Jednostki samorządu terytorialnego jako podmioty wymienione w uor są zobowiązane do prowadzenia rachunkowości według zasad określonych w tej ustawie. Upoważnienie Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych w sprawie ewidencji wykonania budżetu, wynikające z uofp, obejmuje jeden z obszarów rachunkowości jednostki samorządu terytorialnego dotyczący kasowego wykonania budżetu.

Budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki, uchwalanym na rok budżetowy, pokrywający się z rokiem kalendarzowym.

1. Zasady rachunkowości określone w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont

Rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont określa sposób ewidencji wykonania budżetów i ustalania wyników tych budżetów oraz szczególne zasady obowiązujące przy aktualizacji należności, wycenie należności i zobowiązań w walutach obcych oraz przy ujmowaniu odsetek od należności i zobowiązań.

1.1. Ewidencja wykonania budżetów i ustalanie wyniku wykonania budżetu

W celu ustalenia nadwyżki lub deficytu budżetów jednostek samorządu terytorialnego operacje dotyczące ich dochodów i wydatków są ujmowane w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych wpływów i wydatków dokonanych na bankowych rachunkach budżetów oraz rachunkach bieżących dochodów i wydatków budżetowych jednostek budżetowych, z wyjątkiem operacji szczególnych określonych w odrębnych przepisach (§ 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Do tych operacji szczególnych zalicza się operacje wynikające z ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (dalej: ustawa o dochodach JST) ujęte w tabeli 2.

Tabela 2. Operacje szczególne określone w ustawie o dochodach JST

Do operacji szczególnych stanowiących wyjątek przy ustalaniu wyniku budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie kasowo zrealizowanych w danym roku wpływów i wydatków należy zaliczyć również operacje wymienione w instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetu państwa, stanowiącej załącznik nr 37 do rozporządzenia Ministra Finansów z 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (dalej: rozporządzenie o sprawozdawczości budżetowej) dotyczące sporządzania sprawozdania Rb-27 z wykonania planu dochodów budżetowych. Są to operacje wykazane w sprawozdaniach sporządzonych przez naczelników urzędów skarbowych oraz departament Ministerstwa Finansów, przekazujący udziały jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dotyczy to dochodów:

● gmin z tytułu podatków i opłat za grudzień roku budżetowego, przekazane do jednostek samorządu terytorialnego w styczniu roku budżetowego,

● z tytułu udziałów jednostek samorządu terytorialnego we wpływach dochodów budżetu państwa za grudzień roku budżetowego, przekazane do jednostek samorządu terytorialnego w styczniu roku budżetowego,

● z tytułu udziałów jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień roku budżetowego, przekazane do jednostek samorządu terytorialnego w styczniu roku budżetowego.

Zasada kasowego wykonania dochodów nie obejmuje również przypisanych do zwrotu otrzymanych dotacji celowych, które zostały zwrócone do 31 stycznia następującego po roku budżetowym (§ 3 ust. 6 załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej).

1.2. Aktualizacja należności, wyceny należności i zobowiązań w walutach obcych oraz ujmowanie odsetek od należności i zobowiązań

Na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dotyczących szczególnych zasad rachunkowości można przyjąć następujące rozwiązania, obowiązujące przy prowadzeniu rachunkowości budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

● odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących rozchodów budżetu zalicza się do wyników na pozostałych operacjach niekasowych,

● należności i zobowiązania budżetu oraz inne składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy,

● odsetki od należności i zobowiązań budżetu ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału.

2. Zasady rachunkowości wynikające z opisów kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego

Dodatnia różnica między dochodami publicznymi a wydatkami publicznymi, ustalona dla okresu rozliczeniowego, stanowi nadwyżkę sektora finansów publicznych, zaś ujemna różnica jest deficytem sektora finansów publicznych (art. 7 ust. 1 uofp). Różnica między dochodami a wydatkami budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowi odpowiednio nadwyżkę budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 217 ust. 1 uofp). Jednak w jednostkach, w których organ stanowiący określił wykaz wydatków niewygasających z upływem roku budżetowego, wynik wykonania budżetu za dany rok ustala się z udziałem niewykonanych wydatków budżetu przewidzianych do realizacji w następnym roku budżetowym w ramach planu niewygasających wydatków.

Z planu kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego, stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, można wywnioskować, że wynik wykonania budżetu jest w takim przypadku różnicą między dochodami wykonanymi w danym roku budżetowym i sumą wydatków wykonanych w danym roku budżetowym oraz wydatków niewykonanych, których realizacja następuje w następnym roku budżetowym, w terminach określonych w uchwale podjętej przez organ stanowiący, ale nie dłuższych niż do 30 czerwca. Kategoria niewykonanych wydatków w uofp nie występuje. W ustawie tej nie ma regulacji pozwalających na uwzględnienie w wyniku budżetu jednostki samorządu terytorialnego niewykonanych w danym roku wydatków budżetowych, objętych wykazem niewygasających wydatków.

TABELA 3. Wykaz kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego

2.1. Ewidencja zrealizowanych dochodów i wydatków budżetu

W odróżnieniu od regulacji określonych w rozporządzeniu poprzedzającym, obowiązujące rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont nie przewiduje możliwości ujmowania na kontach 901 "Dochody budżetu" i 902 "Wydatki budżetu" dochodów i wydatków objętych planami finansowymi urzędów jednostek samorządu terytorialnego, zrealizowanych bezpośrednio z rachunków budżetu prowadzonych w ramach konta 133 "Rachunek budżetu". Jedyny wyjątek stanowią wydatki urzędu zrealizowane z kredytu uruchomionego w formie realizacji zleceń płatniczych, w korespondencji z kontem 134 "Kredyty bankowe".

W rozporządzeniu poprzedzającym w omawianym zakresie w opisie kont 901 i 902 były zamieszczone zapisy stanowiące, że na stronie:

● Ma konta 901 ujmuje się własne dochody budżetu, w korespondencji z kontem 133,

● Wn konta 902 ujmuje się wydatki własne, w korespondencji z kontem 133.

Brak przedstawionych zapisów w aktualnych opisach kont 901 i 902 w zasadzie powinien skutkować koniecznością realizowania wszystkich dochodów i wydatków budżetowych urzędów za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych w ramach konta 130 "Rachunek bieżący jednostki", ale w opisie konta 130 pozostawiono poprzedni zapis w brzmieniu: Konto 130 może służyć również do ewidencji dochodów i wydatków realizowanych bezpośrednio z rachunku bieżącego budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W pierwotnej wersji obowiązującego rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont pominięto w opisie konta 130 zdanie następujące po cytowanym zdaniu w brzmieniu: W takim przypadku saldo konta 130 w zakresie zrealizowanych wydatków podlega okresowemu przeksięgowaniu na podstawie sprawozdań budżetowych na stronę Ma konta 800, a w zakresie dochodów - na stronę Wn konta 800.

Zmiany w opisie kont 901 i 902, przy jednoczesnym pozostawieniu możliwości realizowania dochodów i wydatków urzędu bezpośrednio z rachunku bieżącego budżetu, powinny wiązać się z zamieszczeniem w opisie konta 133 wskazówek dotyczących ujmowania w ewidencji księgowej budżetu wpływów dochodów urzędu bezpośrednio na rachunek budżetu oraz wydatków urzędu zrealizowanych bezpośrednio z rachunku. W opisie konta 133 tego typu wskazówki niestety nie zostały uwzględnione.

PROPOZYCJA AUTORA

Wpływy dochodów urzędu bezpośrednio na rachunek budżetu powinny być traktowane w ewidencji budżetu na takich samych zasadach jak okresowe wpływy dochodów zrealizowanych przez urząd i pozostałe jednostki samorządowe i ujmowane zapisem:

● Wn 133 "Rachunek budżetu",

● Ma 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych".

Natomiast wypłaty z rachunku budżetu związane z bezpośrednią realizacją wydatków urzędu powinny być traktowane na równi z okresowymi przelewami środków na wydatki urzędu na rachunek bankowy urzędu i księgowane zapisem:

● Wn 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych",

● Ma 133 "Rachunek budżetu".

Przyjęcie przedstawionych rozwiązań pozwoli na prowadzenie ewidencji dochodów i wydatków urzędu realizowanych za pośrednictwem rachunku budżetu w sposób zgodny z obowiązującym opisem kont 901 i 902.

W aktualnym rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, podobnie jak i w rozporządzeniu poprzedzającym, do ewidencji operacji związanych z realizacją planu wydatków niewygasających przyjęto w wykazie kont dla budżetu konta: 903 "Niewykonane wydatki" i 904 "Niewygasające wydatki" oraz określono następujące opisy tych kont:

Konto 903 "Niewykonane wydatki"

Konto 903 służy do ewidencji niewykonanych wydatków zatwierdzonych do realizacji w latach następnych.

Na stronie Wn konta 903 ujmuje się wartość niewykonanych wydatków zatwierdzonych do realizacji w latach następnych w korespondencji z kontem 904.

Pod datą ostatniego dnia roku budżetowego saldo konta 903 przenosi się na konto 961.

Konto 904 "Niewygasające wydatki"

Konto 904 służy do ewidencji niewygasających wydatków.

Na stronie Wn konta 904 ujmuje się:

1) wydatki jednostek budżetowych dokonane w ciężar planu niewygasających wydatków, na podstawie ich sprawozdań budżetowych w korespondencji z kontem 225,

2) przeniesienie niewykorzystanych niewygasających wydatków na dochody budżetowe.

Na stronie Ma konta 904 ujmuje się wielkość zatwierdzonych niewygasających wydatków.

Konto 904 może wykazywać saldo Ma do czasu zrealizowania planu niewygasających wydatków lub do czasu wygaśnięcia planu niewygasających wydatków.

Ustawa o finansach publicznych nie posługuje się pojęciem "niewykonane wydatki". Wprowadzenie kategorii niewykonanych wydatków jest szczególnym rozwiązaniem wynikającym z planu kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Pozostaje jedynie rozstrzygnąć, czy jest to rozwiązanie mieszczące się w ramach delegacji ustawowej w zakresie dotyczącym szczególnych zasad rachunkowości. Warto również zwrócić uwagę na fakt, że zamieszczone w opisie konta 904 księgowanie przeniesienia niewykorzystanych niewygasających wydatków na dochody budżetowe wynika z art. 263 ust. 7 uofp. Zapis w uofp może sugerować, że zarachowanie środków niewykorzystanych na realizację planowanych niewygasających wydatków ma na celu zniwelowanie negatywnego wpływu na wynik budżetu za poprzedni rok budżetowy skutkami obciążenia wyniku kwotą wydatków niewygasających z upływem roku budżetowego w wysokości salda Wn konta 903.

Kategoria niewykonanych wydatków nie występuje w obowiązującej uofp i nie występowała również w poprzednich uofp (z 26 listopada 1998 r. i z 30 czerwca 2006 r.). Wprowadzenie tego typu wydatków do planu kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego wykracza poza regulacje ustawowe. Trudno również uznać za racjonalne przyjęte w tej ustawie rozwiązanie, pozwalające na zarachowanie w następnym roku budżetowym do dochodów budżetu środków niewykorzystanych na realizację planu niewygasających wydatków określonych przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Ustawa o finansach publicznych, określając, że środki niewykorzystane na realizację niewygasających wydatków podlegają przekazaniu na dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zamiast ograniczenia się do zapisu, że niewykorzystane środki podlegają przekazaniu na podstawowy rachunek budżetu, w zasadzie pozbawia pola manewru przy określaniu zasad funkcjonowania kont budżetu służących do ewidencji operacji związanych z wydatkami objętymi wykazem i planem niewygasających wydatków. Należy przypomnieć, że w uofp z 1998 r. i z 2005 r. nie występowały zapisy nakazujące zarachowanie niewykorzystanych środków z subkonta środków na niewygasające wydatki na dochody budżetu. Mimo braku takich regulacji, w szczególnych zasadach rachunkowości zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzeń Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. i z 28 lipca 2006 r. dotyczących szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont w opisie konta 904 "Niewykonane wydatki" znalazł się zapis, że na stronie Wn tego konta ujmuje się przeniesienie niewygasających wydatków na dochody budżetowe. Księgowanie to jest konsekwencją przyjęcia w poprzednich rozporządzeniach zasady, że wydatki objęte wykazem niewygasających wydatków ujmuje się w bieżącym roku budżetowym zapisem:

● Wn 903 "Niewykonane wydatki",

● Ma 904 "Niewygasające wydatki",

a saldo konta 903 przenosi się na koniec roku na konto 961. Przeksięgowanie niewygasających wydatków na dochody budżetowe miało zniwelować negatywny wpływ przedstawionych księgowań na wynik budżetu za poprzedni rok budżetowy. W rozwiązaniu tym nie uwzględniono, że wynik budżetu za poprzedni rok budżetowy podlegał przeksięgowaniu z konta 961 na konto 960 "Skumulowana nadwyżka lub niedobór na zasobach budżetu". W związku z tym właściwym księgowaniem związanym z niewykorzystanymi środkami na niewygasające wydatki powinien być zapis:

● Wn 904 "Niewygasające wydatki",

● Ma 960 "Skumulowane wyniki budżetu".

PROPOZYCJA AUTORA

Właściwszym rozwiązaniem byłoby przyjęcie w planie kont dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego kont:

● 903 "Rezerwy na niewygasające wydatki’,

● 904 "Niewygasające wydatki"

funkcjonujących według następujących zasad:

Konto 903 "Rezerwy na niewygasające wydatki"

Konto 903 służy do ewidencji rezerw na realizację niewygasających wydatków budżetu zatwierdzonych do realizacji w następnym roku budżetowym.

Na stronie Wn konta 903 ujmuje się, w korespondencji z kontem 909, rozwiązanie rezerwy na niewygasające wydatki w wysokości:

1) wydatków jednostek budżetowych dokonanych w ciężar planu niewygasających wydatków, na podstawie ich sprawozdań budżetowych,

2) niewykorzystanych niewygasających wydatków, pod datą przekazania niewykorzystanych środków na rachunek budżetu.

Na stronie Ma konta 903 ujmuje się utworzenie rezerwy na realizację niewygasających wydatków, pod datą wpływu środków z rachunku podstawowego budżetu na rachunek środków na niewygasające wydatki, w korespondencji z kontem 135.

Konto 903 może wykazywać saldo Wn oznaczające na koniec roku budżetowego stan rezerw utworzonych na realizację wydatków, objętych wykazem wydatków niewygasających, w następnym roku budżetowym, a w trakcie roku budżetowego - stan rezerw niewykorzystanych na realizację niewygasających wydatków.

Konto 904 "Niewygasające wydatki"

Konto 904 służy do ewidencji niewygasających wydatków.

Na stronie Wn konta 904 ujmuje się wydatki jednostek budżetowych dokonane w ciężar planu niewygasających wydatków, na podstawie ich sprawozdań budżetowych w korespondencji z kontem 225.

Pod datą ostatniego dnia roku budżetowego saldo konta 904 przenosi się na konto 961.

Przedstawione zasady funkcjonowania kont 903 i 904 pozwalałyby na wyeliminowanie oddziaływania nieponiesionych wydatków budżetowych na wynik budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Należy nadmienić, że zgodnie z zasadami sporządzania sprawozdania Rb-28S, w kolumnie "Wydatki wykonane" wykazuje się zrealizowane wydatki na podstawie danych księgowości analitycznej do rachunku bieżącego, ale w praktyce kwotę tych wydatków zwiększa się o kwotę wydatków z kolumny "Wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego", w której wykazuje się wydatki ustalone w wykazie wydatków niewygasających z upływem roku budżetowego. Oczywiście wprowadzenie w życie proponowanych zmian musiałoby się wiązać ze zmianami obowiązujących przepisów. W uofp należałoby określić, że środki finansowe niewykorzystane w terminie wskazanym przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podlegają przekazaniu na podstawowy rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie 7 dni od dnia określonego przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Zmiany musiałyby nastąpić również w zasadach sporządzania sprawozdania Rb-28S, poprzez podział kolumny "Wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego" na kolumny:

● "Plan niewygasających wydatków",

● "Wykonane niewygasające wydatki".

Wprowadzenie do planu kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego kont 903 i 904 w wersji proponowanej przez autora wiązałoby się ze zmianą funkcjonowania innych kont budżetu. Zmiany dotyczyłyby w szczególności następujących operacji ujmowanych na kontach: 133, 135, 140 i 909:

● przekazanie środków z rachunku podstawowego na rachunek niewygasających wydatków - Wn 140 "Środki pieniężne w drodze", Ma 133 "Rachunek budżetu",

● wpływ środków na rachunek niewygasających wydatków - Wn 135 "Rachunek środków na niewygasające wydatki", Ma 140 "Środki pieniężne w drodze",

● utworzenie rezerwy na niewygasające wydatki - Wn 909 "Rozliczenia międzyokresowe", Ma 903 "Rezerwy na niewygasające wydatki",

● rozwiązanie rezerwy na niewygasające wydatki pod datą księgowania wydatków niewygasających ze sprawozdania Rb-28S lub pod datą zwrotu niewykorzystanych środków na podstawowy rachunek budżetu - Wn 903 "Rezerwy na niewygasające wydatki", Ma 909 "Rozliczenia międzyokresowe".

Ewidencję w budżecie jednostki samorządu terytorialnego operacji związanych z ustaleniem wykazu i planu niewygasających wydatków oraz z realizacją planu niewygasających wydatków według obowiązujących zasad oraz uwzględniającej propozycje autora przedstawiają tabele 4 i 5.

TABELA 4. Ewidencja księgowa w budżecie jednostki samorządu terytorialnego operacji związanych z ustaleniem wykazu i planu wydatków niewygasających oraz z realizacją planu niewygasających wydatków według obowiązujących zasad

TABELA 5. Ewidencja księgowa w budżecie jednostki samorządu terytorialnego operacji związanych z ustaleniem wykazu i planu wydatków niewygasających oraz z realizacją planu niewygasających wydatków według propozycji zmian przedstawionych przez autora

2.2. Ustalanie wyniku budżetu jednostki samorządu terytorialnego

W planie kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego przyjęto założenie, że wyniki budżetu ustala się w podziale na:

● wynik budżetu za dany rok budżetowy z kasowego wykonania dochodów i wydatków budżetu, z uwzględnieniem kwoty niewygasających wydatków ujętych w wykazie określonym uchwałą organu stanowiącego; dodatnia różnica między dochodami budżetowymi a wydatkami budżetowymi (suma wydatków wykonanych i planowanych na następny rok niewygasających wydatków) stanowi nadwyżkę budżetu, zaś ujemna różnica jest deficytem budżetu,

● dodatni lub ujemny wynik budżetu na operacjach niekasowych za dany rok budżetowy odpowiadający saldu Wn lub Ma konta 962 "Wynik na pozostałych operacjach", oznaczającego odpowiednio nadwyżkę kosztów nad przychodami lub nadwyżkę przychodów nad kosztami,

● skumulowany wynik budżetu za okres od utworzenia jednostki samorządu terytorialnego do końca roku budżetowego ustalony na operacjach kasowych i niekasowych budżetu.

Suma wyniku budżetu za dany rok budżetowy oraz skumulowanych wyników budżetu stanowi w następnym roku budżetowym nadwyżkę lub deficyt z lat ubiegłych.

PROPOZYCJA AUTORA

Przy ustaleniu wyniku budżetu za dany rok budżetowy właściwsze byłoby uwzględnianie wykonanych wydatków budżetowych oraz zrealizowanych w danym roku niewygasających wydatków. Rozwiązanie to musiałoby się wiązać z wprowadzeniem do planu kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego kont: 903 "Rezerwy na niewygasające wydatki" i 904 "Niewygasające wydatki" funkcjonujących według zasad przedstawionych w punkcie 3.2.1 oraz wprowadzeniem zmiany w opisie konta 961 "Wynik wykonania budżetu" polegającej na skreśleniu zapisu: Pod datą ostatniego dnia roku budżetowego na stronie Wn konta 961 ujmuje się przeniesienie poniesionych w ciągu roku wydatków budżetu, odpowiednio w korespondencji z kontem 902, oraz niewykonanych wydatków, w korespondencji z kontem 903 i zastąpienie go zapisem: "Pod datą ostatniego dnia roku budżetowego na stronie Wn konta 961 ujmuje się przeniesienie poniesionych w ciągu roku wydatków budżetu, odpowiednio w korespondencji z kontem 902, oraz zrealizowanych niewygasających wydatków, w korespondencji z kontem 904".

Jan Charytoniuk

- wieloletni pracownik kontroli skarbowej oraz finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor wielu publikacji z zakresu rachunkowości budżetowej

Podstawy prawne

• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613)

• Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240; ost.zm. Dz.U. z 2012 r. poz. 1548)

• Ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 193)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 3 lutego 2010 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. Nr 20, poz. 103)