Wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. I FSK 1625/14

Określony w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do realizacji prawa do odliczenia VAT, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13a ww. ustawy dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasto S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 257/14 w sprawie ze skargi Gminy Miasto S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasto S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 257/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy Miasto S. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 grudnia 2013 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r.

1.2. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego lub stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Wskazała, że jeśli organ podatkowy nie zgadza się z możliwością dokonania przez podatnika korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane miesiące, to winien wszcząć postępowanie podatkowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych. Do wniosku załączone zostały korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

1.3. Niezależnie od prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął na podstawie art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), postępowania podatkowe (wymiarowe) za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że przepisy prawa procesowego zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa nie dają możliwości połączenia obu postępowań (w sprawie nadpłaty i określenia zobowiązań podatkowych), gdyż prawa i obowiązki stron nie wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej.

1.4. Decyzjami z 27 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r. wobec Gminy z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., stanowił ujemną przesłankę procesową do orzekania, co do przedawnionych zobowiązań podatkowych.

1.5. Decyzjami z 28 marca 2013 r. organ odmówił Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r. Prawo do skorygowania podatku naliczonego za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r. ustało 1 stycznia 2012 r., zatem podatek naliczony z tego tytułu wykazany przez Gminę, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia w rozliczeniach za przedmiotowe okresy. Odnosząc się do wskazywanego we wniosku prawa do odliczenia częściowego podatku naliczonego, poprzez ustalenie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zawartego w kosztach ogólnych podatnika, organ wskazał, że również w tym zakresie będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

1.6. Gmina nie zgadzając się z dokonanymi rozstrzygnięciami z 28 marca 2013 r. złożyła odwołania wnosząc o uchylenie decyzji oraz zwrot nadpłat wynikających z korekt deklaracji podatkowych. Decyzjom zarzuciła naruszenie: art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 21 § 3 w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i art. 124, art. 120, art. 139 § 1 O.p., art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 90 ust. 1 i ust. 5, art. 86 ust. 13 u.p.t.u., § 8 ust.1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

1.7. Zdaniem Gminy organ instrumentalnie posłużył się instytucją zawiadamiania strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, w celu doprowadzenia do umorzenia postępowania z przyczyny upływu okresu przedawnienia. Organ podatkowy wbrew treści wniosku Gminy potraktował ten wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pomimo stwierdzenia przez ten organ, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przedmiotowy wniosek został uznany za wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Skoro nie zostało w niniejszych sprawach wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, to a contrario, mając na względzie art. 165 § 3 O.p., rozpoczęło się postępowanie podatkowe z wniosku strony z dniem doręczenia organowi wniosku strony, tj. 31 października 2012 r.

1.8. Przyjmując, że wniosek podatnika był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, konsekwentnie należy również uznać, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wynika ze złożonych przez podatnika korekt deklaracji podatkowych. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty negatywnie dla wnioskodawcy, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Nadpłaty nie można stwierdzić bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego, bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. Nadpłata musi być relatywizowana do obowiązującego prawa materialnego

1.9. W dalszej części odwołań Gmina zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Strona podnosiła też, że w zaskarżonych decyzjach nie uwzględniano jej woli do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisu oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

1.10. Zdaniem strony stanowisko organu uznające sprzedaż usług cmentarnych za zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezgodne z przepisami prawa. Usługi te były świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem do powyższej okoliczności ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

1.11. Strona stoi na stanowisku, że w określonych okolicznościach organy władzy publicznej, w tym jednostki samorządu terytorialnego, mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług, nawet w przypadku, w którym będą wykonywać czynności z zakresu władztwa publicznego, niemniej jednak będzie się to odbywało na mocy zawieranych umów cywilnoprawnych i będzie miało charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

1.12. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 18 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji .

1.13. W uzasadnieniu decyzji stwierdził zasadność wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ powziął wątpliwości co do wielkości zobowiązania zadeklarowanej przez podatnika.

1.14. Dyrektor Izby Skarbowej w S., odwołując się do treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stwierdził, że złożenie korekt deklaracji VAT-7, zawierających podatek naliczony po okresie wskazanym w przepisie uniemożliwia stronie skorzystanie z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony. Zdaniem organu Gmina mogła skorzystać z tego prawa w terminie pierwotnym, bowiem nie zachodziły żadne okoliczności które by jej to uniemożliwiały, a nadto w sprawie została zachowana zasada równości pomiędzy prawami i obowiązkami podatnika, a organu podatkowego, przepis ten mógł być zastosowany przez organ podatkowy (a nie tylko przez podatnika), a także jest on zgodny z prawem unijnym oraz z przepisami Konstytucji RP. W tych okolicznościach działanie organu I instancji, w ocenie organu odwoławczego, w zakresie nieuznania korekt deklaracji VAT-7 dotyczących podatku naliczonego za sporne okresy z uwagi na brak skutecznego złożenia dokumentów w odpowiednim terminie (gdy podatnik otrzymał dokument księgowy lub w następnym okresie rozliczeniowym), było prawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wyżej wymienioną decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a także zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1, art. 21 § 3 i § 3a, art. 79 §1, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 99 ust. 12 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p., art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z ostrożności procesowej wskazano również, iż w przypadku uznania wniosku strony za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w S. dopuścił się naruszenia art. 81 § 1 i § 2 O.p., art. 81b § 1 i § 2 O.p., art. 86 ust. 13 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w swoim rozstrzygnięciu kwot podatku wynikających z korekt deklaracji VAT-7 (złożonych przez Podatnika w dniu 24 października 2012 r.), pomimo niestwierdzenia bezskuteczności przedmiotowych korekt.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu pomiędzy Gminą, a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika.

3.2. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

3.3. Wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w miesiącach kwiecień, sierpień i listopad 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy (odpowiednio: błędne zaokrąglenie w kwietniu, niższa kwota z faktur dostawy z podatkiem 22% i 7% w sierpniu, zawyżona kwota zakupu i podatek naliczony w listopadzie). Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

3.4. Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, iż zaskarżona decyzja naruszała art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, jak i tych którzy składają korektę deklaracji.

3.5. Zasadnie organ uznał, że termin do korekty podatku za grudzień 2006 r. upłynął 31 grudnia 2010 r., zaś za okres od stycznia do maja 2007 r. upłynął 31 grudnia 2011 r. Zatem korekta złożona w październiku 2012 r. była spóźniona.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlegał nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego - o czym była mowa.

3.6. Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna, taka wykładnia prawa jest zaś niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

3.7. W kwestii zarzutów skargi odnoszących się do braku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do wniosku strony, Sąd podkreślił, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Zatem sugestia skarżącej zawarta w złożonym przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku - w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT-7 ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Brak odrębnego rozstrzygnięcia organu w oparciu o art. 165a O.p. nie mieści się w ramach rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu.

3.8. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej, gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, bo to wynika wprost z art. 75 § 4 O.p., że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznaje, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek nienależny i w nieprawidłowej wysokości, a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach prawidłowych w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne. Jednak na gruncie niniejszej sprawy nie było to możliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia i dlatego organ w oparciu o art. 208 O.p. umorzył postępowanie.

3.9. Sąd uznał za słuszny pogląd, że skutki dokonania korekty deklaracji są odmienne od skutków złożenia deklaracji pierwotnej. Korekta nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba, że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości.

3.10. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i orzekania co do istoty sprawy, skoro jak wcześniej stwierdzono w sprawie zastosowanie miał art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Nie było w tej sytuacji możliwości skorzystania przez podatnika z wykazanych w korektach odliczeń podatku naliczonego, zatem organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłat za rozpoznawane okresy 2006 r. i 2007 r.

3.11. Zdaniem Sądu prawidłowe także było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do maja 2007 r.

3.12. Końcowo Sąd podkreślił, że prawidłowy jest wniosek, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (a nie korekta), albo wydana po przeprowadzonym z urzędu postępowaniu w sprawie zobowiązania decyzja określająca jego wysokość w kwotach innych niż to wynika z pierwotnych deklaracji, jak i korekt. Organ nie ma obowiązku wydawać żadnych decyzji ani postanowień o bezskuteczności korekt.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. określa nieprzekraczalny termin na wykonanie prawa do odliczenia;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 oraz art. 91 ust. 3, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w sytuacji gdy zasadnym jest zarzut jego niezgodności zarówno z Konstytucją, jak i prawem wspólnotowym (w tym acquis communaitarè) ;

2. przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji pomimo, iż powinna ona zostać uchylona;

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w związku z błędną wykładnią art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji poprzez niezgodne z przepisami uznanie, że podatnik nie mógł żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku i w następstwie tego uznanie, że organ podatkowy I instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe z urzędu pomimo toczącego się już postępowania zainicjowanego wnioskiem Strony w tym samym zakresie;

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 81 § 1 i § 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego II instancji i błędnym stwierdzeniu, że termin do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług wyznaczają nie przepisy O.p., lecz u.p.t.u.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim wskazać należy, że podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowych wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za styczeń - maj 2007 r. (np. zarzut naruszenia "art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w związku z błędną wykładnią art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p.") zostały rozstrzygnięte w wyroku NSA z 13 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 804/14), którym oddalono skargę kasacyjną odnośnie wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1104/13 oddalającym skargę Gminy S. na wydaną w tym przedmiocie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lipca 2013 r.

Sporna w niniejszej sprawie pozostaje zaś skuteczność korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. i okresy od stycznia do maja 2007 r. złożonych przez stronę skarżącą w dniu 30 października 2012 r., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - w kontekście zasadniczo wykładni i zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

5.2. Na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

5.3. Norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji - w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu - zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika.

5.4. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że norma tego przepisu narusza zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych.

5.5. Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym.

Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. I-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 Lämmerzahl, Zb.Orz. s. I-8415, pkt 52).

5.6. Uwaga Trybunału podnosząca w tym zakresie konieczność przestrzegania zasady równoważności oznacza, że ustanowiony przez dany kraj unijny termin zawity, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do odliczenia, musi być w taki sam sposób stosowany w zakresie prawa do odliczenie ze stosunków zobowiązaniowych z tytułu VAT wynikających ze zdarzeń mających miejsce świadczenie (opodatkowania) w kraju, jak i zaistniałych w innych krajach unijnych ze skutkami do odliczenia VAT w tym kraju. Zgodnie bowiem z zasadą równoważności (zwaną też zasadą ekwiwalentności - the principle of equivalence) prawo krajowe regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie unijnym nie może być mniej korzystne niż prawo regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie krajowym. Innymi słowy, krajowe porządki prawne nie mogą "dyskryminować" roszczeń wynikających z prawa unijnego, kształtując procedurę ich dochodzenia w mniej korzystny sposób.

5.7. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało.

5.8. Skoro zatem zdaniem Trybunału 2-letni termin przewidziany dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5-letni termin na realizację tego uprawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, tym bardziej brak podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady.

5.9. Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Jedynie na tle przypadków stosowania systemu odwrotnego obciążenia - który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania - TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń - takich jak dopuszczono się w sprawach przed sądem krajowym - po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia.

Jeżeli zatem organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danego towaru (usługi), jest jednocześnie zobowiązany z tytułu podatku VAT (tzw. odwrotne obciążenie), to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

5.10. Konsekwencją właśnie wyroku TSUE w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA, w zakresie odnoszącym się do systemu odwrotnego obciążenia, jest nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach której z dniem 1 stycznia 2014 r. dodano art. 86 ust. 13a, umożliwiając podatnikom realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności objętych systemem samonaliczania podatku, poprzez dokonywanie korekt w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Chodzi w tym przypadku o to, aby w sytuacji tzw. odwrotnego obciążenia nabywcy, kiedy podatnik z tytułu określonej czynności jest jednocześnie zobowiązanym do naliczenia podatku, jak i uprawnionym do jego odliczenia, okres w jakim jest możliwa korekta podatku naliczonego nie był krótszy od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż nabywcy jako podatnika z powyższych tytułów. Zróżnicowanie bowiem w takich przypadkach tych terminów prowadziłoby, jak trafnie wskazał w ww. wyroku TSUE, do sytuacji naruszenia równowagi i zasady neutralności, skoro z tytułu tej samej czynności podatnik byłyby zobowiązany do wykazania podatku należnego przez okres dłuższy niż przysługujące mu prawo do odliczenia podatku z tytułu tej czynności.

5.11. Powyższa reguła, znajdująca od 1 stycznia 2014 r. normatywne odzwierciedlenie w art. 86 ust. 13a u.p.t.u., nie wskazuje na wadliwość art. 86 ust. 13 u.p.t.u., którego norma nie odnosi się do przypadków objętych systemem tzw. odwrotnego obciążenia nabywcy.

Wskazać przy tym należy, że norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewidująca - poza przypadkami określonymi obecnie w art. 86 ust. 13a - krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy.

Jednocześnie należy podnieść, że zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/ WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych - nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD).

5.12. Unormowanie określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza również zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów." (LEX nr 226167). W ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie wykracza poza wskazane kryteria. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, czy też dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

5.13. Z powyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał zarzuty skargi kwestionujące normę art. 86 ust. 13 u.p.t.u. pod względem jej zgodności z przepisami prawa unijnego oraz nieuwzględnienie przy jej wykładni orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości U.E. Bezpodstawne jest zatem także twierdzenie, że zaskarżona decyzja, poprzez przyjętą wykładnię art. 86 ust. 13 u.p.t.u., narusza art. 2, art. 32 i art. 84 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż norma tego przepisu w żaden sposób nie godzi w powyższe przepisy ustawy zasadniczej.

5.14. Nietrafne są też zarzuty naruszenia "art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p." oraz "art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. określa nieprzekraczalny termin na wykonanie prawa do odliczenia".

Wbrew stanowisku strony skarżącej, trafny jest bowiem pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy - po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - nie mógł uwzględnić nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego w wyniku dokonanej korekty uprzednich rozliczeń, w ramach wszczętego w związku z tą korektą postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Zaprzeczeniem tego stanowiska nie jest przywołana argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12) i zawartego w niej stwierdzenia, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli miałoby to już nastąpić po upływie przedawnienia. W takiej sytuacji postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe.

W powyższym przypadku postępowanie oczywiście nie staje się bezprzedmiotowe ze względu nawet na upływ terminu przedawnienia, lecz nie oznacza to, że stanowisko to stanowi przyzwolenie na dokonywanie - w ramach wniosku o stwierdzenie nadpłaty - odliczenia podatku naliczonego przez podatników nienależycie starannych, którzy po terminie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. składają korekty rozliczeń uwzględniających odliczenie podatku naliczonego, który bez żadnych przeszkód mógł zostać odliczony przed ww. terminem.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w wyniku złożonej przez podatnika korekty deklaracji stanowi kontrolę prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika w ramach złożonej przez niego korekty rozliczenia.

Z decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty kończącej postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, w ramach którego złożono korektę deklaracji wynika, że korektę tę organ uznał za niezasadną, a tym samym za bezskuteczną. Korekta deklaracji nie ma bowiem w takim przypadku bytu samoistnego, lecz jest elementem prowadzonego na wniosek strony postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wobec czego orzeczenie kończące to postępowanie zawiera w sobie ustosunkowanie się do prawidłowości, a zatem i do skuteczności złożonej korekty deklaracji, z której ma wynikać nadpłata dochodzona przez podatnika.

5.15. Oceniając kwestię zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w niniejszej sprawy należy podnieść, że strona skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie, np. że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do niezastosowania terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z uwagi na to, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do doliczenia nawet przy należytej staranności.

Jeżeli bowiem okazałoby się, że np. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa.

Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

5.16. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła jednak taka sytuacja. Zasadnie zatem organ uznał, że termin z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. do korekty podatku za grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2007 r. nie został przez stronę skarżącą dochowany z przyczyn od niej niezależnych, co powoduje, że korekta złożona 30 października 2012 r. jest spóźniona.

5.17. Reasumując, podzielając stanowisko wyrażone, m.in. w wyroku NSA z 26 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 705/14) stwierdzić należy, że określony w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do realizacji prawa do odliczenia VAT, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13a ww. ustawy dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

5.18. Chybione są także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż w sytuacji gdy w sprawie tej nie doszło do błędnej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., naruszenie wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania - nie ma w tej sprawie miejsca.

5.19. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/