Mechanizm odwrotnego obciążenia polega na tym, że to nabywca (zamawiający), a nie sprzedawca (wykonawca), ma obowiązek rozliczenia i odprowadzenia VAT od nabywanych towarów. Wykonawca zamówienia, wystawiając fakturę, nie wykazuje w niej stawki i kwoty VAT. Zamiast tego faktura powinna zawierać zwrot "odwrotne obciążenie".

Ponieważ to zamawiający rozlicza podatek od takiej transakcji, nie przekazuje on wykonawcy stosownej kwoty na uiszczenie należnego VAT. Zmiana sposobu rozliczenia nie powoduje więc zmniejszenia kwoty środków przewidzianych na realizację zamówienia. O ile bowiem wartość zamówienia nie uwzględnia kwoty VAT, o tyle w dalszym ciągu sama transakcja podlega opodatkowaniu.

W art. 91 ust. 3a ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (dalej: upzp) wprowadzony został obowiązek informacyjny polegający na tym, że wykonawca, składając ofertę, informuje zamawiającego, czy wybór oferty będzie prowadzić do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego.

Obowiązek informacyjny wynikający z art. 91 ust. 3a upzp

Mimo że to wykonawca przy składaniu oferty ma poinformować zamawiającego, czy wybór oferty będzie prowadził do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, zamawiający z własnej inicjatywy powinien o tym zobowiązaniu przypomnieć wykonawcy, zamieszczając taki wymóg w specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ).

W informacji przedstawianej na podstawie art. 91 ust. 3a upzp wykonawca powinien zamieścić nazwę (czy też rodzaj) towaru lub usługi, których dostawa lub świadczenie będzie prowadzić do powstania odwróconego VAT. Powinien też wskazać ich wartość bez kwoty tego podatku. Z kolei zamawiający, w celu oceny takiej oferty, doliczy do przedstawionej w niej ceny kwoty VAT w odpowiednich stawkach, które będzie miał obowiązek rozliczyć.

Czy zawsze istnieje obowiązek informacyjny

Jednym z problemów związanych z obowiązkiem informowania zamawiającego o odwróconym VAT jest kwestia, czy wykonawca zawsze powinien składać zamawiającemu wraz z ofertą informację wynikającą z art. 91 ust. 3 upzp.

Literalne brzmienie art. 91 ust. 3a upzp wskazuje, że działania zamawiającego określone w tym przepisie mają charakter warunkowy. Zamawiający podejmuje je wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki powodujące powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego - czyli gdy doszło do złożenia oferty, której wybór prowadziłby do takiego obowiązku. Wówczas zamawiający dolicza VAT do nabywanych przez siebie towarów bądź usług, który będzie miał obowiązek rozliczyć.

Drugie zdanie art. 91 ust. 3a upzp wskazuje natomiast, że obowiązek wykonawców w zakresie odwróconego VAT (czyli złożenie stosownego oświadczenia) występuje zawsze, gdy taki mechanizm nastąpi.

Taką interpretację tych przepisów wielokrotnie potwierdziła KIO. Izba podkreślała, że wykładania art. 91 ust. 3a upzp prowadzi do wniosku, że wymóg złożenia informacji o tym, czy wybór oferty będzie prowadził do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której wykonawca składa ofertę prowadzącą do powstania takiego obowiązku. W związku z tym obowiązek informacyjny konkretyzuje się jedynie w przypadku powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego. W innym przypadku wykonawcy nie mają obowiązku złożenia takiej informacji.

ZAPAMIĘTAJ!

Brak oświadczenia o odwróconym VAT nie powinien być podstawą do odrzucenia oferty wykonawcy jako niezgodnej z przepisami upzp lub z SIWZ.

Konsekwencje braku złożenia oświadczenia

Przepisy upzp nie precyzują, jakie są skutki niezłożenia oświadczenia wymaganego art. 91 ust. 3a upzp. Nasuwają się więc pytania o możliwość skorzystania przez zamawiającego z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 1 upzp - czyli wezwania wykonawcy do wyjaśnienia treści oferty. Powstaje też pytanie, czy w sytuacji niezłożenia oświadczenia - mimo wystąpienia mechanizmu odwróconego obciążenia, zamawiający może odrzucić ofertę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 upzp.

Analiza orzecznictwa KIO pokazuje, że w tym zakresie nie ma jeszcze ukształtowanej linii orzeczniczej.

Przykład

W wyroku z 20 listopada 2015 r. (sygn. akt KIO 2422/15) Izba wskazała, że przepis art. 87 ust. 1 upzp ma zastosowanie w sytuacji, gdy treść oferty jest niejednoznaczna, niejasna, zawiera sprzeczności, budzi wątpliwości interpretacyjne w związku z wystąpieniem niezamierzonych błędów lub opuszczeń. W przyjętym stanie faktycznym, jeżeli wykonawca nie złożył wymaganej informacji, to zamawiający nie miał obowiązku ani uprawnienia, aby samodzielnie ustalić, jaka kwota VAT z podanej w ofercie ceny, oraz w odniesieniu do jakich urządzeń, podlega rozliczeniu przez zamawiającego. Izba stanęła na stanowisku, że brak złożenia oświadczenia (informacji) nie stanowi żadnego oświadczenia, a zatem nie stanowi także w danym zakresie treści oferty. Nie powstały zatem żadne wątpliwości co do treści oferty, które zobowiązywałyby zamawiającego do wyjaśnienia w trybie art. 87 ust. 1 upzp. Jak podkreśliła Izba, zamawiający nie jest uprawniony do samodzielnego wywodzenia z treści oferty hipotetycznych informacji, które nie zostały w żaden sposób wyrażone przez wykonawcę w ofercie. Przeciwne działanie zamawiającego stanowiłoby poważne naruszenie obowiązku zachowania w postępowaniu zasady uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców.

Odmienne stanowisko KIO zajęła w wyroku z 23 listopada 2015 r. (sygn. akt KIO 2411/15). Zdaniem Izby, brak złożenia stosownego oświadczenia powinien być wyjaśniony przez zamawiającego w trybie art. 87 ust. 1 upzp.

Mimo że w orzecznictwie nie ma jednolitego stanowiska dotyczącego możliwości uzupełnienia brakującego oświadczenia o odwróconym VAT, wydaje się, że to właśnie art. 87 ust. 1 upzp jest instytucją pozwalającą na uzyskanie niezbędnych informacji w tym zakresie.

Jeśli chodzi natomiast o kwestię odrzucenia oferty na skutek braku złożenia oświadczenia, to w najnowszym wyroku z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt KIO 1085/16) KIO wskazała, że zgodnie z pierwszym zdaniem art. 91 ust. 3a upzp, zamawiający ma obowiązek ustalenia wysokości należnego podatku i doliczenia do przedstawionej ceny oferty. Może to uczynić na podstawie danych przedstawionych w ofercie, może przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, stosując zasady analogiczne, jak przy ocenie innych dokumentów zawartych w ofercie. Wobec informacyjnego waloru oświadczenia o istnieniu mechanizmu odwróconego obciążenia, brak poinformowania o tym zamawiającego nie stanowi podstawy do odrzucenia oferty z zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 1 upzp.

Odwrotne obciążenie a PKWiU

Biorąc pod uwagę pogląd KIO, zgodnie z którym oświadczenia składane na podstawie art. 91 ust. 3a upzp mają jedynie charakter informacyjno-pomocniczy i nie wpływają na ostateczne ukształtowanie obowiązku podatkowego (niezależnie od tego, czy informacja taka zostanie zamieszczona w ofercie wykonawcy, czy nie), zamawiający powinien wiedzieć, czy zamawiane dostawy lub usługi są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT.

Zamawiający powinien również zdawać sobie sprawę z tego, jak jego przedmiot zamówienia jest klasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), ponieważ zakres stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest wyznaczany właśnie przez tę klasyfikację.

Nowa PKWiU została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. do stosowania od 1 stycznia 2016 r. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. W obszarach tych jeszcze do 31 grudnia 2016 r. stosuje się równolegle PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r.

Natomiast do celów opodatkowania VAT oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w formie karty podatkowej - jeszcze do 31 grudnia 2017 r. stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r.

Transakcja jednolita gospodarczo

PKWiU składa się z siedmiu poziomów i obejmuje wszystkie będące w obrocie usługi i produkty. Wśród nich są np. telefony komórkowe, smartfony, a także różnego rodzaju komputery przenośne. Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, dla powyższych przedmiotów zamówienia konieczność zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia została ograniczona do transakcji, w których łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (obejmującej te towary), bez kwoty VAT, przekracza 20 000 zł.

O ile oczywiste jest, że w przypadku pojedynczej dostawy do wartości 20 000 zł w ciągu roku budżetowego nie będzie miał zastosowania odwrócony obowiązek VAT, o tyle wątpliwości mogą się pojawić w związku z sumowaniem wartości zamówień.

Zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednolita gospodarczo transakcja to taka, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw wskazanych powyżej towarów - nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub jest wystawianych więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami (art. 17 ust. 1d i 1e ustawy o VAT).

Jeżeli więc z zawartej umowy wynika, że zamawiający planuje w najbliższym czasie realizację zamówienia polegającego na dostawie sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł, to wszystkie dostawy - niezależnie od ich wartości jednostkowej - powinny być wówczas rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Odwrócony VAT a roboty budowlane

Wątpliwości mogą pojawić się też przy okazji realizacji robót budowlanych. Co do zasady, obecnie same roboty budowlane nie wymagają rozważań dotyczących odwróconego obciążenia VAT. Może się jednak zdarzyć, że zamawiający w ramach realizowanych robót budowlanych (polegających np. na rozbiórce danego obiektu) zobowiązuje wykonawcę do przekazania mu złomu pochodzącego z tej rozbiórki, a następnie we własnym zakresie sprzedaje uzyskany złom. Bo, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, to kupujący musi rozliczyć VAT za towary zaliczane do złomu i odpadów (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz załącznik nr 11).

ZAPAMIĘTAJ!

Od 1 stycznia 2017 r. wejdzie w życie duża nowelizacja przepisów o VAT. Jednym z rozwiązań jest wprowadzenie odwrotnego obciążenia VAT na usługi budowlane wykonywane przez podwykonawców. W najbliższych numerach opiszemy wpływ tej nowelizacji na procedurę udzielania zamówień publicznych.

MAGDALENA BIELIKOW-KUCHARSKA

doktor nauk prawnych, audytor, wykładowca, główny specjalista do spraw kontroli wewnętrznej GDDKiA, ekspert w zakresie prawa zamówień publicznych i odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych

PODSTAWY PRAWNE

● art. 87 ust. 1, art. 89 ust. 1, art. 91 ust. 3a ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2164; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579)

● art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579)

● § 2 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676)

W jednym z kolejnych numerów "Rachunkowości Budżetowej" w dziale "Zamówienia publiczne" polecamy m.in. artykuł:

Sporządzanie planów zamówień publicznych.