W myśl przepisów o rachunkowości przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalając wynik finansowy i sporządzając sprawozdania finansowe tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.

Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości stosuje się przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz sporządzaniu i prezentacji sprawozdania finansowego przez jednostkę. Powinny one zapewnić, że prezentowane w sprawozdaniu finansowym informacje są wiarygodne (w tym kompletne i bezstronne), przydatne oraz zrozumiałe, dzięki czemu przekazują rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Jednostka jest zobowiązana do szczegółowego opracowania i uzasadnienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości szczególnie w sprawach i ujawnieniach tych spraw i zasad w sprawozdaniu finansowym, w przypadku wystąpienia w działalności jednostki transakcji, zdarzenia lub warunku będących sprawami, których przepisy o rachunkowości nie regulują lub dają możliwość wyboru.

1. Krajowe Standardy Rachunkowości (KSR)

W przypadku braku w przepisach rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonej transakcji lub innego zdarzenia występującego w jednostce kierownik jednostki, ustalając przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, może korzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości, a w razie ich braku - z MSR.

Fakt przyjęcia Krajowych Standardów Rachunkowości jednostka powinna ujawnić w sprawozdaniu finansowym. Jednostka przyjmująca do stosowania KSR jest zobowiązana do stosowania wszystkich standardów, które jej dotyczą, a zagadnienia w nich zawarte nie są uregulowane w ustawie. Oznacza to, że jednostka nie powinna powoływać się na stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości i jednocześnie tylko wybiórczo stosować niektóre z nich lub ich części.

UWAGA!

Jednostki nie mają obowiązku stosowania Krajowych Standardów Rachunkowości przy formułowaniu zasad (polityki) rachunkowości. Jednak ich stosowanie w sprawach nieuregulowanych przepisami o rachunkowości daje pewność, że przyjęte przez jednostkę rozwiązania zapewnią rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

2. KSR a MSR

W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki mogą stosować MSR. Należy zauważyć, że prawo jednostki do stosowania MSR w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy jest warunkowe, gdyż w pierwszej kolejności jednostka powinna stosować Krajowe Standardy Rachunkowości, a staje się to możliwe wtedy, gdy kierownik jednostki podjął decyzję o włączeniu Krajowych Standardów Rachunkowości do przyjętych przez nią zasad (polityki) rachunkowości. Jednostki, które postanowiły nie stosować Krajowych Standardów Rachunkowości, nie mogą stwierdzać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy stosują MSR, gdyż byłoby to naruszenie warunków prawa do stosowania MSR, określonych przez ustawodawcę w przywołanych przepisach ustawy.

W przypadku braku krajowych standardów, jeżeli wymogi MSR w jakimkolwiek istotnym aspekcie są niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, jednostka nie powinna ich przyjąć do stosowania. Oznacza to, że formułując zasady (politykę) rachunkowości, jednostka nie może przyjąć stosowania MSR jako ogólnej i bezwarunkowej zasady. W tych okolicznościach dobrą praktyką jest, w przypadku potrzeby wykorzystania MSR, uzasadnionej brakiem uregulowań przepisami ustawy i krajowymi standardami, ujawnienie w sprawozdaniu finansowym rodzaju transakcji, zdarzeń lub warunków i wskazanie zastosowanych konkretnych MSR, a nawet konkretnych rozwiązań podanych w tych MSR, jeśli dopuszczają one wybór, zwłaszcza gdy nie wszystkie wymogi standardu są zgodne we wszystkich istotnych aspektach z przepisami o rachunkowości. Dokonany przez jednostkę wybór zasad określonych w konkretnych MSR staje się częścią jej przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, które mają zastosowanie w odniesieniu do wskazanych przez jednostkę rodzajów transakcji, zdarzeń i warunków.

W sytuacji gdy postanowienia Krajowych Standardów Rachunkowości są odmienne niż te, które podano w MSR, z zasady za rozwiązanie spełniające przepisy ustawy uznaje się to rozwiązanie, które podano w krajowych standardach.

3. Możliwość stosowania uproszczeń

Jednostka może zastosować w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości uproszczenia dopuszczone przepisami o rachunkowości, pod warunkiem że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

W szczególności uproszczenia mogą polegać:

a) w przypadku wszystkich jednostek:

- na ustaleniu granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów,
- na wycenie materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia, a produkcji w toku - o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż trzy miesiące - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle,
- na nierozliczaniu przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34b ustawy, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego;

b) w przypadku jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty:

- na klasyfikowaniu umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 ustawy,
- na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- na stosowaniu do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów;

c) w przypadku jednostek niepodlegających obowiązkowi corocznego badania sprawozdań finansowych:

- na uwzględnianiu kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych.

4. Zasady (polityka) rachunkowości

W zasadach (polityce) rachunkowości jednostka powinna określić:

a) zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat, bądź przepływów pieniężnych,

b) metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,

c) metody ustalania wyniku finansowego,

d) sposób prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym.

Jednostka powinna określić także przyjęty przez siebie sposób ustalania wartości szacunkowych, np.:

● wartości godziwej,
● okresów lub stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
● odpisów aktualizujących wartość składników aktywów na skutek jej utraty,
● rezerw na zobowiązania,
● stopnia zaawansowania niezakończonych usług objętych długoterminowymi umowami.

UWAGA!

Przyjęte przez jednostkę rozwiązania powinny:

● uwzględniać specyfikę działalności jednostki,

● umożliwiać sporządzanie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych, m.in. rocznego sprawozdania finansowego, deklaracji podatkowych,

● umożliwiać prawidłową kontrolę rozrachunków,

● umożliwiać prawidłową kontrolę mienia jednostki, które zostało powierzone we władanie pracownikom,

● uwzględniać potrzeby jednostki w zakresie bieżącej analizy i oceny sytuacji majątkowej oraz finansowej,

● umożliwiać sprawowanie skutecznej kontroli dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych w związku z prowadzoną przez jednostkę działalnością.

5. Zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości

Zmiana zasad rachunkowości może być spowodowana m.in.:

● uzyskaniem przez jednostkę prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości lub utratą tego prawa,
● indywidualną decyzją jednostki spowodowaną zmianą przedmiotu działalności, zwiększeniem lub zmniejszeniem jej zakresu, potrzebą dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła, lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność, wykorzystaniem możliwości uproszczeń, wykonaniem zaleceń kontroli lub rewizji finansowej,
● decyzją o zastosowaniu lub rezygnacji ze stosowania MSR.

Za zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości uznaje się dokonanie zmian w sytuacji, gdy:

● obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości,
● następuje utrata prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości.

Za zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości uznaje się także efekt pierwszego zastosowania Krajowych Standardów Rachunkowości. Fakt ten jednostka powinna ujawnić w sprawozdaniu finansowym.

Nie stanowią zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości m.in.:

● przyjęcie w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji,
● przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne,
● zmiany wysokości wartości szacunkowych.

Przykładowo nie stanowi zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości:

● podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowo nabytych środków trwałych za pomocą innej metody niż stosowana do podobnych obiektów,
● zmiana stawek amortyzacyjnych (okresów użytkowania) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich weryfikacji,
● przekwalifikowanie do środków trwałych lub na odwrót nieruchomości zaliczanej do inwestycji długoterminowych, wynikające wyłącznie ze zmiany przeznaczenia tej nieruchomości,
● przekwalifikowanie aktywów finansowych z długoterminowych do krótkoterminowych lub odwrotnie, wynikające wyłącznie ze zmiany zamiaru jednostki w odniesieniu do tych aktywów,
● wycena długoterminowej, niezakończonej usługi proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania zamiast metodą "zysku zerowego" opisaną w art. 34a ust. 4 ustawy.

UWAGA!

W uzasadnionych przypadkach jednostka może odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, jeżeli uzna, że jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nową zasadę należy stosować od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego.

6. Ujęcie w księgach rachunkowych i ujawnianie w sprawozdaniu finansowym skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości

Zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje:

a) stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:

- gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia,
- gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
- utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości;

b) zgodnie z przepisami przejściowymi - gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, ustalają sposób ich uwzględnienia.

Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka:

● odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych,
● przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,
● wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

Jeśli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego.

W przypadku gdy również zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego albo kapitału (funduszu) własnego.

7. Ujawnienia w informacji dodatkowej

Jeżeli jednostka zmieniła przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to jest zobowiązana również do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach rodzaju zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz przedstawienia ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, jak i retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych.

W jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego.

8. Wartości szacunkowe - niestanowiące zmiany zasad (polityki) rachunkowości

Ustalenia wartości szacunkowych dokonuje się w drodze osądu, na podstawie wiarygodnych informacji, z zastosowaniem właściwych w danych warunkach metod szacunku.

Przykładowo przedmiotem szacunku mogą być:

● okresy użytkowania podlegających amortyzacji: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa,
● należności, których ściągalność jest wątpliwa,
● zapasy wyceniane w cenach sprzedaży netto wobec utraty przez nie przydatności gospodarczej dla jednostki,
● aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
● rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku (w tym na skutki toczącego się postępowania sądowego, z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń),
● koszty wytworzenia długoterminowych, niezakończonych usług,
● wartość godziwa np. nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, aktywów i zobowiązań finansowych.

9. Zmiany wartości szacunkowych

Wartości szacunkowe wymagają zweryfikowania przez jednostkę i w miarę potrzeby zaktualizowania, jeżeli:

● zmieniły się okoliczności będące podstawą dokonanych szacunków,
● jednostka uzyskała dodatkowe informacje, które wcześniej nie były jej znane,
● jednostka nabrała większego doświadczenia gospodarczego.

Weryfikację wartości szacunkowych przeprowadza się nie później niż na dzień bilansowy.

Zmiana wartości szacunkowych lub zastosowanie szacunków do wyceny aktywów wykazywanych dotąd w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, ewentualnie pomniejszonych o dokonane odpisy wobec utraty przez nie wartości, nie stanowią zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Również zastąpienie wartości godziwej skorygowaną ceną nabycia lub ceną nabycia, w razie niemożności wiarygodnego ustalenia wartości godziwej, nie stanowi zmiany zasad (polityki) rachunkowości.

Natomiast zmiana zasad wyceny (np. materiałów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia) lub zmiana metody wyceny rozchodu zapasów (np. pierwsze weszło pierwsze wyszło zamiast metodą cen przeciętnych) jest zmianą przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. W przypadku trudności w odróżnieniu zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości od zmiany wartości szacunkowych przyjmuje się, że nastąpiła zmiana wartości szacunkowych.

10. Ujęcie w księgach rachunkowych i ujawnianie
w sprawozdaniu finansowym skutków zmian wartości szacunkowych

Zmiana wartości szacunkowych powoduje konieczność skorygowania wartości wykazanych w księgach rachunkowych i w odpowiednich pozycjach aktywów lub pasywów bilansu. Skutki zmiany wartości szacunkowych, w tym spowodowane ich weryfikacją, jednostka uwzględnia, stosując podejście prospektywne i odnosi odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego albo na kapitał (fundusz) własny, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią:

● roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana, jeżeli zmiana dotyczy tylko tego roku,
● roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana, i lat przyszłych, jeżeli zmiana dotyczy wszystkich tych okresów.

Zmiana wartości szacunkowych nie wymaga przekształcenia danych porównawczych.

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka zamieszcza wyjaśnienia dotyczące:

● rodzaju, przyczyny i kwoty zmiany wartości szacunkowych, które wywołują skutki w bieżącym roku obrotowym i/albo według przewidywań wywołają skutki w kolejnych latach obrotowych, lub
● braku możliwości ujawnienia liczbowych skutków zmian wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów, jeżeli określenie tych skutków nie jest praktycznie wykonalne.

11. Wprowadzanie zmian w polityce rachunkowości

Zmian w zasadach (polityce) rachunkowości dokonuje kierownik jednostki w formie pisemnej, gdyż na nim ciąży odpowiedzialność za opracowanie i aktualizację dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości.

Jeśli zakres wprowadzanych zmian w polityce rachunkowości jest niewielki, to można dokonać ich poprzez nadanie nowego brzmienia zmienianym fragmentom polityki rachunkowości. Jeżeli jednak zakres zmian jest duży, to w celu utrzymania czytelności całej polityki rachunkowości wskazane jest wprowadzenie zmian poprzez ustanowienie jednolitego tekstu.

Zmiany polityki rachunkowości wprowadza się uchwałą zarządu w przypadku spółek kapitałowych, uchwałą wspólników w spółkach osobowych lub zarządzeniem właściciela w firmie osoby fizycznej.

UWAGA!

W przypadku dokonania wyboru sprawozdawczości dla małych jednostek najpierw organ zatwierdzający musi podjąć decyzję w formie uchwały. Następnie kierownik jednostki może podjąć uchwałę o zmianie zasad (polityki) rachunkowości.

PODSTAWA PRAWNA:

● pkt 3.1-3.15, 4.1-4.5 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu - ujęcie i prezentacja"

● art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 3, art. 64 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; Dz.U. z 2016 r. poz. 615

Joanna Gawrońska

biegły rewident