Specjalne zasady rachunkowości dla jednostek mikro zostały wprowadzone:

● w 2014 r. ustawą z 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości - Dz.U. z 2014 r., poz. 1100 (zwaną dalej: ustawą zmieniającą z 11 lipca 2014 r.), które weszły w życie 5 września 2014 r.,

● w 2015 r. ustawą z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1333 (zwaną dalej: ustawą zmieniającą z 23 lipca 2015 r.), które weszły w życie 23 września 2015 r.

1. Które jednostki mogą stosować uproszczenia i zwolnienia przewidziane dla jednostek mikro?

W ustawie o rachunkowości definicja jednostek mikro została określona w art. 3 ust. 1a, zgodnie z którym są nimi:

1) spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji), inne osoby prawne, a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 1 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

2) stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych - jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej,

3) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro i nie więcej niż 2 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą,

4) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które na podstawie art. 2 ust. 2 uor dobrowolnie prowadzą księgi rachunkowe, gdyż ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Jeżeli jednostka spełnia kryteria określone dla jednostki mikro, to może ona skorzystać z możliwości zastosowania uproszczeń i zwolnień przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości. Skorzystanie z tej opcji nie jest dla jednostki obowiązkiem. Jest natomiast jej prawem. Decyzję w tej sprawie podejmuje organ zatwierdzający w terminie umożliwiającym sporządzenie sprawozdania finansowego w trybie uproszczonym. Jeśli organ zatwierdzający takiej decyzji nie podejmie, to wówczas jednostka, spełniająca warunki do uznania za jednostkę mikro, sporządza sprawozdanie finansowe na zasadach ogólnych, tj. w pełnym zakresie. Należy mieć na uwadze, że podjęcie przez organ zatwierdzający decyzji o stosowaniu uproszczeń i zwolnień przewidzianych dla jednostki mikro powoduje konieczność zaktualizowania przyjętych i stosowanych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości. Zmiany tych zasad dokonuje kierownik jednostki.

Termin podjęcia przez organ zatwierdzający jednostki decyzji o sporządzeniu sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń i zwolnień przewidzianych dla jednostki mikro. Warunkiem niezbędnym do stosowania uproszczeń i zwolnień określonych dla jednostki mikro jest podjęcie decyzji przez organ zatwierdzający jednostki w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem tych uproszczeń i zwolnień.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają terminu, w którym taka decyzja powinna zostać podjęta. Z art. 52 ust. 1 uor wynika, że kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, że decyzja w sprawie sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego powinna zostać podjęta z odpowiednim wyprzedzeniem umożliwiającym sporządzenie sprawozdania finansowego w wymienionym terminie, tj. nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego.

PRZYKŁAD

Dotychczas spółka z o.o. sporządzała sprawozdanie finansowe na zasadach ogólnych, tj. w pełnym zakresie. Za 2015 r. jednostka, spełniająca ustawowe warunki do uznania za jednostkę mikro, ma zamiar sporządzić sprawozdanie finansowe według zasad określonych dla mikrojednostki. Rok obrotowy spółki z o.o. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Załóżmy, że zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. (organ zatwierdzający) podjęło decyzję w tej sprawie, w formie pisemnej uchwały, w dniu 10 marca 2016 r. Do tego czasu jednostka nie sporządziła sprawozdania finansowego za 2015 r.

Taki termin podjęcia uchwały w sprawie sporządzania uproszczonego sprawozdania finansowego umożliwia sporządzenie tego sprawozdania z zachowaniem terminu określonego w art. 52 ust. 1 uor, tj. nie później niż z upływem 31 marca 2016 r.

1.1. Kiedy spółki handlowe są uznawane za jednostki mikro?

Spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji) mają prawo do uznania za jednostkę mikro (zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 uor), jeśli:

● w danym roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy - w przypadku spółek handlowych kontynuujących działalność,

● w danym roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność - w przypadku spółek handlowych rozpoczynających działalność

spółki te przekroczyły tylko jedną lub nie przekroczyły żadnej z następujących trzech wielkości:

a) 1 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Z możliwości tej mogą skorzystać przede wszystkim takie spółki handlowe, jak: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna (w tym także w organizacji), spółka komandytowo-akcyjna, spółka komandytowa oraz spółka osobowa z udziałem spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej.

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. według stanu na 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. spełniła warunki do uznania jej za jednostkę mikro.

W 2014 r. spółka z o.o. nie przekroczyła żadnego z trzech warunków uznania za jednostkę mikro, natomiast w 2015 r. przekroczyła tylko jeden z tych warunków (dotyczący przychodów).

Wobec tego spółka z o.o. za 2015 r., na podstawie wielkości za rok obrotowy i za rok poprzedni, spełniała warunki do uznania jej za jednostkę mikro. Należy wskazać, że mimo to nie ciąży na niej obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego według zasad przewidzianych dla jednostki mikro. Ma ona prawo do sporządzania uproszczonego sprawozdania finansowego, ale nie musi z niego korzystać.

Za 2014 r. spółka sporządziła sprawozdanie finansowe według zasad ogólnych. Także w 2015 r. organ zatwierdzający jednostki nie podjął decyzji o sporządzaniu uproszczonego sprawozdania finansowego według zasad przewidzianych dla jednostek mikro. Wobec tego spółka z o.o. za 2015 r. sporządzi sprawozdanie finansowe na ogólnych zasadach, czyli w pełnym zakresie.

Dla spółek handlowych i innych podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawa o rachunkowości przewiduje, że obowiązek spełnienia warunków do uznania za jednostkę mikro dotyczy dwóch kolejnych lat, tj. roku obrotowego i roku go poprzedzającego. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której jednostka za poprzedni rok obrotowy sporządziła sprawozdanie finansowe według zasad przewidzianych dla jednostki mikro, natomiast w kolejnym roku obrotowym, ze względu na przekroczenie dwóch z trzech kryteriów dotyczących sumy bilansowej, przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz zatrudnienia, utraciłaby status jednostki mikro. W takim przypadku jednostka ta nadal może korzystać z dotychczasowych uproszczeń. Wynika to z art. 3 ust. 1b uor, w myśl którego jednostkami mikro w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości są także jednostki wymienione w art. 3 ust. 1a pkt 1 uor, tj. m.in. spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji), które:

1) za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe według zasad określonych dla jednostek mikro oraz

2) w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z trzech wielkości dotyczących sumy bilansowej, przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz zatrudnienia.

PRZYKŁAD

Za 2014 r. spółka akcyjna sporządziła uproszczone sprawozdanie finansowe dla jednostki mikro, ponieważ spełniała ona wówczas co najmniej dwa z trzech kryteriów określonych w art. 3 ust. 1a pkt 1 uor, tj. dotyczące sumy bilansowej, przychodów i zatrudnienia. W 2015 r. spółka nie spełniała dwóch z trzech podanych wielkości, tj. przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów przekroczyły 4,5 mln zł, a średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wynosiło 14 osób.

W związku z tym, że spółka akcyjna:

● za 2014 r., po spełnieniu kryteriów określonych dla jednostki mikro, sporządziła uproszczone sprawozdanie finansowe,

● za 2015 r. nie spełniała kryteriów określonych dla jednostki mikro (tj. spełniała tylko warunek sumy bilansowej, natomiast nie spełniła warunków dotyczących przychodów i zatrudnienia),

to w dalszym ciągu za 2015 r. może ona sporządzić sprawozdanie finansowe według zasad określonych dla jednostki mikro. W myśl art. 3 ust. 1b uor jednostka nadal uznawana jest bowiem za jednostkę mikro. Prawo do zastosowania tego rozwiązania jednostka utraci ewentualnie dopiero w 2016 r., jeżeli w tym następnym roku obrotowym nadal nie będzie spełniała co najmniej dwóch z trzech kryteriów określonych dla jednostki mikro.

1.2. Kiedy osoby fizyczne i spółki osób fizycznych są uznawane za jednostki mikro?

Za jednostki mikro, uprawnione do sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego za 2015 r., mogły być uznane także (art. 3 ust. 1a pkt 3 uor):

● osoby fizyczne,

● spółki cywilne osób fizycznych,

● spółki jawne osób fizycznych,

● oraz spółki partnerskie

- jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły:

● równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro (tj. 5 010 600 zł) i nie więcej niż 2 000 000 euro (tj. 8 351 000 zł) za poprzedni rok obrotowy - w przypadku jednostek kontynuujących działalność,

● równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro (tj. 5 010 600 zł) i nie więcej niż 2 000 000 euro (tj. 8 351 000 zł) w roku obrotowym, w którym ww. jednostki rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą.

W przypadku osób fizycznych i wymienionych spółek osób fizycznych o ewentualnym uznaniu za jednostkę mikro nie przesądza, tak jak w przypadku spółek handlowych, spełnienie co najmniej dwóch z trzech warunków dotyczących sumy bilansowej, przychodów i zatrudnienia. O uznaniu tych jednostek za mikrojednostki decyduje jedynie kryterium dotyczące przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przychody te nie mogą być wyższe od równowartości w walucie polskiej 2 000 000 euro:

● za poprzedni rok obrotowy - w przypadku jednostek kontynuujących działalność,

● lub za dany rok obrotowy - w przypadku jednostek rozpoczynających działalność w danym roku lub rozpoczynających prowadzenie ksiąg rachunkowych w danym roku.

W przypadku wymienionych jednostek decyzję o sporządzaniu sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń i zwolnień przewidzianych dla jednostki mikro podejmuje organ zatwierdzający, którym z reguły jest osoba fizyczna prowadząca działalność lub wspólnicy - w odniesieniu do spółek osobowych.

Osoby fizyczne i spółki osób fizycznych kontynuujące działalność i prowadzenie ksiąg rachunkowych. W odniesieniu do jednostek kontynuujących działalność w 2015 r. limit przychodów uzyskanych za poprzedni rok obrotowy (tj. 2014 r.) wyrażony w euro był przeliczany na walutę polską według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień 30 września 2014 r. Kurs średni euro wynosił wówczas 4,1755 zł/euro (tabela nr 189/A/NBP/2014 z 30.09.2014 r.). Wobec tego limit przychodów w kwocie nie mniejszej niż 1 200 000 euro i nie większej niż 2 000 000 euro po przeliczeniu na złote wynosił odpowiednio nie mniej niż 5 010 600 zł i nie więcej niż 8 351 000 zł.

PRZYKŁAD

Spółka jawna, której wspólnikami są Alicja Nowak i Adam Zalewski, prowadzi działalność od 2009 r. Spółka od 2012 r. prowadzi księgi rachunkowe. Jej przychody za 2014 r. uzyskane ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych stanowiły kwotę 6 200 300 zł.

W 2015 r. spółka jawna osób fizycznych, ze względu na wysokość przychodów uzyskanych w 2014 r. (nie mniejszych niż 5 010 600 zł i nie większych niż 8 351 000 zł), mogła być uznana za jednostkę mikro. Na tej podstawie wspólnicy spółki (organ zatwierdzający) podjęli decyzję o sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2015 r. według zasad przewidzianych dla jednostki mikro.

W 2016 r. limit przychodów wyrażonych w euro jest przeliczany na walutę polską według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień 1 października 2015 r. (a nie na 30 września 2015 r.), co wynika z nowelizacji art. 3 ust. 3 uor. Kurs średni euro wynosił wówczas 4,2437 zł/euro (tabela nr 191/A/NBP/2015 z 01.10.2015 r.). Oznacza to, że w 2016 r. za jednostkę mikro będą mogły być uznane te ww. jednostki kontynuujące działalność i prowadzenie ksiąg rachunkowych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy, tj. za 2015 r., były nie mniejsze niż równowartość 1 200 000 euro (tj. 5 092 440 zł) i nie większe niż 2 000 000 euro (tj. 8 487 400 zł).

Osoby fizyczne i spółki osób fizycznych rozpoczynające działalność lub rozpoczynające obowiązkowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 3 uor jednostką mikro mogą być także te osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które w danym roku rozpoczęły działalność lub rozpoczęły prowadzenie ksiąg rachunkowych, jeśli taki obowiązek - w związku z przekroczeniem limitu przychodów w kwocie 1 200 000 euro za poprzedni rok obrotowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uor - nakładały na nie przepisy ustawy o rachunkowości. Aby wymienione jednostki za 2015 r. miały status jednostki mikro, przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych nie mogły przekroczyć w 2015 r. równowartości 2 000 000 euro. Limit ten wyrażony w euro, po przeliczeniu na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP na dzień 1 października 2014 r. (tabela nr 190/A/NBP/2014 z 01.10.2014 r.; kurs średni 4,1792 zł/euro), nie mógł przekroczyć kwoty 8 358 400 zł (2 000 000 euro × 4,1792 zł/euro). Taki sposób przeliczenia wynika ze znowelizowanego brzemienia art. 3 ust. 3 uor, który, na podstawie ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r., wszedł w życie 23 września 2015 r. Z przepisu tego wynika, że wyrażone w euro wielkości, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 1a pkt 3 uor, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez NBP, na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy. Jednocześnie z przepisów przejściowych określonych przez art. 6 ust. 3 ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r. wynika, że taki sposób przeliczania ma zastosowanie po raz pierwszy do przeliczenia na walutę polską przychodów osiągniętych w 2015 r.

PRZYKŁAD

Osoba fizyczna rozpoczęła działalność w czerwcu 2014 r. Od 1 stycznia 2015 r. była ona zobowiązana do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zgodny z ustawą o rachunkowości. Rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Jednostka ta w 2015 r. nie mogła skorzystać z uproszczeń i zwolnień określonych dla jednostki mikro, jeśli jej przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych przekroczyły kwotę 8 358 400 zł. Jeśli natomiast przychody te były równe lub niższe od podanej kwoty, to jednostka za 2015 r. może sporządzić uproszczone sprawozdanie finansowe na zasadach określonych dla jednostki mikro.

Z kolei jednostki rozpoczynające działalność lub rozpoczynające "obowiązkowe" prowadzenie ksiąg rachunkowych w 2016 r. mogą być uznane za jednostki mikro, jeśli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych nie przekroczą w 2016 r. równowartości 2 000 000 euro przeliczonej na złote po kursie średnim NBP ogłoszonym na dzień 1 października 2015 r. (tabela nr 191/A/NBP/2015 z 01.10.2015 r.; kurs średni 4,2437 zł/euro), tj. kwoty 8 487 400 zł.

Osoby fizyczne i spółki osób fizycznych prowadzące dobrowolnie księgi rachunkowe. Za jednostki mikro mogą być także uznane te osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 uor. Chodzi o te jednostki, które prowadzą księgi rachunkowe dobrowolnie - ze względu na to, że ich przychody za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty 1 200 000 euro - i o dobrowolnym zaprowadzeniu ksiąg rachunkowych terminowo powiadomiły naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak wynika z art. 3 ust. 1a pkt 4 uor.

PRZYKŁAD

Monika Adamska prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od 2005 r. Do końca 2014 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z dniem 1 stycznia 2015 r. pani Monika postanowiła przejść na księgi rachunkowe, choć przepisy ustawy o rachunkowości nie zobowiązywały jej do tego. Przychody uzyskane przez panią Monikę w 2014 r. stanowiły kwotę 2 800 120 zł. Były zatem mniejsze niż równowartość w walucie polskiej kwoty 1 200 000 euro.

Pomimo tego, że przychody za poprzedni rok obrotowy, tj. 2014 r., nie przekroczyły limitu w kwocie 1 200 000 euro, to pani Monika, która od 1 stycznia 2015 r. dobrowolnie zaprowadziła księgi rachunkowe, na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 4 uor spełnia warunki do uznania za jednostkę mikro. Na tej podstawie mogła ona (jako organ zatwierdzający) podjąć decyzję o sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2015 r. według zasad przewidzianych dla jednostki mikro.

2. Które jednostki nie mogą stosować uproszczeń i zwolnień przewidzianych dla jednostek mikro?

Niektóre jednostki z uwagi na rolę, jaką odgrywają w gospodarce, zostały wyłączone z zakresu uproszczeń i zwolnień stosowanych przez jednostki mikro. Wyłączenia te dotyczą głównie jednostek rynku finansowego, takich jak np. banki, fundusze inwestycyjne, zakłady ubezpieczeń, SKOK-i itd., oraz jednostek sektora finansów publicznych. Stosownie do art. 3 ust. 1e uor za jednostki mikro nie uznaje się:

1) jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 uor, tj. jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2) jednostek zamierzających ubiegać się albo ubiegających się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 uor,

3) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

4) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,

5) krajowych instytucji płatniczych,

6) instytucji pieniądza elektronicznego,

7) jednostek sektora finansów publicznych.

3. Z jakich uproszczeń i zwolnień może korzystać jednostka mikro?

Uproszczenia dla jednostek mikro dotyczą przede wszystkim możliwości sporządzania przez te jednostki uproszczonego sprawozdania finansowego, obejmującego bilans oraz rachunek zysków i strat. Uproszczenia dotyczą także zwolnień z obowiązku sporządzenia informacji dodatkowej, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunku przepływów pieniężnych oraz sprawozdania z działalności jednostki.

Tabela 2. Zakres uproszczeń i zwolnień określonych dla jednostek mikro przez ustawę o rachunkowości

Pomimo że zakres danych wynikający ze sprawozdania finansowego jednostki mikro jest znacznie mniejszy niż zakres danych wynikający ze sprawozdania finansowego pozostałych jednostek, to przyjmuje się, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę mikro z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4 uor przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy tej jednostki. Tak wynika z art. 49a uor. Tym samym uproszczone sprawozdanie jednostki mikro wpisuje się (z założenia) w jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości, a mianowicie zasadę wiarygodności (rzetelnego obrazu), o której mowa w art. 4 ust. 1-1b uor.

Obowiązek stosowania przez jednostkę mikro wszystkich uproszczeń i zwolnień czy też możliwość wyboru tylko niektórych z nich

Organ zatwierdzający jednostki, podejmując decyzję w sprawie sporządzenia sprawozdania finansowego określonego dla jednostki mikro, powinien także wskazać na zakres uproszczeń i zwolnień stosowanych przez jednostkę. Jednostka nie musi stosować wszystkich uproszczeń i zwolnień przewidzianych dla mikrojednostki w ustawie o rachunkowości. Może ona stosować tylko wybrane przez siebie rozwiązania, spośród przewidzianych do stosowania przez jednostkę mikro. Należy także podkreślić, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki (art. 50 ust. 1 uor).

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. sporządza sprawozdanie finansowe według zasad określonych dla jednostki mikro. Organ zatwierdzający jednostki podjął uchwałę o:

1) sporządzaniu bilansu oraz rachunku zysków i strat w zakresie określonym dla jednostki mikro, przy czym dane w bilansie mają być wykazywane z większą szczegółowością, niż wynika to z załącznika nr 4 do uor, tj. m.in. z uwzględnieniem informacji o inwestycjach długoterminowych (nieruchomości) oraz inwestycjach krótkoterminowych (udziały w pozostałych jednostkach),

2) niesporządzaniu:

- rachunku przepływów pieniężnych

- oraz informacji dodatkowej pod warunkiem przedstawienia informacji uzupełniających do bilansu określonych w załączniku nr 4 do uor,

3) sporządzaniu zestawienia zmian w kapitale własnym oraz sprawozdania z działalności jednostki (choć ustawa o rachunkowości zezwala jednostce mikro na ich niesporządzanie).

Generalnie jednostka spełniająca warunki do uznania za jednostkę mikro ma zatem możliwość wyboru zasad, spośród określonych w ustawie, dla jednostki mikro. Wyjątkiem jest art. 28a uor, który stanowi, że jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Oznacza to, że jeżeli jednostka zastosuje którekolwiek uproszczenie lub zwolnienie określone dla jednostki mikro, to obowiązuje ją zakaz wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia.

W rezultacie jednostka mikro, stosując zasady wyceny aktywów i pasywów określone w art. 28 uor (z wyłączeniem wyceny aktywów i pasywów w wartości godziwej oraz w skorygowanej cenie nabycia), dokonuje wyceny zasadniczo w wartościach historycznych, tj.:

● w przypadku aktywów - według ceny nabycia, kosztów wytworzenia lub w kwocie wymaganej zapłaty, itd.

● w przypadku pasywów - według wartości nominalnej, ceny nabycia lub kwoty wymagającej zapłaty, itd.

4. Jak w praktyce sporządzić sprawozdanie finansowe jednostki mikro?

Uproszczenia dla jednostek mikro dotyczą przede wszystkim możliwości sporządzania przez te jednostki uproszczonego sprawozdania finansowego, które - zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości - obejmuje:

● informacje ogólne,

● uproszczony bilans,

● informacje uzupełniające do bilansu,

● uproszczony rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

4.1. Informacje ogólne

Wstępem do sprawozdania finansowego jednostki mikro są informacje ogólne, których zakres został określony w załączniku nr 4 do uor. Zakres informacji ogólnych prezentowany w sprawozdaniu finansowym jednostki mikro jest bardzo zbliżony do "wprowadzenia do sprawozdania finansowego" jednostki (innej niż bank, zakład ubezpieczeń i zakład reasekuracji) sporządzającej sprawozdanie finansowe na zasadach ogólnych, tj. w pełnym zakresie.

W ramach informacji ogólnych jednostka mikro musi wskazać:

1) dane dotyczące firmy, siedziby i adresu albo miejsca zamieszkania i adresu oraz numeru we właściwym rejestrze sądowym albo ewidencji,

2) czas trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,

3) okres objęty sprawozdaniem finansowym,

4) zastosowane zasady rachunkowości przewidziane dla jednostek mikro z wyszczególnieniem wybranych uproszczeń,

5) czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone z założeniem kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności,

6) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, w tym metody wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposób sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

4.2. Zakres informacji w bilansie sporządzanym przez jednostkę mikro

Jednostka mikro sporządza uproszczony bilans, który powinien zawierać informacje w zakresie podanym w załączniku nr 4 do uor. Bilans ten powinien zawierać co najmniej następujące dane:

Zgodnie z art. 50 ust. 1 uor informacje zawarte w bilansie uproszczonym jednostki mikro mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.

Tabela 3. Wykaz i opis składników uproszczonego bilansu

PRZYKŁAD

Jednostka za 2015 r. spełniała warunki do uznania za jednostkę mikro. Organ zatwierdzający jednostki podjął decyzję (uchwałę) o sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2015 r. według zasad określonych dla jednostki mikro. Rok obrotowy jednostki pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W przykładzie zaprezentowano wartości poszczególnych składników aktywów i pasywów na dzień 31 grudnia 2015 r. w wersji pełnej i w wersji dla jednostki mikro. Dla uproszczenia w bilansie przedstawiono wyłącznie dane za ostatni rok obrotowy (bez danych za poprzedni rok obrotowy).

Bilans jednostki na dzień 31.12.2015 r. - wersja pełna na podstawie załącznika nr 1 do uor

Bilans jednostki mikro na dzień 31.12.2015 r. - wersja uproszczona na podstawie załącznika nr 4 do uor:

4.3. Zakres informacji uzupełniających do bilansu

Jednostka mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej, o której mowa w art. 48 ust. 1 uor, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy (por. art. 48 ust. 3 uor).

Informacje uzupełniające do bilansu wymagają podania:

1) kwoty wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo; wszelkie zobowiązania dotyczące emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są ujawniane odrębnie,

2) kwoty zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii,

3) informacji o udziałach (akcjach) własnych, w tym:

a) przyczynie nabycia udziałów (akcji) własnych dokonanego w roku obrotowym,

b) liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują,

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego - równowartości tych udziałów (akcji),

d) liczbie i wartości nominalnej lub, w razie braku wartości nominalnej, wartości księgowej wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.

Kwota wszelkich zobowiązań finansowych obejmuje wszystkie zobowiązania finansowe, spełniające definicję określoną przez art. 3 ust. 1 pkt 27 uor, ujęte w pozycji B pasywów bilansu jako "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania". Chodzi tu o wszelkie zobowiązania finansowe, w tym także te, które nie zostały uwzględnione w bilansie, ale obowiązek ich wykonania może (choć nie musi) wystąpić w przyszłości ze względu na zaistnienie określonego zdarzenia. Klasycznym tego przykładem jest poręczenie kredytu innej jednostce. Z chwilą udzielenia tego poręczenia jednostka powinna ująć je w ewidencji pozabilansowej jako zobowiązanie warunkowe. W przypadku gdy spłata poręczonego przez jednostkę kredytu zostanie zagrożona, np. z powodu utraty przez kredytobiorcę płynności finansowej, wówczas jednostka nie wykazuje poręczenia jako zobowiązania warunkowego, lecz tworzy rezerwę na to zobowiązanie.

Z kolei informacja uzupełniająca o kwotach zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących wymaga podania m.in. kwot należności przysługujących od członków wymienionych organów jednostki z tytułu przyznanych im kredytów lub zaliczek oraz najistotniejszych warunków ich przyznania, takich np. jak wysokość oprocentowania lub ewentualnie jego braku. Informacja w tym zakresie obejmuje także zobowiązania zaciągnięte przez jednostkę w imieniu członków ww. organów jednostki z tytułu wszelkiego rodzaju gwarancji i poręczeń. Co istotne, informacja na temat świadczeń na rzecz członków wymienionych organów jednostki nie wymaga podawania danych personalnych (imienia i nazwiska) tych osób.

Tabela 4. Schemat informacji uzupełniających dotyczących świadczeń przyznanych członkom organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki

Informację uzupełniającą do bilansu na temat udziałów (akcji) własnych podają spółki akcyjne, spółki z o.o. oraz spółki komandytowo-akcyjne.

Co do zasady przepisy ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych ustanawiają zakaz nabywania udziałów (akcji) własnych. Dotyczy to zarówno spółki akcyjnej, jak i spółki z o.o. Zakaz ten nie dotyczy jednak wyjątków wskazanych w art. 362 k.s.h. - w przypadku spółek akcyjnych i odpowiednio w art. 200 § 1 k.s.h. - w przypadku spółek z o.o. Dla przykładu - spółka akcyjna, po spełnieniu warunków określonych ww. ustawą, może nabyć akcje własne m.in. w celu:

● zapobieżenia bezpośrednio zagrażającej spółce poważnej szkodzie,

● ich umorzenia,

● zaoferowania ich do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat.

Z kolei spółka z o.o. może nabyć udziały własne m.in.:

● w drodze egzekucji w celu zaspokojenia roszczeń spółki wobec wspólnika, jeśli roszczeń tych nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika (przy czym jeśli udziały nabyte w drodze egzekucji nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy),

● w celu umorzenia udziałów.

W odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych stosuje się w tym zakresie odpowiednie przepisy ww. ustawy dotyczące spółek akcyjnych.

Tabela 5. Schemat informacji uzupełniającej do bilansu o udziałach (akcjach) własnych

4.4. Zakres informacji w rachunku zysków i strat sporządzanym przez jednostkę mikro

Jednostka mikro sporządza uproszczony rachunek zysków i strat, który powinien zawierać informacje w zakresie podanym w załączniku nr 4 do uor. Powinien on zawierać co najmniej następujące dane:

Zgodnie z art. 50 ust. 1 uor informacje zawarte w uproszczonym rachunku zysków i strat jednostki mikro mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.

Omawiając rachunek zysków i strat sporządzany przez jednostkę mikro, należy zwrócić uwagę na fakt, że w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości ustawodawca wprowadził wyłącznie wariant porównawczy tego rachunku. Oznacza to, że jednostka mikro nie sporządza rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym. Wykluczenie przez ustawodawcę możliwości sporządzania przez jednostki mikro wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat nie oznacza automatycznie, że jedyną dopuszczalną ewidencją w tych jednostkach mikro jest ewidencja kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4. Jeżeli jednostka mikro prowadzi np. działalność produkcyjną lub usługową, w związku z czym potrzebuje danych wartościowych o kosztach wytworzenia poszczególnych produktów, kosztach sprzedaży, kosztach zarządu, to jednostka ta powinna ewidencjonować koszty również w układzie kalkulacyjnym, czyli na kontach zespołu 5.

W rachunku zysków i strat sporządzanym przez jednostki mikro:

● w ramach przychodów z podstawowej działalności operacyjnej nie występuje podział na przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów (co ma miejsce w rachunku zysków i strat sporządzanym w pełnej wersji); w rezultacie jednostka mikro w pozycji A. rachunku zysków i strat podaje łączną wartość wszystkich przychodów uzyskanych w ramach podstawowej działalności operacyjnej,

● koszty podstawowej działalności operacyjnej w układzie rodzajowym zostały podzielone na cztery pozycje obejmujące:

q amortyzację,

q zużycie materiałów i energii,

q wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (ta pozycja obejmuje przede wszystkim łączną kwotę wynagrodzeń brutto wraz z obciążeniami związanymi z tymi wynagrodzeniami w postaci finansowanych przez pracodawcę składek na: ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Emerytur Pomostowych)

q oraz pozostałe koszty (ta pozycja obejmuje m.in. koszty usług obcych oraz podatki i opłaty),

● pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe oraz zyski nadzwyczajne połączono w jednej pozycji, tj. pozycji C. "Pozostałe przychody i zyski", z której wyodrębniono jedynie aktualizację wartości aktywów,

● pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz straty nadzwyczajne połączono w jednej pozycji, tj. pozycji D. "Pozostałe koszty i straty", z której wyodrębniono jedynie aktualizację wartości aktywów.

PRZYKŁAD

Jednostka prowadząca działalność w zakresie handlu detalicznego za 2015 r. spełniała warunki do uznania za jednostkę mikro. Organ zatwierdzający jednostki podjął decyzję (uchwałę) o sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2015 r. według zasad przewidzianych dla jednostki mikro.

Rok obrotowy jednostki pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Przychody i koszty jednostki za 2015 r. przedstawiały się następująco:

Ze względu na fakt, że zakres informacji wykazanych w załączniku nr 4 do uor, w części dotyczącej rachunku zysków i strat, nie zawiera pozycji "Wartość sprzedanych towarów", to jednostka, dla której ta pozycja kosztów jest bardzo istotna, gdyż wiąże się z jej specyfiką, uszczegółowiła zakres rachunku zysków i strat, wykazując koszty ujęte na koncie 735 "Wartość sprzedanych towarów według cen nabycia (zakupu)" w dodatkowo wyodrębnionej przez jednostkę pozycji B.V. "Wartość sprzedanych towarów".

Na podstawie powyższych danych jednostka sporządziła rachunek zysków i strat dla jednostki mikro w następujący sposób:

Przepisy ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r. wprowadziły nowe zasady prezentacji w rachunku zysków i strat kosztów i przychodów związanych ze zdarzeniami losowymi. Dotychczas straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 33 uor jako "straty i zyski nadzwyczajne", były prezentowane w odrębnej pozycji rachunku zysków i strat. W pełnej wersji rachunku zysków i strat były one ujmowane jako "Wynik zdarzeń nadzwyczajnych" (tj. w pozycjach M.I. "Zyski nadzwyczajne" i M.II. "Straty nadzwyczajne" wariantu kalkulacyjnego oraz odpowiednio w pozycjach J.I. "Zyski nadzwyczajne" i J.II. "Straty nadzwyczajne" wariantu porównawczego).

23 września 2015 r. weszły w życie przepisy ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r., które znowelizowały definicję "zysków i strat nadzwyczajnych" określoną w art. 3 ust. 1 pkt 33 uor. Obecnie definicja ta odnosi się do zysków i strat powstających wyłącznie w takich jednostkach, jak: banki, zakłady ubezpieczeń, zakłady reasekuracji oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. W innych niż ww. jednostkach koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi ujmuje się jako pozostałe koszty i przychody operacyjne, co wynika ze znowelizowanego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. i) uor. Oznacza to, że jednostki, które sporządzają pełną wersję rachunku zysków i strat (załącznik nr 1 do uor), wykazują koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi odpowiednio w pozycji "Inne koszty operacyjne" lub "Inne przychody operacyjne". Taki sposób prezentacji dotyczy rachunków zysków i strat sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r., z tym że jednostki mogą stosować to rozwiązanie także do rachunków zysków i strat sporządzanych za rok obrotowy kończący się po dniu wejścia w życie wskazanych przepisów, czyli po 22 września 2015 r. Tak wynika z art. 6 ustawy zmieniającej z 23 lipca 2015 r. Tym samym jednostki inne niż m.in. banki nie muszą już wyodrębniać w księgach rachunkowych zysków i strat nadzwyczajnych. Przychody i koszty związane ze zdarzeniami losowymi są zaliczane do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, wobec czego należy je ujmować na koncie 760 "Pozostałe przychody operacyjne" lub odpowiednio na koncie 765 "Pozostałe koszty operacyjne". Zasada ta dotyczy także jednostek mikro.

Nowelizacja przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie dotyczącym zysków i strat nadzwyczajnych oraz przychodów i kosztów związanych ze zdarzeniami losowymi nie skutkuje zmianami w sposobie prezentacji w rachunku zysków i strat sporządzanym przez jednostki mikro. W przypadku tych jednostek wymienione przychody i koszty są prezentowane sumarycznie w pozycji C. jako "Pozostałe przychody i zyski" lub odpowiednio w pozycji D. jako "Pozostałe koszty i straty". Dla jednostek mikro opisana nowelizacja może jedynie skutkować zmianą w sposobie ujmowania tego typu zdarzeń w księgach rachunkowych.

5. Zwolnienie z obowiązku sporządzenia informacji dodatkowej, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunku przepływów pieniężnych oraz sprawozdania z działalności jednostki

Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że jednostka mikro może nie sporządzać:

● informacji dodatkowej, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy (art. 48 ust. 3 uor),

● zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym (art. 48a ust. 3 uor),

● rachunku przepływów pieniężnych (art. 48b ust. 4 uor),

● sprawozdania z działalności jednostki, pod warunkiem że:

q w informacji dodatkowej - w przypadku gdy jest ona sporządzana

q lub w informacjach uzupełniających do bilansu - w przypadku gdy na podstawie art. 48 ust. 3 uor nie jest sporządzana informacja dodatkowa

- jednostka przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych określone w załączniku nr 4 do ustawy (art. 49 ust. 4 uor).

Jednostka mikro sama decyduje o tym, które z wymienionych zwolnień będzie stosowała. Nie ciąży na niej obowiązek zastosowania wszystkich wymienionych w ustawie zwolnień przewidzianych dla jednostki mikro, choć takie rozwiązanie jest oczywiście jej prawem. Jednostka może też stosować tylko wybrane przez siebie zwolnienia.

PRZYKŁAD

Jednostka (spółka z o.o.) spełnia warunki do uznania za jednostkę mikro. Organ zatwierdzający jednostki podjął decyzję o niesporządzaniu:

● informacji dodatkowej oraz sprawozdania z działalności jednostki - pod warunkiem przedstawienia dodatkowych informacji określonych przez art. 48 ust. 3 oraz odpowiednio art. 49 ust. 4 uor,

● zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych.

PRZYKŁAD

Jednostka (spółka z o.o.) spełnia warunki do uznania za jednostkę mikro. Na podstawie decyzji podjętej przez organ zatwierdzający jednostka nie sporządza:

● informacji dodatkowej - pod warunkiem przedstawienia dodatkowych informacji określonych przez art. 48 ust. 3 uor,

● rachunku przepływów pieniężnych.

Jednostka sporządza natomiast zestawienie zmian w kapitale własnym oraz sprawozdanie z działalności.

Jednostka może zrezygnować ze sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych. W wymienionych przypadkach rezygnacja z obowiązków nie jest niczym uwarunkowana. Jednostka nie musi spełniać żadnych dodatkowych warunków, aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania wymienionych informacji. Inaczej jest w przypadku rezygnacji z obowiązku sporządzania informacji dodatkowej lub sprawozdania z działalności jednostki.

Informacja dodatkowa czy informacje uzupełniające. Zgodnie z art. 48 ust. 3 uor jednostka mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej, ale dopiero wówczas, gdy przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy. W rzeczywistości o wyborze pomiędzy obowiązkiem sporządzenia informacji dodatkowej bądź obowiązkiem sporządzenia informacji uzupełniających do bilansu może decydować wyłącznie zakres danych niezbędnych do sporządzenia tych informacji.

Niewątpliwie informacja dodatkowa zawiera znacznie większy zakres danych w porównaniu z informacjami uzupełniającymi do bilansu. W myśl art. 48 ust. 1 uor informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawiało sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. W szczególności informacja dodatkowa powinna obejmować:

1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego,

2) dodatkowe informacje i objaśnienia:

a) do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym,

b) proponowany podział zysku lub pokrycia straty,

c) podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki,

d) inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego.

Szczegółowe informacje stanowiące zarówno element wprowadzenia do sprawozdania finansowego (art. 48 ust. 1 pkt 1 uor), jak i dodatkowych informacji i objaśnień (art. 48 ust. 1 pkt 2 uor) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji zawiera załącznik nr 1 do ustawy.

Z kolei informacje uzupełniające do bilansu jednostki mikro wymagają podania:

1) kwoty wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo; wszelkie zobowiązania dotyczące emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są ujawniane odrębnie,

2) kwoty zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii,

3) informacji o udziałach (akcjach) własnych, w tym:

a) przyczyny nabycia udziałów (akcji) własnych dokonanego w roku obrotowym,

b) liczby i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują,

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego - równowartości tych udziałów (akcji),

d) liczby i wartości nominalnej lub, w razie braku wartości nominalnej, wartości księgowej wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.

Porównując zatem zakres danych niezbędnych do sporządzenia informacji dodatkowej i informacji uzupełniających do bilansu jednostki mikro, niewątpliwie zdecydowanie mniej informacji wymaga przygotowanie tej ostatniej informacji. W tym kierunku podążała również nowelizacja przepisów ustawy o rachunkowości, której celem było ograniczenie lub zniesienie barier hamujących rozwój przedsiębiorczości, poprzez możliwość sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego przez jednostki mikro.

Sprawozdanie z działalności czy informacje o nabyciu udziałów (akcji) własnych. Zgodnie z art. 49 ust. 1 uor sprawozdanie z działalności jednostki sporządzają przede wszystkim spółki kapitałowe (tj. spółki z o.o. i spółki akcyjne) oraz spółki komandytowo-akcyjne. Na skutek nowelizacji przepisów wprowadzonych w życie ustawą zmieniającą z 23 lipca 2015 r. obowiązkiem tym zostały także objęte spółki jawne i komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Zgodnie z art. 49 ust. 4 uor jednostka mikro wymieniona w art. 3 ust. 1a pkt 1 i ust. 1b uor, która ma obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności jednostki zgodnie z art. 49 ust. 1, może nie sporządzać tego sprawozdania, pod warunkiem że:

● w informacji dodatkowej - w przypadku gdy jest ona sporządzana, lub

● w informacjach uzupełniających do bilansu - w przypadku gdy na podstawie art. 48 ust. 3 uor nie jest sporządzana informacja dodatkowa

- przedstawi ona informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych określone w załączniku nr 4 do ustawy. W rzeczywistości jednostka, która spełnia warunki do uznania za jednostkę mikro na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 1 i ust. 1b uor, dokonuje wyboru pomiędzy obowiązkiem sporządzenia pełnego sprawozdania z działalności jednostki a obowiązkiem podania informacji dotyczących nabycia udziałów (akcji) własnych, jeżeli w tym ostatnim przypadku w jednostce wystąpiły takie zdarzenia.

Sprawozdanie z działalności jednostki zawiera zdecydowanie więcej informacji niż informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych, których zakres określa załącznik nr 4 do ustawy W myśl art. 49 ust. 2 i 3 uor sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o:

1) zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,

2) przewidywanym rozwoju jednostki,

3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,

4) aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej,

5) udziałach własnych, w tym:

a) przyczynie nabycia udziałów własnych dokonanego w roku obrotowym,

b) liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej - ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały reprezentują,

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego - równowartości tych udziałów,

d) liczbie i wartości nominalnej wszystkich udziałów nabytych i zatrzymanych, a w razie braku wartości nominalnej - wartości księgowej, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały reprezentują,

6) posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach),

7) instrumentach finansowych w zakresie:

a) ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka,

b) przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym, łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń.

Sprawozdanie z działalności jednostki powinno również obejmować - jeśli jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki - wskaźniki finansowe i niefinansowe, łącznie z informacjami dotyczącymi zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

Z kolei zakres informacji o nabyciu udziałów (akcji) własnych, na który wskazuje załącznik nr 4 do uor, wymaga podania:

a) przyczyny nabycia udziałów (akcji) własnych dokonanego w roku obrotowym,

b) liczby i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują,

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego - równowartości tych udziałów (akcji),

d) liczby i wartości nominalnej lub, w razie braku wartości nominalnej, wartości księgowej wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.

6. Jak zapewnić porównywalność danych w sprawozdaniu finansowym

Zasada porównywalności (ciągłości) jest jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości. Najogólniej rzecz ujmując, polega na stosowaniu w kolejnych latach tego samego przyjętego sposobu postępowania (np. takiego samego sposobu wyceny czy takiego samego sposobu grupowania operacji gospodarczych) w celu zapewnienia porównywalności kolejnych okresów sprawozdawczych. W rachunkowości zasadę tę określa art. 5 ust. 1 uor, z którego wynika, że przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Zasada ciągłości odnosi się nie tylko do sprawozdań finansowych, ale także do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stanowi ona, że wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Jednostka mikro, sporządzając sprawozdanie finansowe, musi zapewnić porównywalność danych za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Podobnie jak inne jednostki jest ona zobowiązana do wykazania:

● w bilansie - stanów aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 46 ust. 1 uor),

● w rachunku zysków i strat - oddzielnie przychodów, kosztów, zysków i strat oraz obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 47 ust. 1 uor).

Zapewnienie porównywalności tych danych może stać się problematyczne w przypadku zmiany w ciągu roku obrotowego przyjętych zasad (polityki) rachunkowości spowodowanej podjętą po raz pierwszy decyzją organu zatwierdzającego jednostki o sporządzaniu sprawozdania finansowego zgodnie z zakresem danych określonym w załączniku nr 4 do uor.

Zasady prezentacji danych, którymi należy się kierować w celu zapewnienia porównywalności sprawozdania finansowego, określa Krajowy Standard Rachunkowości (KSR) nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu - ujęcie i prezentacja" (pełna treść Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 została dołączona w formie elektronicznej do bieżącego numeru "MONITORA księgowego").

Z punków 7.1., 7.2. i 7.3. KSR nr 7 wynika, że użyteczność danych sprawozdawczych - liczbowych i słownych - wykazanych w poszczególnych elementach składowych sprawozdania finansowego za rok obrotowy wzrasta, jeżeli użytkownik tego sprawozdania może dane sprawozdawcze zestawić z odpowiednimi danymi porównawczymi za poprzedni rok obrotowy. Dlatego jednostki są zobowiązane, zgodnie z przepisami art. 46, 47, 48a i 48b ustawy, do przedstawienia w bilansie sytuacji majątkowej i finansowej na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, a wynik finansowy w rachunku zysków i strat, zmiany kapitału (funduszu) własnego w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz wpływy i wydatki w rachunku przepływów pieniężnych wykazać za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

Jak wskazuje KSR nr 7, warunkiem uzyskania korzyści z zestawienia danych sprawozdawczych i porównawczych jest ich porównywalność, co ma miejsce wtedy, gdy - przy zachowaniu istotności:

a) zakres (treść) danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego jest jednakowy,

b) zasady wyceny danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego są jednakowe.

Zazwyczaj dane sprawozdawcze i dane porównawcze, wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym za bieżący rok obrotowy, są porównywalne. Bywa jednak, że porównywalność danych sprawozdawczych i porównawczych jest zakłócona, co ma miejsce m.in. wtedy, gdy w roku sprawozdawczym nastąpiły zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Uzasadnia to zastosowanie podejścia retrospektywnego do danych porównawczych i doprowadzenie ich do porównywalności.

Zgodnie z punktem 2.10. KSR nr 7 retrospektywne przekształcenie danych porównawczych polega na przekształceniu danych porównawczych, czyli danych za poprzedni rok obrotowy, w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym były stosowane od zawsze. Oznacza to, że jednostka spełniająca warunki do uznania za jednostkę mikro, która zdecydowała się po raz pierwszy za 2015 r. sporządzić sprawozdanie finansowe według zasad przewidzianych dla jednostki mikro, jest zobowiązana przekształcić dane porównawcze, czyli dane za 2014 r., tak jakby zmienione zasady rachunkowości były przez nią stosowane od zawsze.

W przypadku retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych nagłówek odpowiednich elementów sprawozdania finansowego może przyjąć postać określoną we wzorze 1 albo 2, w zależności od stosowanego przez jednostkę sposobu prezentacji danych sprawozdawczych i porównawczych:

Wzór 1

Wzór 2

W większości przypadków przyjęcie przez jednostkę w danym roku obrotowym zasad sporządzania sprawozdania finansowego określonych dla jednostki mikro skutkuje jedynie zmianami w sposobie grupowania operacji gospodarczych i ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Nie skutkuje natomiast zmianami w sposobie wyceny bilansowej (z wyjątkiem zakazu wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia, o którym mowa w art. 28a uor).

PRZYKŁAD

Spółka akcyjna spełnia warunki do uznania za jednostkę mikro. Walne zgromadzenie akcjonariuszy (organ zatwierdzający jednostki) podjęło decyzję o sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2015 r. według zasad przewidzianych dla jednostki mikro.

W 2014 r. jednostka zaciągnęła kredyt, który na dzień bilansowy (31.12.2014 r.) wyceniła według skorygowanej ceny nabycia. W związku z zakazem wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia, o którym mowa w art. 28a uor, jednostka:

● na dzień 31.12.2015 r. wyceniła kredyt zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 uor, tj. w kwocie wymagającej zapłaty,

● skorygowała (zwiększyła) bilansową wycenę kredytu dokonaną na dzień 31.12.2014 r. o kwotę 2455 zł.

W celu zapewnienia porównywalności danych jednostka dokonała retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych w następujący sposób:

Tabela nr 1 - zestawienie korekt do bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2015 r.

Bilans jednostki mikro na dzień 31.12.2015 r. uwzględniający przekształcone dane porównawcze za 2014 r.

Tabela nr 2 - zestawienie korekt do rachunku zysków i strat za 2015 r.

Rachunek zysków i strat jednostki mikro uwzględniający przekształcone dane porównawcze za 2014 r.

Aneta Szwęch

praktyk, autorka publikacji z zakresu rachunkowości i podatków

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 15, 18, 19, 27, 28, 32, 33, ust. 1a, 1b, 1e, 3, art. 4 ust. 1, 1b, art. 6 ust. 1-3, art. 7 ust. 2a, art. 28 ust. 1 pkt 8, ust. 6, 8a, art. 28a, art. 36 ust. 2, art. 46 ust. 5, art. 47 ust. 3, 3a, 4-5, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3-4, art. 49 ust. 1-2, 4, art. 50 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1844

● art. 6 ust. 1-3 ustawy z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1333

● art. 200 i 362 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1830