Wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1819/14

Co do wykładni zaś art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2345/13 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr ILPB3/423-252/13-5/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2345/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P[...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 28 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawy rewizyjne i główne lokomotyw i wagonów, przy użyciu których strona świadczy usługi transportu kolejowego towarowego. W piśmie tym wskazała, że do końca 2012 r., zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152 poz. 1223, dalej zwana: "ustawa o rachunkowości") i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p."), remonty te były odnoszone w koszty, natomiast od 1 stycznia 2013 r. Spółka prowadzi księgi rachunkowe stosując Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i zgodnie z MSR 16 pkt 14 nakłady ponoszone od 2013 r. na opisane naprawy Spółka wykazuje jako komponent czyli istotny element majątku trwałego, a wartość remontów rozliczana jest bilansowo na obciążenie nakładów na środki trwałe w budowie, następnie ewidencjonowana jako oddzielny składnik majątku i amortyzowana przez 4 lata, do następnego remontu. Spółka stwierdziła, wskazując na przepis art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p., że zamierza potrącać je jednorazowo w dacie poniesienia, a ich amortyzacja nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniła, że naprawy wykazywane jako komponent nie spełniają definicji środka trwałego na gruncie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., a ich wartość Spółka zamierza jednorazowo potrącać w dacie poniesienia. W oparciu o ten stan faktyczny Spółka zadała pytanie: Czy prawidłowo zamierza jednorazowo rozpoznać wydatki na naprawy rewizyjne i główne lokomotyw i wagonów w kosztach uzyskania przychodu? Jeżeli stanowisko Spółki jest nieprawidłowe - jaką stawkę amortyzacji podatkowej należałoby przyjąć dla napraw rewizyjnych i głównych lokomotyw i wagonów? Zdaniem Spółki posiadane przez nią lokomotywy i wagony są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego, jednakże nie można powiązać ich z konkretnymi przychodami. Z tego względu, stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty te, jako pośrednio związane z przychodami powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, a zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., momentem ich poniesienia jest dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki w części dotyczącej możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawy rewizyjne i główne lokomotyw i wagonów jest nieprawidłowe, a w części dotyczącej określenia stawki amortyzacyjnej uznał stanowisko za bezprzedmiotowe. W ocenie organu interpretacyjnego za "dzień poniesienia kosztu" uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych księgach rachunkowych, czyli dzień do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów (technicznego zapisu). "Ujęcie jako kosztu" oznacza uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego wg przepisów o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Tym samym pośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (z momentem poniesienia), lecz na zasadzie memoriałowej (z momentem księgowania danego wydatku).

2.1. Skarżąca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rozliczenie pośrednich kosztów uzyskania przychodów jakimi są wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z przeprowadzeniem napraw taboru kolejowego, niemające charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych, w związku z faktem, że Spółka nie jest w stanie ustalić definitywnego okresu, którego one dotyczą, powinno nastąpić w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia. Odnośnie błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zwrócono uwagę na autonomię prawa podatkowego stwierdzając, że sposób ujęcia określonego wydatku dla celów rachunkowych nie powinien determinować tego ujęcia dla celów podatkowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są przepisy u.p.d.o.p., a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Co prawda księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są jednocześnie księgami podatkowymi, jednakże według utrwalonej linii orzecznictwa o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. na którym organ oparł swoje stanowisko, tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. Definiując termin poniesienia kosztu, ustawodawca odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Zdaniem Sądu I instancji faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka ma możliwość jednorazowego zaliczenia wydatków związanych z przeprowadzaniem okresowych napraw głównych i rewizyjnych taboru kolejowego do kosztów pośrednich, które powinny być potrącane w dacie ich poniesienia - stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - momentem ich poniesienia jest dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu,

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że zamieszczone w nim sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury" oznacza "datę technicznego wprowadzenia informacji do systemu".

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przewiduje uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. W nawiązaniu do tego należy zauważyć, że stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Takie rozliczenia występują co do zasady w przypadku ponoszenia przez jednostkę nakładów dotyczących przyszłych okresów. Przywołana regulacja prawna wymaga więc, podobnie jak przepisy podatkowe, związku danego kosztu z przyszłymi okresami sprawozdawczymi. Taki związek nie występuje wtedy, gdy koszt dotyczy jedynie aktualnego okresu sprawozdawczego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

4.4. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, publ. http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., w sprawie II FSK 253/11, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast.).

4.5. Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

4.6. Co do wykładni zaś art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała Spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

4.7 Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając ma podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/