Wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. I FSK 291/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 968/14 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

I FSK 291/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. I SA/Gd 968/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 7 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił C. K. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży odpadów i złomu pod nazwą "W.", kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.205 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 07/J/2012 z dnia 5 marca 2012 r., w której jako sprzedawca wskazana była firma P., J. M.. Organ zakwestionował także faktury wewnętrzne, wystawione przez C. K. w dniach: 12, 19 i 27 marca 2012 r., dla których podstawą były faktury wystawione przez P., J. M.. Zdaniem organu dowody te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako sprzedawca i nabywca. Tym samym podatnik zawyżył podatek naliczony łącznie o 51.770 zł.

Organ ustalił, że firma P. J. M. jest podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Równocześnie wobec stwierdzenia, że C. K. faktycznie nie zakupił katalizatorów zużytych stanowiących złom od P., J. M., co skutkowało wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast wystawił faktury wewnętrzne w związku z procedurą odwrotnego opodatkowania podatkiem VAT, który zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 jako podatek należny - organ stwierdził, że w marcu 2012 r. podatnik zawyżył podatek należny o kwotę 40.653 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., uznając za zasadne zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że J. M. pomimo formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej zarówno w urzędzie miasta (zaświadczenie o działalności gospodarczej), urzędzie statystycznym (nadanie numeru REGON) i urzędzie skarbowym - w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności, nie posiadał żadnego zaplecza do magazynowania, przeładunku i transportu złomu. W CEIDG działalność zarejestrowano w zakresie agencji reklamowych, natomiast w urzędzie statystycznym w zakresie wykonywania robót budowlanych. Złożone do protokołu oświadczenie dotyczące przekazania dokumentacji do urzędu skarbowego okazało się nieprawdą, bowiem J. M. nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej ze zgłoszoną działalnością gospodarczą, w tym faktur zakupu i sprzedaży oraz rejestrów zakupu i sprzedaży. Jedynym przejawem działalności były wygenerowane faktury oraz deklaracja za marzec 2012 r., nie wykazująca w tym okresie żadnych zakupów i sprzedaży. Również nieprawdą było oświadczenie, że posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie skupu złomu i transportu złomu. Ponadto J. M. faktycznie nie miał pojazdu do transportu złomu, zatem nieprawdą było także oświadczenie o wynajmowaniu kierowcy. Podatnik ten nie wskazał żadnych kontrahentów, od których miałby zakupić katalizatory, nie podał nawet miejscowości, w których mogły być zakupione. Pomimo kilkakrotnego odebrania wezwań, nie stawił się na przesłuchania, co świadczy o unikaniu kontaktu z organem podatkowym.

Natomiast C. K. wezwany do złożenia zeznań w charakterze strony, odmówił ich składania. Wobec powyższego organ pierwszej instancji wystosował pismo z dnia 10 maja 2013 r., w którym wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności dokonywania transakcji z J. M.. W odpowiedzi na powyższe, C. K. nie podał żadnych szczegółów dotyczących okoliczności nawiązania lub utrzymywania kontaktów handlowych (w tym uzgadniania terminów i warunków dostaw, cen, transportu).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., bierna postawa C. K., który nie wyraził zgody na składanie zeznań, a także lakoniczne i niespójne odpowiedzi na pytania organu pierwszej instancji, dotyczące wykazania okoliczności zakupu katalizatorów od P. J. M., świadczą że podatnik wiedział, iż bierze udział w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. W okolicznościach sprawy strona poza przedłożeniem faktur, nie wskazała bowiem żadnych wiarygodnych dowodów lub okoliczności świadczących o faktycznym dokonaniu dostaw. Nadto firma P. J. M. nie udokumentowała zakupu i sprzedaży zużytych katalizatorów.

Zdaniem organu, skoro podatnik mając doświadczenie wynikające z funkcjonowania na rynku obrotu złomem, nie zażądał okazania zezwoleń na prowadzenie tego typu działalności, świadomie zaakceptował ryzyko transakcji nierzetelnych. W stanie faktycznym sprawy wykazane zostało zaistnienie przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Ponadto podatnik pomimo posiadania sześciu rachunków bankowych dla prowadzonej działalności gospodarczej, wszystkie sporne transakcje łącznie na kwotę brutto ponad 236.000 zł, wykazał jako opłacone w formie gotówkowej. Tym samym podatnik zrezygnował z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, co ocenić należy jako jednoznaczne wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09). Zatem podnoszona przez stronę okoliczność nieprzekroczenia przy jednej transakcji kwoty 15.000 euro, nie wpływa na odmienną od dotychczasowej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie trzech faktur wewnętrznych dokumentujących zakup katalizatorów, w których nie wykazano kwoty podatku naliczonego, gdyż widniał w nich zapis "odwrotne obciążenie" - tj. mechanizm, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.) - zadaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że skoro C. K. faktycznie nie zakupił katalizatorów zużytych stanowiących złom od J. J. M., to wystawione faktury wewnętrzne z wykazanym podatkiem należnym VAT w łącznej kwocie 40.653 zł, jako nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych transakcji, nie podlegały rozliczeniu. Równocześnie wystawione faktury wewnętrzne posłużyły nieuprawnionemu obniżeniu podatku. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie zachodzi bowiem sytuacja opisana w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) w zw. z ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), jak również naruszenia art. 2 i art. 8 Konstytucji RP.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego, C.K. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- zasady praworządności wynikającej z art. 2 oraz art. 8 Konstytucji RP,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, O.p. poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania, w sposób uniemożlwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- przepisów procedury, w szczególności art. 125 § 1 i art. 283 § 5 O.p. poprzez nierzetelne przyjęcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego sprawy,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazanych przez stronę we wnioskach dowodowych,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez stwierdzenie, że brak było podstaw do obniżenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur zakupu towarów handlowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych zarówno co do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P., J.M., jak i w zakresie zawyżenia podatku należnego w związku z wystawieniem trzech faktur wewnętrznych.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p oraz zarzuty dotyczące naruszenia zasady obiektywizmu poprzez odmowę przyjęcia do oceny dowodów dostarczonych przez podatnika, tj. z dokumentów rejestracyjnych P. J.M. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, czy zdjęć.

Sąd wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci m.in. wyjaśnień podatnika i jego kontrahenta, protokołów z czynności sprawdzających, decyzji wydanych wobec kontrahenta (stanowiących dowód urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.), był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że składając wnioski dowodowe dotyczące prowadzenia przez J. M. działalności gospodarczej, strona nie wskazała żadnych nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które miałyby być tym dowodem wykazane, a które nie były uprzednio przedmiotem rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Nie można bowiem uznać, że powołując się na dokumenty rejestrowe ww. podmiotu, strona mogła wykazać, że firma taka prowadziła działalność gospodarczą. Organy nie kwestionowały faktu formalnej rejestracji P. J. M. w urzędzie skarbowym, lecz fakt rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. J. M. nie prowadził jej bowiem ani pod adresem zgłoszonym w organie podatkowym, ani pod adresem zamieszkania. Jego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur i składaniu deklaracji VAT-7 służących jedynie uwiarygodnieniu rzekomej działalności. J. M. nie przedłożył żadnych dokumentów zakupu katalizatorów używanych, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, wskazany nr rejestracyjny samochodu ciężarowego DAF w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów okazał się fałszywy; strony transakcji nie podały żadnych spójnych ze sobą i wiarygodnych okoliczności dotyczących transakcji wykazanych w wystawionych fakturach. Mając na względzie powyższe oraz fakt wydania wobec J.M. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym za okres objęty niniejszą decyzją, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uzasadniona było odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

Zdaniem Sądu podmiot P. J. M. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie mógł dokonać dostawy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej).

Sąd nie podzielił przy tym argumentacji skargi, sformułowanej na tle orzecznictwa TSUE, dotyczącego problematyki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w sytuacji gdy nieświadomie brał on udział w transakcji mającej na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie kwestii wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że zarzuty naruszenia "Rozporządzenia M.F. z dnia 22 marca 2002 r. i Rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r." są oczywiście bezzasadne. Skarżący miał najprawdopodobniej na myśli rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970). Oba akty prawne nie obowiązywały w 2012 r. i nie miały zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Pomimo, że w skardze nie zawarto zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego, Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także i w tym zakresie, nie znajdując podstaw do jej podważenia. Podniesiono, że słusznie organy uznały, że podatnik zawyżył podatek należny za marzec 2012 r. o kwotę 40.653 zł. Było to konsekwencją zakwestionowania wiarygodności faktur zakupu katalizatorów wystawionych przez P. J. M., w których nie wykazano kwoty podatku naliczonego w związku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. wniósł pełnomocnik skarżącego, wnosząc na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 oraz 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zmianami - dalej jako P.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, niewłaściwą ich interpretację, niezastosowanie wykładni norm prawa wspólnotowego jak również prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

b) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy art. 181 O.p. w wyniku braku powtórzenia przez organ określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań (w szczególności nieprzeprowadzenie powtórnego dowodu z zeznań świadka), w sytuacji gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z obowiązującym prawem, a w szczególności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i krajowych sądów administracyjnych;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zaaprobowania działań organu i pomimo wszelkich nieprawidłowości, Sąd pierwszej instancji pozytywnie ocenił i akceptował naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić czy jego kontrahent rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego;

3. naruszenie prawa materialnego stanowiące konsekwencje przyjęcia ustalonego przez organa podatkowe niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 1.

Na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części tj. w zakresie oddalenia skargi i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku i w konsekwencji oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 3 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej (...). Natomiast w myśl art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że wskazane przepisy mają jedynie charakter ustrojowy, zaś ich naruszenie byłoby możliwe gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak w omawianym przypadku. Natomiast wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom.

W zakresie kolejnych zarzutów dotyczących przepisów postępowania, strona skarżąca podnosi naruszenie art. 151 (wskazującego na oddalenie skargi w razie jej nieuwzględnienia) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wskazującego na uchylenie decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), łącząc je z szeregiem przepisów O.p.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego położył nacisk przede wszystkim na dobrą wiarę podatnika dotyczącą transakcji z J. M. (udokumentowanej fakturą z 5 marca 2012 r.), ale także na jej rzeczywistość.

Na potwierdzenie rzeczywistości transakcji skarżący w toku postępowania nie wykazał jednak żadnych wiarygodnych dowodów. Nie dowodzi tego bowiem sama faktura, nie potwierdzają tego również dowody oferowane przez skarżącego, tj.: kserokopia dowodu osobistego J.M., czy zdjęcia na których on występuje (i które skarżący prawdopodobnie własnoręcznie podpisał określoną datą), a także dokumenty rejestracyjne jego firmy oraz deklaracje za inne okresy rozliczeniowe. Szczegółowej oceny tych dowodów dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w G. w decyzji z dnia 12 czerwca 2014 r., co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Z decyzji organu odwoławczego wynika m. in., że podatnik wzywany na przesłuchanie w charakterze strony, dwukrotnie nie wyraził na to zgody, a wezwany do złożenia wyjaśnień, nie wskazał żadnych istotnych faktów, które pozwoliłyby zidentyfikować sporną transakcję jako rzeczywistą (pismo z 20 maja 2013 r.).

Niewiarygodność tej transakcji znajduje odzwierciedlenie również w okolicznościach wskazanych przez organy, a dotyczących działalności gospodarczej J. M.. Wynika z nich mianowicie, że J. M. nie występował z wnioskiem o uzyskanie decyzji zezwalającej na zbieranie lub transport odpadów i nie zarejestrował działalności w zakresie obrotu złomem; w deklaracji za marzec 2012 r. wykazał wartości zerowe zarówno po stronie sprzedaży i podatku należnego, jak i zakupów i podatku naliczonego. Nie przedłożył również żadnych faktur dotyczących nabyć, ani rejestrów sprzedaży. Przedstawił tylko faktury sprzedaży, wśród których nie było jednak wystawionej na rzecz skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. kilkakrotnie wzywał J. M. celem przesłuchania go w charakterze świadka, do czego jednak nie doszło, mimo pośrednictwa Komendy Powiatowej Policji.

W tym kontekście na marginesie należy stwierdzić, że w materiale dowodowym sprawy brak jest decyzji wydanej wobec J. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - jak wskazał przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 20 listopada 2012 r. wynika jedynie, że taka decyzja została wydana za miesiące od lipca do września 2010 r., co znajduje potwierdzenie również w decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Ta wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ma jednak wpływu na wynik sprawy.

Zarzucając naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p., tj. art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 180 § 1 (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych), art. 181 (otwarty katalog środków dowodowych), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów), skarżący nie wskazuje jednak żadnych konkretnych okoliczności skłaniających do takiej oceny. Skarżący pomija dowody zebrane przez organy, które nie potwierdzają jego wersji, obarczając organy obowiązkiem zebrania również dowodów korzystnych dla niego, sam jednocześnie zajmuje bierną postawę, lub dostarcza dowody, które nie przekonują o tym, że J.M. był rzeczywistym dostawcą towaru, ani nawet o tym, że dostawa towaru faktycznie zaistniała. W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia przez organy wymienionych przepisów O.p. w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. - których zdaniem skarżącego dopuścił się WSA w Gdańsku - należy uznać za nieuzasadnione.

Ponieważ z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że J. M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie "puste faktury", niezasadny jest również zarzut skarżącego dotyczący oceny organów i Sądu pierwszej instancji w zakresie faktur wewnętrznych wystawionych przez skarżącego, będących następstwem transakcji z J. M.

Podkreślając, że w zakresie tych transakcji skarżący działał w dobrej wierze, jego pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że "Podatnik nie może być karany za to, że na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, pomiędzy kontrahentami podatnika dochodziło do łamania prawa, jeśli podatnik nie wiedział, że jego bezpośredni kontrahent popełnił przestępstwo, to organ nie może kwestionować jego prawa do odliczenia podatku naliczonego". Zdaniem pełnomocnika organ powinien wskazać jakich to czynności zaniechał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że kwestionowana faktura pochodzi od podmiotu jedynie firmującego obrót.

Z poglądem takim co do zasady należy się zgodzić, jednakże wiedzę w tym zakresie organ może uzyskać przede wszystkim od podatnika. Jeżeli natomiast podatnik odmawia składania zeznań, a w pisemnych wyjaśnieniach nie podaje żadnych konkretnych okoliczności, które można by było sprawdzić i zweryfikować na jego korzyść - organ ma prawo przyjąć, iż podatnik wiedział, że zakwestionowana faktura wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Ocena taka jest tym bardziej uprawniona, że w omawianej sprawie nie zostało wykazane, iż dostawa towaru w ogóle miała miejsce.

Naczelny Sądu Administracyjny podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13, zgodnie z którym wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 180 § 1 i 191 O.p.

W kontekście dobrej wiary podatnika jako nieuzasadniony ocenić trzeba również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 - publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać, że jest on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Wynika z niego natomiast, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. W konsekwencji skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 P.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 P.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/