Jak wynika z art. 64 ustawy o rachunkowości, badaniu podlega sprawozdanie finansowe jednostek kontynuujących działalność gospodarczą. Oznacza to, że sprawozdanie finansowe sporządzone przy braku kontynuacji działalności nie musi zawierać ani rachunku przepływów pieniężnych, ani zestawienia zmian w kapitale własnym, ani sprawozdania z działalności. Należy zatem sporządzić wprowadzenie do sprawozdania finansowego przy braku kontynuacji działalności.

Danymi porównawczymi będą dane końcowe z ostatniego sprawozdania rocznego sporządzanego przez spółkę kontynuującą jeszcze wtedy działalność gospodarczą. Księgi rachunkowe należy ostatecznie zamknąć na dzień poprzedzający dzień postawienia spółki w stan likwidacji, najpóźniej 3 miesiące od tego dnia. Analogiczny termin dotyczy sporządzenia sprawozdania finansowego.

Z kolei na dzień rozpoczęcia likwidacji art. 36 ust. 3 uor nakazuje połączenie składników kapitału własnego w jeden kapitał podstawowy i zmniejszenie go w spółkach kapitałowych o wartość udziałów własnych.

Co do prezentacji w sprawozdaniu finansowym spełnieniem wymogów ustawy będzie zaprezentowanie łącznie wszystkich kapitałów jako jednego kapitału podstawowego. W sprawozdaniach finansowych sporządzanych w trakcie trwania likwidacji kapitał własny powinien stanowić sumę kapitału podstawowego oraz wyniku finansowego netto danego okresu.

1. Ewidencja w trakcie trwania likwidacji

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe spółki, która rozpoczęła likwidację, otwiera się w ciągu 15 dni od zaistnienia tego zdarzenia (rozpoczęcia likwidacji).

Ewidencja księgowa w trakcie trwania likwidacji oddaje specyfikę tego etapu działalności spółki. Z jednej strony będą to typowe działania dążące do upłynnienia majątku i zakończenia trwania działalności spółki, a z drugiej działania nieróżniące się od dotychczasowych, wynikające z faktu, że spółka nie ma możliwości zaprzestania od razu dotychczasowych działań (nadal wypłaca wynagrodzenia, opłaca rachunki, realizuje dotychczasowe umowy, lokuje wolne środki do momentu wypłaty udziałowcom, księgowana jest amortyzacja majątku, o ile majątek jest w dalszym ciągu wykorzystywany). Ani ustawa o rachunkowości, ani Kodeks spółek handlowych nie wprowadzają odrębnych zasad bieżącej ewidencji takich działań. Nie przeczy to jednak faktowi, że ewidencja w tym okresie będzie specyficzna, bo i działania w tym okresie mają charakter wyjątkowy i ukierunkowany na zakończenie bytu jednostki. Dlatego występują przede wszystkim zapisy dotyczące sprzedaży składników środków trwałych, jednak ewidencja tych zdarzeń będzie odbywać się, podobnie jak miało to miejsce przed likwidacją.

Księgi rachunkowe zamyka się ostatecznie na dzień bilansowy i nie później niż 3 miesiące od tego dnia.

2. Sprawozdanie finansowe w trakcie trwania likwidacji

Likwidacja spółki z o.o. może trwać od kilku miesięcy do kilku lat. Jeżeli okres likwidacji się przedłuża, należy przygotować sprawozdanie finansowe na ostatni dzień upływającego okresu sprawozdawczego. Jeśli nie postanowiono inaczej, w umowie spółki dzień bilansowy, tj. koniec roku obrotowego w spółce w likwidacji, jest tożsamy z dniem bilansowym spółki, która wcześniej prowadziła "normalną" działalność gospodarczą. Zatem pierwszy rok działalności spółki w likwidacji będzie przeważnie krótszy niż rok kalendarzowy.

Sprawozdanie finansowe powinno zawierać wprowadzenie do sprawozdania, bilans, rachunek zysków i strat, dodatkowe informacje i objaśnienia. Nie musi zawierać ani rachunku przepływów pieniężnych, ani zestawienia zmian w kapitale własnym. Wraz ze sprawozdaniem musi zostać przygotowane sprawozdanie likwidatora z działalności (art. 281 k.s.h.).

Jednostka ma na sporządzenie sprawozdania finansowego 3 miesiące od dnia bilansowego. Sprawozdanie finansowe podpisane przez likwidatorów oraz osobę odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg i sporządzenie sprawozdania nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta (brak przesłanki kontynuacji działalności). Sprawozdanie takie będzie sprawozdaniem za rok obrotowy (pomimo że będzie w większości przypadków sporządzane za okres krótszy niż rok), o którym mowa w art. 53 ustawy o rachunkowości, i w powiązaniu z brzmieniem art. 281 ust. 2 k.s.h. powinno podlegać zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników.

Sprawozdanie takie sporządza się zgodnie z przepisami rozdziału 4 ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad przytaczanych wcześniej, a określonych w art. 29 ustawy o rachunkowości, oraz wyników inwentaryzacji przeprowadzonej na podstawie rozdziału 3 tej ustawy. Odpisy aktualizujące poszczególne składniki majątku obrotowego odnosi się bezpośrednio w wynik finansowy, natomiast zachowując konsekwentnie zasady art. 29 ust. 2 i 2a ustawy o rachunkowości dotyczące odnoszenia korekt wartości majątku trwałego na kapitał z aktualizacji wyceny, dalsze korekty na potrzeby sporządzania sprawozdania finansowego spółki w likwidacji także należy ująć w księgach właśnie w ten sam sposób.

UWAGA!

Spółka w trakcie likwidacji zachowuje osobowość prawną, w związku z tym musi na koniec każdego roku obrotowego składać CIT-8.

3. Czynności związane z zakończeniem działalności

W przypadku gdy cel likwidacji został osiągnięty, tzn. spieniężono majątek oraz spłacono zobowiązania, zwrócono udziałowcom przypadający im udział majątku, likwidację można uznać za dokończoną, a spółka może zostać wykreślona z KRS.

Obowiązkami wynikającymi z zakończenia likwidacji są na dzień jej zakończenia:

● dokonanie inwentaryzacji,

● zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz

● sporządzenie sprawozdania finansowego.

Zanim to nastąpi, w przypadku zaspokojenia wierzycieli spółka powinna ustalić majątek do podziału między wspólników (w spółce z o.o. nie może to nastąpić wcześniej niż 6 miesięcy od ogłoszenia w MSiG otwarcia likwidacji i wezwania wierzycieli do zgłaszania się). Ważną rolę odgrywa w tym prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja.

Artykuł 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości wskazuje, że inwentaryzację przeprowadza się na dzień zakończenia działalności przez jednostkę. Z kolei zgodnie z art. 288 k.s.h. po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

UWAGA!

Jeżeli zgromadzenie wspólników zwołane w celu zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego nie odbyło się z powodu braku kworum, likwidatorzy powinni wykonać czynności bez zatwierdzenia sprawozdania przez zgromadzenie wspólników.

Jak widać, Kodeks spółek handlowych poza sprawozdaniem po zakończeniu likwidacji wymaga sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego po zaspokojeniu wierzycieli, ale przed podziałem. Takie sprawozdanie, niestanowiące rocznego sprawozdania finansowego, będzie wynikać z niezamkniętych ksiąg rachunkowych i powinno się składać z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej. Ze względu na konieczność przygotowania sprawozdania likwidacyjnego zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wskazane jest przeprowadzenie inwentaryzacji w momencie po spłacie zobowiązań i wygaszeniu działalności oraz w celu ostatecznego potwierdzenia majątku do podziału między wspólników.

Mimo że ustawa o rachunkowości nie stanowi o tym i nie wymaga sporządzenia sprawozdania przed podziałem majątku, przeprowadzenie inwentaryzacji w tym momencie, a nie jedynie w momencie po podziale, gdzie na kontach widnieć będą stany zerowe, odda jej właściwy sens księgowy i ekonomiczny. Poza bezpośrednimi działaniami inwentaryzacyjnymi wynikającymi z rozdziału 3 ustawy o rachunkowości pośrednio w jej wyniku zostaną dokonane także finalne korekty majątku mające znaczenie dla podziału, np. w przypadku gdy spółka podwyższała wartość majątku trwałego w celu doprowadzenia do wymogów przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, a majątek ten nie został upłynniony; gdy istnieje konieczność korygowania rezerw kosztowych (media, opłaty pocztowe, dodatkowe koszty likwidacji).

Po dokonaniu inwentaryzacji oraz zaewidencjonowaniu zdarzeń doprowadzających majątek do stanu przed ostatecznym podziałem między udziałowców można i należy dokonać podziału pozostającego majątku pomiędzy udziałowców (dzień podziału między udziałowców jest najczęściej przyjmowany jako dzień zakończenia likwidacji i sporządzenia sprawozdania).

Jak wskazano wcześniej, art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości stanowi, że inwentaryzację przeprowadza się na dzień zakończenia działalności przez jednostkę. Pojawia się pytanie, czy w związku z faktem, że tuż przed podziałem majątku między wspólników inwentaryzacja już została przeprowadzona, a po podziale pozycje bilansowe w większości będą wykazywać stany zerowe, pomimo to należy jeszcze raz dokonać inwentaryzacji.

Biorąc pod uwagę fakt, że taki jest wymóg ustawy o rachunkowości, oraz to, że po podziale spółka nie będzie w zasadzie wykazywać żadnego majątku (oznacza to mały nakład pracy), należy przypuszczać, że trzeba przygotować formalny dokument inwentaryzacyjny.

Po podziale majątku i dokonaniu inwentaryzacji ostatnimi czynnościami będzie zamknięcie ksiąg oraz sporządzenie sprawozdania. Zamknięcie ksiąg powinno nastąpić na dzień zakończenia likwidacji i najpóźniej 3 miesiące od tego dnia. Analogiczny termin obowiązuje dla sporządzenia sprawozdania finansowego.

Może się zdarzyć, że spółka nie będzie miała środków na spłatę ostatnich zobowiązań na rzecz udziałowców lub innych podmiotów. W takiej sytuacji w bilansie wykaże zobowiązania oraz ujemny wynik finansowy. Może się także okazać, że spółka już po podziale będzie posiadać pewien nieznaczny majątek przeznaczony na ostatnie czynności likwidacyjne (np. wysyłka zawiadomień, opłata wniosków), jednak praktyka polskich sądów pokazuje, że sądy często wymagają, aby bilanse wykazywały wyłącznie pozycje zerowe. Warto zatem w trakcie likwidacji sprawdzić praktykę sądu, do którego będzie składany wniosek o wykreślenie z rejestru. Sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji nie jest sprawozdaniem rocznym, dlatego z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości nie podlega zatwierdzeniu przez udziałowców.

PODSTAWA PRAWNA

● art. 12, 28 i 36 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844

Tomasz Pietrzykowski

 Certyfikowany Audytor Wewnętrzny, CIA