opisu zamieszczonego w ww. rozporządzeniu. W zakresie rozliczeń VAT z urzędem skarbowym można zastanowić się nad uzupełnieniem planu kont budżetu o nowe konta, służące wyłącznie do rozliczeń VAT z urzędem skarbowym. Wspólne rozliczanie VAT z jednostkami organizacyjnymi wymaga również ewidencjonowania rozliczeń budżetu jednostki samorządu terytorialnego z jednostkami organizacyjnymi realizującymi czynności opodatkowane. W celu prowadzenia przejrzystej ewidencji należy skorzystać z możliwości określonej w § 15 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia i uzupełnić plan kont budżetu np. o konta:

● 226 "Rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi z tytułu VAT",

● 227 "Rozliczenia z urzędem skarbowym z tytułu VAT".

Koniecznie trzeba także określić zasady ich funkcjonowania.

Po dokonaniu tych zmian w polityce rachunkowości ewidencja rozliczeń VAT w budżecie jednostki samorządu terytorialnego będzie prowadzona na kontach: 133, 226 i 227 funkcjonujących według następujących zasad:

Konto 133 "Rachunek budżetu"

Konto 133 służy do ewidencji operacji pieniężnych dokonywanych na bankowych rachunkach budżetu.

Zapisy na koncie 133 są dokonywane wyłącznie na podstawie dokumentów bankowych, w związku z czym musi zachodzić zgodność zapisów między jednostką a bankiem. W razie stwierdzenia błędu w dokumencie bankowym sumy księguje się zgodnie z wyciągiem, natomiast różnicę wynikającą z błędu odnosi się na konto 240, jako "sumy do wyjaśnienia". Różnicę tę wyksięgowuje się na podstawie dokumentu bankowego zawierającego sprostowanie błędu.

Na stronie Wn konta 133 ujmuje się wpływy środków pieniężnych na rachunek budżetu, w tym również spłaty dotyczące kredytu udzielonego przez bank na rachunku budżetu, oraz wpływy kredytów przelanych przez bank na rachunek budżetu, w korespondencji z kontem 134. Na stronie Ma konta 133 ujmuje się wypłaty z rachunku budżetu, w tym również wypłaty dokonane w ramach kredytu udzielonego przez bank na rachunku budżetu (saldo kredytowe konta 133), oraz wypłaty z tytułu spłaty kredytu przelanego przez bank na rachunek budżetu, w korespondencji z kontem 134.

Na koncie 133 ujmuje się również lokaty dokonywane ze środków rachunku budżetu. Konto 133 może wykazywać saldo Wn lub saldo Ma. Saldo Wn konta 133 oznacza stan środków pieniężnych na rachunku budżetu, a saldo Ma konta 133 - kwotę wykorzystanego kredytu bankowego udzielonego przez bank na rachunku budżetu.

Konto 226 "Rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi z tytułu VAT"

Konto 226 służy do ewidencji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego z jednostkami organizacyjnymi z tytułu VAT.

Na stronie Wn konta 226 ujmuje się na podstawie miesięcznych deklaracji VAT-7 jednostek organizacyjnych przeksięgowanie kwot VAT podlegających odprowadzeniu do urzędu skarbowego oraz VAT podlegający zwrotowi, w korespondencji z kontem 227. Na stronie Wn ujmuje się również przelewy zwróconego przez urząd skarbowy VAT na rachunki bieżące jednostek organizacyjnych, w korespondencji z kontem 133.

Na stronie Ma konta 226 ujmuje się przelewy VAT podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, dokonane przez jednostki organizacyjne rozliczające VAT wspólnie z jednostką samorządu terytorialnego w wysokości wynikającej z miesięcznych deklaracji VAT-7 tych jednostek, w korespondencji z kontem 133. Na stronie Ma ujmuje się również zakwalifikowany do zwrotu VAT w wysokości wynikającej z miesięcznych deklaracji VAT-7, w korespondencji z kontem 227.

Ewidencję szczegółową do konta 226 prowadzi się w sposób umożliwiający ustalenie stanu rozliczeń z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi z tytułu VAT.

Konto 226 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn konta 226 oznacza stan należności od jednostek organizacyjnych z tytułu VAT podlegającego odprowadzeniu na rachunek budżetu, wykazanego w miesięcznych deklaracjach VAT-7, lecz nieprzekazanych na rachunek budżetu, a saldo Ma oznacza stan podatku podlegającego zwrotowi przez urząd skarbowy, nierozliczonego z jednostkami organizacyjnymi.

Konto 227 "Rozliczenia z urzędem skarbowym z tytułu VAT"

Konto 227 służy do ewidencji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego z urzędem skarbowym z tytułu VAT.

Na stronie Wn konta 227 ujmuje się przelewy VAT na rachunek urzędu skarbowego w wysokości wynikającej z miesięcznych deklaracji VAT-7 sporządzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, w korespondencji z kontem 133. Na stronie Wn ujmuje się również zakwalifikowany do zwrotu VAT w wysokości wynikającej z miesięcznych deklaracji VAT-7, w korespondencji z kontem 226.

Na stronie Ma konta 227 ujmuje się przelewy zwrotów VAT przez urząd skarbowy, w korespondencji z kontem 133 oraz przeksięgowanie VAT podlegającego odprowadzeniu do urzędu skarbowego w kwocie wynikającej z miesięcznych deklaracji jednostek organizacyjnych, w korespondencji z kontem 226.

Konto 227 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn konta 227 oznacza stan należności od urzędu skarbowego z tytułu zwrotu VAT, a saldo Ma - stan zobowiązań wobec urzędu skarbowego z tytułu VAT.

Jeśli jednostka samorządu terytorialnego uzna, że zamiast uzupełnienia planu kont budżetu o konto 227 "Rozliczenia z urzędem skarbowym z tytułu VAT" będzie się posługiwać kontem 224 "Rozrachunki budżetu", to powinna dokonać zmian w opisie tego konta w przedstawiony poniżej sposób.

Konto 224 "Rozrachunki budżetu"

Konto 224 służy do ewidencji rozrachunków z innymi budżetami, a w szczególności:

1) rozliczeń dochodów budżetowych realizowanych przez urzędy skarbowe na rzecz budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

2) rozrachunków z tytułu udziałów w dochodach innych budżetów,

3) rozrachunków z tytułu dotacji i subwencji,

4) rozrachunków z tytułu dochodów pobranych na rzecz budżetu państwa,

5) rozliczeń z urzędem skarbowym z tytułu VAT.

Ewidencja szczegółowa do konta 224 powinna umożliwić ustalenie stanu należności i zobowiązań według poszczególnych tytułów oraz według poszczególnych budżetów.

Konto 224 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności, a saldo Ma - stan zobowiązań budżetu z tytułu rozrachunków budżetu.

Do konta 224 prowadzi się konto analityczne 224-5 "Rozliczenia z urzędem skarbowym z tytułu VAT", służące do ewidencji rozliczeń z urzędem skarbowym z tytułu VAT.

Na stronie Wn konta 224-5 ujmuje się przelewy VAT na rachunek urzędu skarbowego w wysokości wynikającej z miesięcznej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w korespondencji z kontem 133. Na stronie Wn konta 224-5 ujmuje się również zakwalifikowany do zwrotu VAT w wysokości wynikającej z miesięcznych deklaracji VAT-7, w korespondencji z kontem 226.

Na stronie Ma konta 224-5 ujmuje się przelewy zwrotów VAT przez urząd skarbowy, w korespondencji z kontem 133.

Konto 224-5 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności od urzędu skarbowego z tytułu zwrotu VAT, a saldo Ma - stan zobowiązań wobec urzędu skarbowego z tytułu VAT.

Księgowanie operacji związanych z rozliczeniem VAT w budżecie jednostki samorządu terytorialnego przedstawiają schematy 4 i 5.

Schemat 4. Ewidencja księgowa VAT w budżecie jednostki samorządu terytorialnego (wariant A - z nowymi kontami 226 i 227)

Schemat 5. Ewidencja księgowa VAT w budżecie jednostki samorządu terytorialnego (wariant B - z nowym kontem 226 i z wykorzystaniem konta 224)

Praktyczne zastosowanie przedstawionych rozwiązań w zakresie ewidencji rozliczeń VAT w budżecie gminy ilustrują dwa przykłady.

PRZYKŁAD 1

Gmina prowadzi rozliczenie VAT wspólnie z urzędem gminy, trzema gminnymi jednostkami budżetowymi i gminnym zakładem budżetowym. Ewidencja księgowa rozliczeń z tymi jednostkami organizacyjnymi jest prowadzona na następujących kontach analitycznych utworzonych do konta 226:

● z urzędem gminy na koncie 226-1,

● z jednostką budżetową A na koncie 226-2,

● z jednostką budżetową B na koncie 226-3,

● z jednostką budżetową C na koncie 226-4,

● z zakładem budżetowym na koncie 226-5.

W deklaracjach VAT-7 sporządzanych za miesiąc objęty rozliczeniem przez poszczególne jednostki organizacyjne zostały wykazane następujące dane:

Jednostka	VAT należny	VAT do odliczenia	VAT do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego	VAT do zwrotu
Urząd gminy	20 000 zł	12 000 zł	8 000 zł	-
Jednostka budżetowa A	2 000 zł	500 zł	1 500 zł	-
Jednostka budżetowa B	5 000 zł	2 000 zł	3 000 zł	-
Jednostka budżetowa C	5 000 zł	1 000 zł	4 000 zł	-
Zakład budżetowy	15 000 zł	30 000 zł	-	15 000 zł

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez gminę na podstawie deklaracji jednostek organizacyjnych VAT należny wynosił 47 000 zł, VAT do odliczenia - 45 500 zł, a VAT do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego - 1500 zł.

Jednostki organizacyjne wykazane w deklaracjach podatkowych kwoty VAT podlegające wpłacie na rachunek budżetu wynoszące łącznie 16 500 zł przekazały na rachunek budżetu gminy. Ze środków otrzymanych od jednostek organizacyjnych z tytułu rozliczeń VAT gmina przelała do urzędu skarbowego wykazaną w złożonej deklaracji kwotę 1500 zł, a pozostałą kwotę w wysokości 15 000 zł przekazała na rachunek bieżący zakładu budżetowego.

W związku z rozliczeniami gminy z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią podane księgowania.

Ewidencja rozliczenia VAT według schematu 4

Ewidencja rozliczenia VAT według schematu 5

Jeżeli z miesięcznej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez gminę, tak jak w przedstawionym przykładzie 1, wynika obowiązek odprowadzenia VAT do urzędu skarbowego, to po zaksięgowaniu operacji związanych z rozliczeniem VAT konto 226 i konta analityczne prowadzone do tego konta oraz konto 227 lub konto analityczne 224-5 nie będą wykazywały sald.

PRZYKŁAD 2

W deklaracjach VAT-7 sporządzanych za kolejny miesiąc objęty rozliczeniem przez poszczególne jednostki organizacyjne wymienione w przykładzie 1 zostały wykazane następujące dane:

Jednostka	VAT należny	VAT do odliczenia	VAT do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego	VAT do zwrotu
Urząd gminy	25 000 zł	150 000 zł	-	125 000 zł
Jednostka budżetowa A	3 000 zł	1 000 zł	2 000 zł	-
Jednostka budżetowa B	5 000 zł	2 000 zł	3 000 zł	-
Jednostka budżetowa C	6 000 zł	2 000 zł	4 000 zł	-
Zakład budżetowy	25 000 zł	50 000 zł	-	25 000 zł

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez gminę na podstawie deklaracji jednostek organizacyjnych VAT należny wynosił 64 000 zł, VAT do odliczenia - 205 000 zł, a VAT do zwrotu - 141 000 zł.

Jednostki organizacyjne wykazane w deklaracjach podatkowych kwoty VAT podlegające wpłacie na rachunek budżetu, wynoszące łącznie 9000 zł, przekazały na rachunek budżetu gminy. Z uwagi na fakt, że gminie za dany miesiąc przysługuje zwrot VAT od urzędu skarbowego, środki otrzymane od jednostek budżetowych A, B i C w ramach rozliczeń VAT gmina przekazała na rachunek bieżący zakładu budżetowego.

W związku z rozliczeniami gminy z tytułu VAT za dany miesiąc w następnym miesiącu i po otrzymaniu zwrotu podatku od urzędu skarbowego wystąpią podane księgowania:

Ewidencja rozliczenia VAT według schematu 4

Ewidencja rozliczenia VAT według schematu 5

 

Przedstawione rozwiązania w zakresie ewidencji rozliczeń z tytułu VAT w budżecie jednostki samorządu terytorialnego są oparte na założeniu, że każda jednostka organizacyjna rozliczająca VAT wraz z jednostką samorządu terytorialnego dysponuje rachunkiem bankowym służącym do realizacji dochodów i wydatków (urząd i pozostałe samorządowe jednostki budżetowe) lub przychodów i kosztów (samorządowe zakłady budżetowe). W rzeczywistości wiele urzędów, a w szczególności urzędów gmin, nie ma odrębnych rachunków bankowych, a dochody i wydatki objęte planem finansowym urzędu realizowane są bezpośrednio z rachunku bieżącego budżetu gminy. W urzędach tych zapisy na koncie 130 "Rachunek bieżący jednostki" mają charakter wtórny, ponieważ są dokonywane na podstawie wyciągów bankowych do rachunku bankowego budżetu gminy. W związku z tym w takich gminach ewidencja budżetu w zakresie rozliczeń budżetu gminy z tytułu VAT z urzędem gminy będzie się odbywała dodatkowo z wykorzystaniem innych kont budżetu, a konto 226 "Rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi z tytułu VAT" będzie funkcjonowało na innych zasadach niż w odniesieniu do pozostałych jednostek organizacyjnych rozliczających VAT.

Księgowanie operacji związanych z rozliczeniem VAT w budżecie jednostki samorządu terytorialnego realizującym wpływy ze sprzedaży opodatkowanej urzędu w formie bezpośrednich wpłat na rachunek budżetu przedstawiają schematy 6 i 7.

Schemat 6. Ewidencja księgowa VAT w budżecie jednostki samorządu terytorialnego realizującym wpływy ze sprzedaży opodatkowanej urzędu w formie bezpośrednich wpłat na rachunek budżetu (wariant A - z nowymi kontami 226 i 227)

Schemat 7. Ewidencja księgowa VAT w budżecie jednostki samorządu terytorialnego, realizującym wpływy ze sprzedaży opodatkowanej urzędu w formie bezpośrednich wpłat na rachunek budżetu (wariant B - z nowym kontem 226 i z wykorzystaniem konta 224)

PRZYKŁAD 3

Gmina prowadzi rozliczenie VAT wspólnie z jednostkami organizacyjnymi wymienionymi w przykładzie 1 (str. 49), przy czym wpływy ze sprzedaży opodatkowanej urzędu gminy i zakupy związane z tą sprzedażą są realizowane w formie bezpośrednich wpłat na rachunek budżetu i wydatków ponoszonych bezpośrednio z tego rachunku.

W deklaracjach VAT-7 sporządzonych za miesiąc objęty rozliczeniem przez poszczególne jednostki organizacyjne zostały wykazane następujące dane:

Jednostka	VAT należny	VAT do odliczenia	VAT do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego	VAT do zwrotu
Urząd gminy	20 000 zł	12 000 zł	8 000 zł	-
Jednostka budżetowa A	2 000 zł	500 zł	1 500 zł	-
Jednostka budżetowa B	5 000 zł	2 000 zł	3 000 zł	-
Jednostka budżetowa C	5 000 zł	1 000 zł	4 000 zł	-
Zakład budżetowy	15 000 zł	30 000 zł	-	15 000 zł

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez gminę na podstawie deklaracji jednostek organizacyjnych VAT należny wynosił 47 000 zł, VAT do odliczenia - 45 500 zł, a VAT do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego - 1500 zł.

Jednostki organizacyjne inne niż urząd gminy wykazane w deklaracjach podatkowych kwoty VAT podlegające wpłacie na rachunek budżetu, wynoszące łącznie 8500 zł, przekazały na rachunek budżetu gminy. Ze środków otrzymanych od jednostek organizacyjnych z tytułu rozliczeń VAT gmina przelała do urzędu skarbowego wykazaną w złożonej deklaracji kwotę 1500 zł, a pozostałą kwotę w wysokości 7000 zł oraz VAT do odprowadzenia wykazany w deklaracji urzędu w kwocie 8000 zł przekazała na rachunek bieżący zakładu budżetowego.

W związku z rozliczeniami gminy z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią podane księgowania:

Ewidencja rozliczeń VAT według schematu 6

Ewidencja rozliczeń VAT według schematu 7

Uwaga! Konto 133 po dokonaniu zapisów wykazuje saldo Ma w kwocie 8000 zł, ponieważ w przykładzie pominięto wcześniejsze wpływy dochodów w kwotach brutto (VAT zawarty w zrealizowanych dochodach ujęto pod datą wyciągu bankowego zapisami: Wn 133, Ma 901). W przykładzie pominięto również wcześniejsze księgowania wydatków zawierających VAT podlegający odliczeniu. Z tego względu po księgowaniach operacji zamieszczonych w przykładzie konto 901 wykazuje saldo Wn, a konto 902 - saldo Ma. Salda te oznaczają zmniejszenie dochodów i wydatków urzędu realizowanych z rachunku budżetu gminy z tytułu rozliczeń VAT.

PRZYKŁAD 4

W deklaracjach VAT-7 sporządzonych za kolejny miesiąc przez poszczególne jednostki organizacyjne wymienione w przykładzie 1 (str. 49), przy czym wpływy ze sprzedaży opodatkowanej urzędu gminy i zakupy związane z tą sprzedażą są realizowane w formie bezpośrednich wpłat na rachunek budżetu i wydatków ponoszonych bezpośrednio z tego rachunku, zostały wykazane następujące dane:

Jednostka	VAT należny	VAT do odliczenia	VAT do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego	VAT do zwrotu
Urząd gminy	25 000 zł	150 000 zł	-	125 000 zł
Jednostka budżetowa A	3 000 zł	1 000 zł	2 000 zł	-
Jednostka budżetowa B	5 000 zł	2 000 zł	3 000 zł	-
Jednostka budżetowa C	6 000 zł	2 000 zł	4 000 zł	-
Zakład budżetowy	25 000 zł	50 000 zł	-	25 000 zł

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez gminę na podstawie deklaracji jednostek organizacyjnych VAT należny wynosił 64 000 zł, VAT do odliczenia - 205 000 zł, a VAT do zwrotu - 141 000 zł.

Jednostki organizacyjne wykazane w deklaracjach podatkowych kwoty VAT podlegające wpłacie na rachunek budżetu, wynoszące łącznie 9000 zł, przekazały na rachunek budżetu gminy. Z uwagi na fakt, że gminie za dany miesiąc przysługuje zwrot VAT, środki otrzymane od jednostek budżetowych A, B i C w ramach rozliczeń VAT gmina przekazała na rachunek bieżący zakładu budżetowego.

W związku z rozliczeniami gminy z tytułu VAT za dany miesiąc w następnym miesiącu i po otrzymaniu zwrotu VAT od urzędu skarbowego wystąpią podane księgowania:

Ewidencja rozliczeń VAT według schematu 6

Ewidencja rozliczeń VAT według schematu 7

3.2.2. Ewidencja księgowa VAT w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego

Sposób prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie rozliczeń VAT w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego zależy w dużym stopniu od organizacji bankowej obsługi urzędu w zakresie realizacji dochodów i wydatków budżetowych objętych planem finansowym urzędu. W tym zakresie możliwe są cztery rozwiązania:

● rozwiązanie I - dochody budżetowe urzędu są realizowane w formie bezpośrednich wpłat na rachunek bankowy budżetu, a wydatki - w formie wypłat z tego rachunku,

● rozwiązanie II - z bankowego rachunku bieżącego urzędu są realizowane wyłącznie wydatki urzędu, a dochody urzędu są wpłacane na rachunek bankowy urzędu,

● rozwiązanie III - z rachunku bankowego są realizowane zarówno dochody, jak i wydatki objęte planem finansowym urzędu,

● rozwiązanie IV - dochody i wydatki budżetowe są realizowane za pomocą odrębnych rachunków bieżących urzędu.

3.2.2.1. EWIDENCJA KSIĘGOWA VAT W URZĘDZIE JEDNOSTKI SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO REALIZUJĄCYM SPRZEDAŻ OPODATKOWANĄ I ZAKUPY ZWIĄZANE Z TĄ SPRZEDAŻĄ ZA POMOCĄ RACHUNKU BUDŻETU

Jeżeli urząd jednostki samorządu terytorialnego nie ma odrębnego rachunku, to wpływy dochodów z tytułu opodatkowanej sprzedaży oraz wydatki związane z opłaceniem zakupów służących sprzedaży opodatkowanej są realizowane za pomocą rachunku bankowego budżetu. Z tego względu zapisów księgowych w ewidencji urzędu związanych z zapłatą faktur sprzedaży i faktur zakupu dokonuje się na podstawie wyciągów bankowych do rachunku bankowego budżetu. W takim przypadku konto 130 "Rachunek bieżący jednostki" powinno funkcjonować według podanych zasad.

Konto 130 "Rachunek bieżący jednostki"

Konto 130 służy do ewidencji dochodów i wydatków objętych planem finansowym realizowanych bezpośrednio z rachunku bieżącego budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na stronie Wn konta 130 ujmuje się:

● dochody budżetowe urzędu zrealizowane w formie bezpośrednich wpływów na rachunek bankowy budżetu (ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji dochodów budżetowych), w korespondencji z kontem 101, 221 lub innym właściwym kontem,

● okresowe przeksięgowanie wydatków urzędu na podstawie sprawozdań budżetowych na stronę Ma konta 800,

● zmniejszenie wydatków budżetowych urzędu ujętych na koncie analitycznym 130-2 o VAT odliczony od należnego VAT wykazanego w miesięcznej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd, w korespondencji z kontem 130-1, i o VAT zwrócony przez urząd skarbowy na rachunek budżetu w części dotyczącej urzędu, w korespondencji z kontem 225.

Na stronie Ma konta 130 ujmuje się:

● zrealizowane z rachunku bankowego budżetu wydatki budżetowe zgodnie z planem finansowym urzędu, jak również środki pobrane z rachunku budżetu do kasy na realizację wydatków budżetowych (ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji wydatków budżetowych), w korespondencji z właściwymi kontami zespołów: 1, 2, 3, 4, 7 lub 8,

● okresowe przeksięgowanie zrealizowanych z rachunku budżetu wydatków urzędu na podstawie sprawozdań budżetowych na stronę Ma konta 800,

● zmniejszenie dochodów budżetowych urzędu ujętych na koncie analitycznym 130-1 o należny VAT wykazany w miesięcznej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd w kwocie odpowiadającej pomniejszeniu o VAT naliczony, w korespondencji z kontem analitycznym 130-2, i o VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, w korespondencji z kontem 225.

Zapisy na koncie 130 w zakresie zrealizowanych dochodów i wydatków budżetowych urzędu są dokonywane na podstawie dokumentów bankowych do rachunku budżetu.

Na koncie 130 obowiązuje zachowanie zasady czystości obrotów, co oznacza, że do błędnych zapisów, zwrotów nadpłat, korekt wprowadza się dodatkowo techniczny zapis ujemny.

Do konta 130 prowadzi się konto analityczne 130-1 "Dochody budżetowe urzędu", z dalszym podziałem - w zależności od potrzeb - na konta:

● 130-11 "Dochody budżetowe urzędu - własne",

● 130-12 "Dochody z realizacji zadań z zakresu administracji i innych zadań zleconych ustawami"

oraz konto 130-2 "Wydatki budżetowe urzędu".

Ewidencja szczegółowa do konta 130 jest prowadzona w szczegółowości planu finansowego dochodów i wydatków budżetowych urzędu.

Konto analityczne 130-1 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan dochodów urzędu zrealizowanych w formie bezpośrednich wpływów na rachunek bankowy budżetu, nieprzeksięgowanych na podstawie okresowych sprawozdań budżetowych, a konto analityczne 130-2 - saldo Ma oznaczające stan wydatków urzędu poniesionych z rachunku bankowego budżetu, nieprzeksięgowanych na podstawie okresowych sprawozdań budżetowych na stronę Ma konta 800.

Pogrubioną czcionką wyróżniono operacje niewystępujące w opisie konta 130 zamieszczonym w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, a które są niezbędne dla rozliczeń urzędu z budżetem jednostki samorządu terytorialnego z tytułu rozliczeń VAT. Należy zaznaczyć, że operacje te, podobnie jak przeksięgowanie na konto 800 zrealizowanych dochodów i wydatków na podstawie sprawozdań Rb-27S i Rb-28S, nie są księgowane na podstawie dokumentów bankowych.

Należy zwrócić uwagę na oczywistą sprzeczność w opisie konta 130 zamieszczonym w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Jeżeli określa się, że: zapisy na koncie 130 są dokonywane na podstawie dokumentów bankowych, w związku z czym musi zachodzić pełna zgodność zapisów między jednostką a bankiem, to zasada ta powinna obowiązywać również w sytuacji, gdy na koncie 130 prowadzi się ewidencję dochodów i wydatków realizowanych bezpośrednio z rachunku bieżącego jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym zamieszczony w opisie konta zapis o okresowym przeksięgowaniu na podstawie sprawozdań budżetowych sald dochodów i wydatków zrealizowanych z rachunku bieżącego budżetu na konto 800 jest ewidentnym odstępstwem od tej reguły. Należy przy tym zaznaczyć, że w danym przypadku wystarczyłoby określenie w opisie konta 130, że w przypadku bezpośredniej realizacji dochodów urzędu na rachunku bieżącym są to operacje równoważne z rozliczeniem tych dochodów z budżetem jednostki samorządu terytorialnego, a w przypadku bezpośredniej realizacji wydatków są to operacje równoważne z przekazaniem środków z rachunku budżetu na wydatki urzędu. W związku z tym, na podstawie poszczególnych wyciągów bankowych do rachunku budżetu, poza księgowaniami na stronie Wn konta 130 zrealizowanych dochodów, a na stronie Ma - poniesionych wydatków, na koncie 130 powinny wystąpić zapisy: Wn 130, Ma 223 (środki na wydatki) i Wn 222, Ma 130 (rozliczone dochody).

Schemat 8. Ewidencja księgowa VAT w urzędach nieposiadających wyodrębnionego rachunku bieżącego urzędu jako jednostki budżetowej

Praktyczne zastosowanie przedstawionych rozwiązań w zakresie ewidencji rozliczeń VAT w urzędzie gminy ilustrują przykłady.

PRZYKŁAD 1

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd gminy za miesiąc objęty rozliczeniem zostały wykazane następujące dane:

● VAT należny - 20 000 zł,

● VAT do odliczenia - 12 000 zł,

● VAT do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego - 8000 zł.

W związku z rozliczeniami urzędu gminy z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią następujące księgowania:

Należy zaznaczyć, że przed dokonaniem tych zapisów na koncie 130-1 (Wn - 20 000 zł) ujęte były wpływy dochodów odpowiadające należnemu VAT, a na koncie 130-2 (Ma - 12 000 zł) - wydatki odpowiadające podatkowi podlegającemu odliczeniu, natomiast na koncie 225 - VAT naliczony (Wn - 12 000 zł) i VAT należny (Ma - 20 000 zł).

PRZYKŁAD 2

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd gminy za kolejny miesiąc objęty rozliczeniem zostały wykazane następujące dane:

● VAT należny - 25 000 zł,

● VAT do odliczenia - 150 000 zł,

● VAT do zwrotu - 125 000 zł.

W związku z rozliczeniami urzędu gminy z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią następujące księgowania:

3.2.2.2. EWIDENCJA KSIĘGOWA VAT W URZĘDZIE JEDNOSTKI SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO REALIZUJĄCYM SPRZEDAŻ OPODATKOWANĄ ZA POMOCĄ RACHUNKU BUDŻETU, A ZAKUPY ZWIĄZANE Z TĄ SPRZEDAŻĄ Z RACHUNKU BIEŻĄCEGO URZĘDU

Jeżeli urząd jednostki samorządu terytorialnego realizuje wpływy dochodów z tytułu opodatkowanej sprzedaży oraz wydatki związane z opłaceniem zakupów służących sprzedaży opodatkowanej za pomocą rachunku bankowego budżetu, zapisy księgowe w ewidencji urzędu, związane z zapłatą faktur sprzedaży, są dokonywane na podstawie wyciągów bankowych do bankowego rachunku budżetu, a dotyczące zapłaty faktur zakupu - na podstawie wyciągów bankowych do rachunku bieżącego urzędu. W takim przypadku konto 130 "Rachunek bieżący jednostki" powinno funkcjonować według podanych zasad.

Konto 130 "Rachunek bieżący jednostki"

Konto 130 służy do ewidencji stanu środków pieniężnych oraz obrotów na rachunku bankowym z tytułu wydatków objętych planem finansowym urzędu oraz do ewidencji dochodów objętych planem finansowym urzędu realizowanych w formie bezpośrednich wpływów na rachunek bieżący budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na stronie Wn konta 130 ujmuje się:

● dochody budżetowe urzędu zrealizowane w formie bezpośrednich wpływów na rachunek bankowy budżetu (ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji dochodów budżetowych), w korespondencji z kontem 101, 221 lub innym właściwym kontem,

● wpływy środków pieniężnych na realizację wydatków budżetowych zgodnie z planem finansowym urzędu, w korespondencji z kontem 223,

● wpływy środków z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na zmniejszenie wydatków budżetowych urzędu ujętych na koncie analitycznym 130-2 o VAT odliczony od należnego VAT wykazanego w miesięcznej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd, w korespondencji z kontem 130-1, i o VAT zwrócony przez urząd skarbowy na rachunek budżetu w części dotyczącej urzędu, w korespondencji z kontem 225.

Na stronie Ma konta 130 ujmuje się:

● zrealizowane z rachunku bankowego budżetu wydatki budżetowe zgodnie z planem finansowym urzędu, jak również środki pobrane z rachunku budżetu do kasy na realizację wydatków budżetowych (ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji wydatków budżetowych), w korespondencji z właściwymi kontami zespołów: 1, 2, 3, 4, 7 lub 8,

● okresowe przeksięgowanie zrealizowanych w formie bezpośrednich wpływów na rachunek budżetu dochodów urzędu na podstawie sprawozdań budżetowych na stronę Ma konta 800,

● zmniejszenie dochodów budżetowych urzędu ujętych na koncie analitycznym 130-1 o należny VAT wykazany w miesięcznej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd, w korespondencji z kontem 225.

Zapisy na koncie 130 w zakresie zrealizowanych wydatków budżetowych urzędu są dokonywane na podstawie dokumentów bankowych do rachunku budżetu, a w zakresie zrealizowanych wydatków - na podstawie dokumentów bankowych do rachunku bieżącego urzędu.

Na koncie 130 obowiązuje zachowanie zasady czystości obrotów, co oznacza, że do błędnych zapisów, zwrotów nadpłat, korekt wprowadza się dodatkowo techniczny zapis ujemny.

Do konta 130 prowadzi się konto analityczne 130-1 "Dochody budżetowe urzędu", z dalszym podziałem - w zależności od potrzeb - na konta:

● 130-11 "Dochody budżetowe urzędu - własne",

● 130-12 "Dochody z realizacji zadań z zakresu administracji i innych zadań zleconych ustawami"

oraz konto 130-2 "Wydatki budżetowe urzędu".

Ewidencja szczegółowa do konta 130 jest prowadzona w szczegółowości planu finansowego dochodów i wydatków budżetowych urzędu.

Konto analityczne 130-1 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan dochodów urzędu zrealizowanych w formie bezpośrednich wpływów na rachunek bankowy budżetu, nieprzeksięgowanych na podstawie okresowych sprawozdań budżetowych na stronę Wn konta 800, a konto analityczne 130-2 - saldo Wn oznaczające stan środków pieniężnych otrzymanych na realizację wydatków budżetowych urzędu, niewykorzystanych na ich realizację.

Pogrubioną czcionką wyróżniono operacje niewystępujące w opisie konta 130 zamieszczonym w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, a które są niezbędne dla rozliczeń urzędu z budżetem jednostki samorządu terytorialnego z tytułu rozliczeń VAT. Należy zaznaczyć, że operacje w zakresie dochodów, podobnie jak przeksięgowanie na konto 800 zrealizowanych dochodów na podstawie sprawozdań Rb-27S, nie są księgowane na podstawie dokumentów bankowych.

W analizowanym przypadku zapisy związane z ewidencją VAT przedstawia schemat 9.

Schemat 9. Ewidencja księgowa VAT w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego realizującym sprzedaż opodatkowaną za pomocą rachunku budżetu, a zakupy związane z tą sprzedażą z rachunku bieżącego urzędu

Praktyczne zastosowanie przedstawionych rozwiązań w zakresie ewidencji rozliczeń VAT w urzędzie gminy ilustrują przykłady.

PRZYKŁAD 1

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd gminy za miesiąc objęty rozliczeniem zostały wykazane następujące dane:

● VAT należny - 20 000 zł,

● VAT do odliczenia - 12 000 zł,

● VAT do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego - 8000 zł.

W związku z rozliczeniami urzędu gminy z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią następujące księgowania:

PRZYKŁAD 2

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd gminy za kolejny miesiąc objęty rozliczeniem zostały wykazane następujące dane:

● VAT należny - 25 000 zł,

● VAT do odliczenia - 150 000 zł,

● VAT do zwrotu - 125 000 zł.

W związku z rozliczeniami urzędu gminy z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią następujące księgowania:

3.2.2.3. EWIDENCJA KSIĘGOWA VAT W URZĘDZIE JEDNOSTKI SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO REALIZUJĄCYM SPRZEDAŻ OPODATKOWANĄ I ZAKUPY ZWIĄZANE Z TĄ SPRZEDAŻĄ Z JEDNEGO RACHUNKU BANKOWEGO URZĘDU

W urzędach jednostek samorządu terytorialnego w ramach konta 130 może być prowadzony jeden rachunek bankowy służący do realizacji dochodów i wydatków urzędu, wówczas do konta 130 należy utworzyć konta analityczne 130-1 (subkonto dochodów) i 130-2 (subkonto wydatków). W takim przypadku ewidencja księgowa VAT powinna przebiegać w sposób przedstawiony w schemacie 10.

Schemat 10. Ewidencja księgowa VAT w urzędach realizujących sprzedaż opodatkowaną i zakupy związane z tą sprzedażą z jednego rachunku bankowego urzędu

Praktyczne zastosowanie przedstawionych rozwiązań w zakresie ewidencji rozliczeń VAT w urzędzie gminy ilustrują przykłady.

PRZYKŁAD 1

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd gminy za miesiąc objęty rozliczeniem zostały wykazane następujące dane:

● VAT należny - 20 000 zł,

● VAT do odliczenia - 12 000 zł,

● VAT do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego - 8000 zł.

W związku z rozliczeniami urzędu gminy z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią następujące księgowania:

PRZYKŁAD 2

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd gminy za kolejny miesiąc objęty rozliczeniem zostały wykazane następujące dane:

● VAT należny - 25 000 zł,

● VAT do odliczenia - 150 000 zł,

● VAT do zwrotu - 125 000 zł.

W związku z rozliczeniami urzędu gminy z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią następujące księgowania:

3.2.2.4. EWIDENCJA KSIĘGOWA VAT W URZĘDZIE JEDNOSTKI SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO REALIZUJĄCYM SPRZEDAŻ OPODATKOWANĄ I ZAKUPY ZWIĄZANE Z TĄ SPRZEDAŻĄ ZA POMOCĄ ODRĘBNYCH RACHUNKÓW BANKOWYCH URZĘDU

Jeżeli w ramach konta 130 funkcjonują odrębne rachunki bankowe do realizacji dochodów i wydatków urzędu, ewidencja księgowa VAT jest prowadzona w sposób przedstawiony w schemacie 11.

Schemat 11. Ewidencja księgowa VAT w urzędach realizujących sprzedaż opodatkowaną i zakupy związane z tą sprzedażą za pomocą odrębnych rachunków bankowych urzędu

Praktyczne zastosowanie przedstawionych rozwiązań w zakresie ewidencji rozliczeń VAT w urzędzie gminy ilustrują przykłady.

PRZYKŁAD 1

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd gminy za miesiąc objęty rozliczeniem zostały wykazane następujące dane:

● VAT należny - 20 000 zł,

● VAT do odliczenia - 12 000 zł,

● VAT do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego - 8000 zł.

W związku z rozliczeniami urzędu gminy z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią następujące księgowania:

PRZYKŁAD 2

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez urząd gminy za kolejny miesiąc objęty rozliczeniem zostały wykazane następujące dane:

● VAT należny - 25 000 zł,

● VAT do odliczenia - 150 000 zł,

● VAT do zwrotu - 125 000 zł.

W związku z rozliczeniami urzędu gminy z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią następujące księgowania:

3.3. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych jednostkach budżetowych

Samorządowe jednostki budżetowe po utracie statusu odrębnego podatnika podatku od towarów i usług powinny wprowadzić stosowne zmiany w obowiązujących w jednostce zasadach (polityce) rachunkowości, mając na uwadze, że gminna jednostka budżetowa wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT w imieniu i na rzecz gminy będącej podatnikiem, która prowadzi rozliczenia z urzędem skarbowym oraz z jednostkami organizacyjnymi gminy.

W zasadzie obowiązek rozliczenia VAT wraz z jednostką samorządu terytorialnego niewiele zmienia w ewidencji księgowej samorządowych jednostek budżetowych, które nadal będą prowadziły rejestry sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej VAT oraz zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sporządzały na ich podstawie miesięczne deklaracje VAT-7. Jedyna różnica w porównaniu ze stanem poprzedzającym utratę podmiotowości prawnopodatkowej jest taka, że deklaracje podatkowe należy przekazywać do urzędu jednostki samorządu terytorialnego, a VAT podlegający dotychczas wpłacie do urzędu skarbowego samorządowe jednostki budżetowe muszą przelewać na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli w deklaracji VAT-7 wystąpi VAT do zwrotu, to samorządowa jednostka budżetowa otrzyma ten zwrot na zmniejszenie poniesionych wydatków nie od urzędu skarbowego, lecz z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z centralizacją rozliczeń VAT w opisie konta 225 "Rozrachunki z budżetami" należy określić, że konto to służy do ewidencji rozliczeń VAT z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowe jednostki budżetowe z reguły mają jeden rachunek bankowy do realizacji dochodów i wydatków budżetowych objętych planami finansowymi tych jednostek.

Ewidencję księgową rozliczeń z tytułu VAT w samorządowych jednostkach budżetowych przedstawia schemat 12.

Schemat 12. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych jednostkach budżetowych realizujących sprzedaż opodatkowaną i zakupy związane z tą sprzedażą z jednego rachunku bankowego

Praktyczne zastosowanie przedstawionych rozwiązań w zakresie ewidencji rozliczeń VAT w samorządowych jednostkach budżetowych ilustrują przykłady.

PRZYKŁAD 1

W deklaracjach VAT-7 sporządzonych za miesiąc objęty rozliczeniem przez poszczególne jednostki organizacyjne zostały wykazane następujące dane:

Jednostka	VAT należny	VAT do odliczenia	VAT do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego	VAT do zwrotu
Jednostka budżetowa A	2 000 zł	500 zł	1 500 zł	-
Jednostka budżetowa B	5 000 zł	2 000 zł	3 000 zł	-
Jednostka budżetowa C	5 000 zł	1 000 zł	4 000 zł	-

W związku z rozliczeniami z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią następujące księgowania w poszczególnych samorządowych jednostkach budżetowych:

1) w jednostce budżetowej A:

2) w jednostce budżetowej B:

3) w jednostce budżetowej C:

PRZYKŁAD 2

W deklaracjach VAT-7 sporządzonych za miesiąc objęty rozliczeniem przez poszczególne jednostki organizacyjne zostały wykazane następujące dane:

Jednostka	VAT należny	VAT do odliczenia	VAT do odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego	VAT do zwrotu
Jednostka budżetowa A	3 000 zł	1 000 zł	2 000 zł	-
Jednostka budżetowa B	5 000 zł	2 000 zł	3 000 zł	-
Jednostka budżetowa C	6 000 zł	2 000 zł	4 000 zł	-
Jednostka budżetowa D	25 000 zł	50 000 zł	-	25 000 zł

W związku z rozliczeniami z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią następujące księgowania w poszczególnych samorządowych jednostkach budżetowych:

1) w jednostce budżetowej A:

2) w jednostce budżetowej B:

3) w jednostce budżetowej C:

4) w jednostce budżetowej D:

Należy zaznaczyć, że przed dokonaniem tych zapisów na koncie 130-1 (Wn - 25 000 zł) były ujęte wpływy dochodów odpowiadające należnemu VAT, a na koncie 130-2 (Ma - 50 000 zł) - wydatki odpowiadające podatkowi podlegającemu odliczeniu, natomiast na koncie 225 - VAT naliczony (Wn - 50 000 zł) i VAT należny (Ma - 25 000 zł).

3.4. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych zakładach budżetowych

Samorządowe zakłady budżetowe, jako jedyne jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego nieposiadające osobowości prawnej, do czasu wyroku TSUE z 29 września 2015 r. i podjętej na jego podstawie uchwały NSA z 26 października 2015 r. należały do grona odrębnych podatników VAT, których podmiotowość prawnopodatkowa nie została zakwestionowana w uzasadnieniu do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r.

Należy przypomnieć, że w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych nie ma zastosowania metoda budżetowania brutto, którą są objęte państwowe i samorządowe jednostki budżetowe. Sprawozdawczość budżetowa jest sporządzana na podstawie ewidencji księgowej przychodów i kosztów w ujęciu memoriałowym.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakładach budżetowych jest znacznie szerszy niż w samorządowych jednostkach budżetowych. Z reguły VAT naliczony w fakturach zakupu towarów i usług w zakładach budżetowych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, więc zakres odliczeń również jest większy niż w samorządowych jednostkach budżetowych, a VAT zwracany dotychczas przez urząd skarbowy na rachunek zakładu nie podlega rozliczeniu z budżetem gminy, jeśli faktury zakupu zawierające VAT podlegający odliczeniu zostały opłacone z przychodów zakładu budżetowego.

Podatkiem VAT w zakładach budżetowych są opodatkowane dotacje przedmiotowe według stawek stosowanych przy opodatkowaniu dotowanych usług. W sprawozdaniach Rb-30S przychody z tytułu dotacji przedmiotowych wykazuje się w kwotach netto, tj. bez VAT, a rozliczenie VAT z urzędem skarbowym wykazuje się w tym sprawozdaniu w informacjach uzupełniających w części D sprawozdania Rb-30S.

W przypadku zwrotu podatku naliczonego w fakturach zakupu, sfinansowanych w wartości brutto z dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, otrzymany zwrot podatku należy rozliczyć z urzędem gminy jako zwrot otrzymanej dotacji.

Na podstawie nowej ustawy o zasadach rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego od 1 października 2016 r. obowiązuje zmiana w art. 15 i 16 uofp - w art. 15 dodano ust. 4a w brzmieniu: "Samorządowy zakład budżetowy może otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środki finansowe wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług, z tym że ich wysokość nie może być wyższa niż wynikająca z rozliczenia tego podatku związanego z tym zakładem.", a w art. 16 w ust. 2 dodano pkt 6 w brzmieniu: "Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa zasady ustalania i przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli przewiduje przekazywanie tych środków temu zakładowi".

W samorządowych zakładach budżetowych w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wystąpią księgowania przedstawione w objaśnieniach do schematu 13.

Schemat 13. Ewidencja księgowa VAT w samorządowych zakładach budżetowych

Praktyczne zastosowanie przedstawionych rozwiązań w zakresie ewidencji rozliczeń VAT w samorządowych jednostkach budżetowych ilustrują przykłady.

PRZYKŁAD 1

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez gminny zakład budżetowy za miesiąc objęty rozliczeniem zostały wykazane następujące dane:

● VAT należny - 15 000 zł,

● VAT do odliczenia - 30 000 zł,

● VAT do zwrotu - 15 000 zł.

Bezpośrednio po złożeniu deklaracji zakład otrzymał z budżetu gminy zwrot VAT w pełnej wysokości. Zakład do konta 225 "Rozrachunki z budżetami" prowadzi konta analityczne: 225-1 "Rozrachunki z tytułu VAT" i 225-2 "Rozrachunki z tytułu dotacji".

W związku z rozliczeniami gminnego zakładu budżetowego z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpi tylko jeden zapis księgowy:

PRZYKŁAD 2

W deklaracji VAT-7 sporządzonej przez gminny zakład budżetowy za kolejny miesiąc objęty rozliczeniem zostały wykazane następujące dane:

● VAT należny - 25 000 zł,

● VAT do odliczenia - 50 000 zł,

● VAT do zwrotu - 25 000 zł.

Bezpośrednio po złożeniu deklaracji zakład otrzymał z budżetu gminy częściowy zwrot VAT w kwocie 9000 zł (suma wpłat na poczet rozliczeń VAT przez jednostki organizacyjne, w których wystąpił VAT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego), pozostała kwota została przekazana z budżetu gminy po otrzymaniu zwrotu VAT z urzędu skarbowego. W miesiącu objętym rozliczeniem zakład zakupił środek trwały o wartości netto 100 000 zł plus VAT podlegający odliczeniu - 23 000 zł. Zakup ten został w całości sfinansowany dotacją celową z budżetu gminy przekazaną przez urząd gminy.

W związku z rozliczeniami gminnego zakładu budżetowego z tytułu VAT za dany miesiąc wystąpią następujące księgowania:

4. VAT - problemy w praktyce

W rozdziale tym przedstawiono propozycje autora rozwiązania problemów w zakresie VAT powstałych w związku ze zmianami w rozliczaniu VAT.

4.1. Numer identyfikacji podatkowej (NIP) na rachunku

Zawarto umowy o dzieło i zlecenia między gminą a osobami fizycznymi. Czy rachunek wystawiony przez osobę fizyczną powinien być wystawiony na gminę czy urząd gminy, który jest płatnikiem podatku PIT i płatnikiem ZUS?

Wynikający z pytania problem zapewne ma związek ze zmianami w rozliczaniu VAT wynikającymi z ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. W ustawie tej urząd jednostki samorządu terytorialnego jest wymieniony wśród jednostek organizacyjnych rozliczających VAT wraz z jednostką samorządu terytorialnego, które naczelnik urzędu skarbowego na podstawie art. 5 ust. 3 wykreśli z urzędu z rejestru jako podatników VAT z dniem podjęcia wspólnego rozliczania VAT z jednostką samorządu terytorialnego. Oznacza to, że urząd gminy nie będzie mógł posługiwać się nadanym mu numerem identyfikacji podatkowej (NIP) przy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Sporządzając informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT), urząd gminy jako płatnik w dalszym ciągu posługuje się nadanym mu identyfikatorem podatkowym. W związku z tym brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań, aby wykonawca umowy o dzieło lub umowy zlecenia nie mógł wystawić rachunku na urząd gminy. Gdyby rachunek został wystawiony na gminę, to i tak księgowania związane z jego realizacją mogą być dokonane wyłącznie w ewidencji urzędu gminy jako podmiotu rozliczającego się z urzędem skarbowym i ZUS.

4.2. Rozliczenia z tytułu VAT w zakładzie budżetowym po centralizacji VAT

Od stycznia 2016 r. gmina wprowadziła centralizację w zakładzie budżetowym. Wyrejestrowałam w urzędzie skarbowym zakład jako podatnika VAT, złożyłam deklarację VAT-Z z dniem 31 grudnia 2015 r. Od 1 stycznia wystawiam faktury:

Sprzedawca: Gmina ...., NIP gminy, wystawca: Samorządowy Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej, adres zakładu. Na wystawianych przez nas fakturach za usługi posługuję się pieczątką: Gmina .... Samorządowy Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej, adres zakładu, NIP gminy. Czy opisane postępowanie jest prawidłowe?

Czy na dowodach wpłaty KP za wystawiane przez nas faktury za różne usługi, za wpłaty za czynsz mieszkaniowy, czynsz za lokale użytkowe powinnam używać pieczątki takiej jak na fakturach, czyli z danymi gminy czy naszą starą pieczątkę z NIP zakładu, który pozostał do celów płacowych i kadrowych? Taki sam problem dotyczy pieczątki na dowodach wypłaty, czyli KW - należy stosować pieczątkę z naszym starym NIP, czy z NIP gminy?

Czy do 10. każdego miesiąca mam złożyć deklarację VAT-7 do gminy? Czy kwoty ujęte w tych deklaracjach mam podawać w groszach, czy zaokrąglać tak jak do tej pory do pełnych złotych? Czy deklaracje zerowe też powinnam składać do gminy, czy nie mam takiego obowiązku?

Przyjęte rozwiązanie niewątpliwie spełnia wymogi określone w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT w zakresie elementów składowych faktur dokumentujących sprzedaż. Faktury wystawiane przez zakład budżetowy zawierają nazwę podatnika (gmina) oraz nazwę jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego dokonującej sprzedaży oraz NIP gminy będącej podatnikiem VAT.

Ustawa o VAT nie reguluje, jakie elementy powinny zawierać dokumenty kasowe potwierdzające zapłatę należności wynikającej z faktury sprzedaży (dowody KP) lub dokumenty kasowe potwierdzające zapłatę faktur dostawców i wykonawców (dowody KW). Samorządowy zakład budżetowy, zgodnie z art. 15 uofp, odpłatnie wykonuje swoje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, więc w odniesieniu do wymienionych operacji kasowych powinien raczej stosować pieczątkę zawierającą nazwę i NIP gminy.

Samorządowy zakład budżetowy niebędący w 2015 r. podatnikiem VAT sporządza informację miesięczną niezbędną do rozliczenia VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego na formularzu deklaracji VAT-7, w której powinien zamieścić dane w złotych i groszach. Deklarację VAT-7 w pełnych złotych sporządza urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie danych urzędu i pozostałych jednostek organizacyjnych gminy.

Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje swoje zadania, więc w każdym miesiącu powinna wystąpić sprzedaż podlegająca zamieszczeniu w deklaracji VAT-7 przedkładanej do urzędu skarbowego przez urząd obsługujący gminę. Chyba, według pytania, deklaracja zerowa to taka deklaracja, w której kwota VAT podlegająca wpłacie na rachunek urzędu skarbowego jest zerowa, bo trudno wyobrazić sobie działalność zakładu budżetowego bez sprzedaży w danym miesiącu. Przedstawiona sytuacja może wystąpić tylko w przypadku, gdy zakład budżetowy wykonywał w danym miesiącu wyłącznie czynności zwolnione od podatku. Deklaracja VAT-7 składana do urzędu skarbowego musi zawierać również dane obrazujące wartość dostaw i usług zwolnionych od podatku, a do spełnienia tego warunku niezbędne są dane od wszystkich jednostek organizacyjnych gminy objętych deklaracją podatkową.

4.3. Ustalanie wskaźnika udziału obrotu z działalności gospodarczej w jednostkach powiatu

W związku z centralizacją każda jednostka budżetowa powiatu będzie sporządzać cząstkowe deklaracje VAT. Czy każda jednostka będzie oddzielnie ustalała proporcje w celu odliczania podatku naliczonego?

Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników reguluje m.in. sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, wśród których wyodrębnia się:

● urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

● samorządowe jednostki budżetowe,

● samorządowe jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie to określa dla każdego z wymienionych podmiotów inny sposób ustalania procentowego wskaźnika udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej odpowiednio w:

● dochodach urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,

● w dochodach poszczególnych samorządowych jednostek budżetowych,

● w przychodach poszczególnych samorządowych zakładów budżetowych.

Roczne obroty z działalności gospodarczej poszczególnych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład jednostki samorządu terytorialnego składają się na roczny obrót z działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym wskaźnik udziału obrotu z działalności gospodarczej w sposób przyjęty w ww. rozporządzeniu powinien być ustalany zarówno przez starostwo powiatowe, jak i przez poszczególne powiatowe jednostki budżetowe. Z katalogu zadań określonych w art. 14 uofp wynika, że przez powiatowe zakłady budżetowe ewentualnie mogą być wykonywane zadania pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych oraz zadania z zakresu kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W praktyce jednak wymienione zadania najczęściej są wykonywane przez powiatowe jednostki budżetowe.

Należy przy tym podkreślić, że wyliczenie proporcji rocznego obrotu z działalności gospodarczej odnosi się do przypadków nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W powiatowych jednostkach budżetowych, charakteryzujących się wykonywaniem zadań w sposób nieodpłatny, wyliczenie proporcji służy do wyodrębnienia podatku naliczonego w fakturach dostawców i wykonawców związanego z działalnością gospodarczą danej jednostki, przy czym należy mieć na uwadze, że w ramach tej działalności są również wykonywane czynności zwolnione od podatku, od których odliczenie VAT nie przysługuje. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

4.4. Związek międzygminny a centralizacja VAT

Jestem księgową w związku międzygminnym, który obecnie nie jest podatnikiem VAT. W 2001 r. zgromadzenie związku powołało zakład budżetowy, który aktualnie funkcjonuje jako samodzielny podatnik. W wyroku z 24 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1585/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że związki międzygminne, chociaż tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego dla wspólnego wykonywania zadań publicznych, nie mają statusu jednostki samorządu terytorialnego.

Czy rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. odnośnie do centralizacji VAT w samorządach dotyczy również związku międzygminnego?

Jeżeli z uchwały NSA wynika, że związek międzygminny nie ma statusu jednostki samorządu terytorialnego, to najpierw należy się zastanowić, czy uchwała zgromadzenia związku o utworzeniu zakładu budżetowego została podjęta zgodnie z prawem. Według art. 19 ust. 2 pkt 2 ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych - gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe mogły tworzyć organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Z treści pytania wynika, że uchwała zgromadzenia związku z 2001 r. nie została zakwestionowana w postępowaniu nadzorczym, o czym zapewne zadecydował zapis w art. 69 ust. 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym stanowiący, że do zgromadzenia związku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rady gminy. W aktualnie obowiązującej uofp prawo tworzenia samorządowych zakładów budżetowych przysługuje organom stanowiącym samorządu terytorialnego.

W przedmiotowej sprawie do zakładu budżetowego utworzonego przez związek międzygminny z pewnością można zastosować orzecznictwo NSA przyjęte pod wpływem wyroku TSUE stanowiące, że zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie rozliczeń VAT.

4.5. Odliczenia VAT w gminie w przypadku nabycia towarów i usług związanych z odpłatnym wykonywaniem przez urząd obsługujący gminę usług w zakresie zbiorowej dostawy wody i zbiorowego odprowadzania ścieków

Gmina rozpocznie centralizację VAT od 1 stycznia 2017 r. W 2016 r., tj. w okresie przejściowym, gdzie obowiązuje już prewskaźnik, gmina buduje kanalizację (w latach 2016 r. i 2017 r. - ciągłość inwestycji) oraz wodociąg (w 2016 r.).

1. Czy gmina, budując kanalizację (współfinansowaną z UE) lub wodociąg (np. ze środków własnych), może odliczyć VAT w 100% od zakupów (budowy środka trwałego), czy też musi zastosować proporcję, czy prewskaźnik? Powyższe czynności służą przyszłej działalności opodatkowanej (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków), natomiast zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym stanowią także jeden z elementów zaspokajania potrzeb zbiorowych mieszkańców (zadanie własne gminy). Należy również podkreślić, że woda i ścieki będą/są zużywane również na własne potrzeby jednostek budżetowych (placówek oświatowych, urzędu i zakładu komunalnego mającego siedzibę w urzędzie). Moim zdaniem od budowy inwestycji w 2016 r. należy odliczyć VAT w 100%.

2. Co z odliczeniem VAT od zakupów z tytułu utrzymania (energia), konserwacji, naprawy wodociągu w 2016 r., gdy:

a) gmina wystawia faktury za zużytą wodę i odprowadzanie ścieków mieszkańcom, jednostkom i samej sobie,

b) wybudowany wodociąg czy kanalizacja został/nie przekazany do gminnego zakładu gospodarki komunalnej i to zakład będzie wystawiał faktury VAT za zużytą wodę, odprowadzanie ścieków mieszkańcom i jednostkom organizacyjnym jednostki samorządu terytorialnego (na potrzeby własne)?

Moim zdaniem zarówno w sytuacji opisanej w punkcie a, jak i b należy odliczyć VAT w 100%, ponieważ czynności te służą działalności opodatkowanej.

Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ustawy o VAT). W przypadku nabycia towarów i usług, związanych z odpłatnym wykonywaniem przez urząd obsługujący gminę usług w zakresie zbiorowej dostawy wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, nie powinno być problemów z przypisaniem do tej działalności takich zakupów jak: zakup usług i robót budowlanych dotyczących budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej lub nabycie energii, materiałów i usług remontowych bezpośrednio związanych z wykonywaniem zadań w tym zakresie. Podatnikowi prowadzącemu działalność w zakresie zbiorowej dostawy wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, opodatkowanej VAT również w przypadku sprzedaży dla jednostek i zakładów budżetowych lub sprzedaży na własne cele jednostki organizacyjnej gmin, przysługuje więc pełne odliczenie podatku naliczonego.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

JAN CHARYTONIUK

wieloletni pracownik kontroli skarbowej oraz finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor wielu publikacji z zakresu rachunkowości budżetowej

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579)

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047)

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1454)

● Ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454)

● Ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1010)

● Ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 573; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 960)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1542)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 69)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 329)

● Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13)

● Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15)

● Wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 dotyczącej Gminy Wrocław