Z obowiązujących zasad rachunkowości wynika obowiązek prowadzenia ewidencji operacji gospodarczych z podziałem na okresy, których one dotyczą - jest to zasada periodyzacji. Zasada ta wymaga, aby jednostka dokonywała podziału mających miejsce zdarzeń na okresy. Przykładem będzie tutaj rok obrotowy i wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze.

Główna norma prawna odnośnie do periodyzacji została wyrażona w art. 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). Zgodnie ze wskazanym przepisem, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Bardzo istotne jest, że periodyzacja zdarzeń gospodarczych wyraża się poprzez dwie nadrzędne zasady rachunkowości:

● zasadę memoriału,

● zasadę współmierności.

Ścisłe wyodrębnienie przychodów i kosztów odnoszących się do poszczególnych okresów sprawozdawczych stanowi o zachowaniu zasady współmierności przychodów i kosztów. Warunkuje również prawidłowość i rzetelność ustalenia rocznego wyniku finansowego jednostki.

W przypadku gdy w jednostce występują koszty dotyczące innych okresów sprawozdawczych, należy dokonać rozliczeń międzyokresowych kosztów - czyli rozliczyć koszty w czasie.

W praktyce rozliczenie kosztów działalności w czasie polega na:

● wyłączeniu z kosztów prowadzonej działalności i ujęciu na odrębnym koncie księgowym kosztów za więcej niż jeden okres sprawozdawczy, a następnie rozliczeniu ich na te okresy sprawozdawcze, których dotyczą,

● wliczeniu do kosztów działalności bieżącego okresu sprawozdawczego wykonanych na rzecz jednostki świadczeń, w tym dostaw, usług, które nie stanowią jeszcze zobowiązania (brak właściwego dokumentu - faktury), oraz kosztów prawdopodobnych, przewidzianych do poniesienia w tym okresie sprawozdawczym.

ZAPAMIĘTAJ!

Od prawidłowego zamknięcia ksiąg rachunkowych roku minionego zależy poprawne otwarcie ksiąg rachunkowych roku następnego.

Dla rzetelnego rozliczenia kosztów na koniec roku obrotowego niezbędne jest zweryfikowanie i sklasyfikowanie czynnych i biernych rozliczeń kosztów. Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych, zgodnie z art. 39 uor.

Czynne rozliczenia międzyokresowe wystąpią wówczas, gdy ponoszone przez jednostkę koszty dotyczą przyszłych okresów, w tym:

● kosztów remontów i inwestycji,

● opłat za najem, dzierżawę oraz czynsze za wykorzystywane mienie,

● kosztów rocznych opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów,

● kosztów zakupu materiałów,

● kosztów zakupu towarów i usług,

● opłat ponoszonych zgodnie z zawartymi ciągłymi umowami na dostawę i odprowadzenie mediów komunalnych,

● opłaty rocznej prenumeraty pism branżowych,

● odsetek od zaciągniętych pożyczek i kredytów.

Koszty przyszłych okresów mogą być zaliczane na poszczególne okresy sprawozdawcze w ciągu jednego roku budżetowego lub też w okresie kilku lat budżetowych.

ZAPAMIĘTAJ!

W bilansie jednostki czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są po stronie aktywów.

W swojej działalności jednostki zobowiązane są do dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - kwot, które zaliczone zostaną do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego i których poniesienie nastąpi dopiero w przyszłych okresach, nie dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym koszty:

● płac urlopowych pracowników,

● przyszłych świadczeń emerytalnych, jak również przyszłych świadczeń wobec osób trzecich, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, pomimo, że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana.

W praktyce bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów polegają na ujęciu kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań, powstałych w wyniku realizacji przypadających na dany okres sprawozdawczy świadczeń, oraz tworzeniu rezerwy na koszty przyszłych okresów.

Nie wszystkie koszty dotyczące innego okresu niż ten, w którym go poniesiono, muszą być rozliczane w czasie. Zgodnie z zasadą istotności, można odstąpić od stosowania międzyokresowych rozliczeń kosztów i zaliczać koszty dotyczące kilku okresów sprawozdawczych do kosztów działalności w miesiącu ich poniesienia, o ile kwota ta nie wpłynie istotnie na wynik finansowy. Należy przy tym pamiętać o umieszczeniu stosownego zapisu w polityce rachunkowości jednostki.

Tego rodzaju uproszczenie może mieć zastosowanie w odniesieniu do wydatków pojedynczych i niewielkich, jak na przykład prenumerata pisma branżowego.

ZAPAMIĘTAJ!

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są ujmowane w bilansie przez jednostkę po stronie pasywów.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.

W ewidencji jednostek do ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych i czynnych powinny być wykorzystywane konta księgowe, m.in.:

● 130 "Rachunek bieżący jednostki",

● 240 "Pozostałe rozrachunki",

● 400-405 i 409 "Koszty według rodzajów",

● 490 "Rozliczenie kosztów",

● 640 "Rozliczenie międzyokresowe kosztów".

Do ewidencji rozliczenia kosztów służy konto 490 "Rozliczenie kosztów". Z opisu funkcjonowania tego konta zawartym w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynika, że w jednostkach nieprowadzących kont zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" konto 490 służy do ujęcia:

● kosztów rozliczanych w czasie, które były ujęte na kontach 400-405 i 409, w wartości poniesionej w korespondencji z kontem 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

● zmniejszeń rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw tworzonych na koszty w korespondencji z kontem 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

W związku z tym w przypadku ewidencji kosztów działalności operacyjnej tylko na kontach zespołu 4 koszty do rozliczenia w czasie powinny zostać wstępnie zaksięgowane na odpowiednim koncie kosztów rodzajowych, a następnie przez stronę Ma konta 490 przeniesione na konto 640.

Do ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów służy konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Strona Wn konta 640 służy do ewidencji kosztów prostych i złożonych, poniesionych w okresie sprawozdawczym, a dotyczących przyszłych okresów. Na stronie Wn konta 640 ujęciu podlegają również wydatki poniesione w okresie sprawozdawczym, na które utworzono rezerwę w okresach poprzednich.

Strona Ma konta 640 służy do ujmowania rezerw na wydatki przyszłych okresów oraz do zaliczenia do kosztów okresu sprawozdawczego kosztów poniesionych w okresach poprzednich.

Do konta 640 winno się prowadzić ewidencję szczegółową w taki sposób, aby można było ustalić:

● wysokość tych kosztów zakupu, które podlegają rozliczeniu w czasie,

● wysokość innych rozliczeń międzyokresowych kosztów z dalszym podziałem według ich tytułów.

Pozostałe na koncie 640 na koniec roku obrotowego saldo oznacza:

● saldo Wn - koszty przyszłych okresów,

● saldo Ma - utworzone rezerwy na wydatki przyszłych okresów.

W jednostkach budżetowych praktykuje się uproszczoną ewidencję czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (patrz: schemat),

Schemat. Uproszczona ewidencja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Tabela. Przykładowe operacje dotyczące rozliczeń międzyokresowych kosztów

RENATA NIEMIEC

 finansista, wieloletni pracownik wydziałów finansowych w jednostkach samorządu terytorialnego, autor licznych publikacji z zakresu rachunkowości i finansów publicznych, obecnie główny księgowy w jednostce budżetowej

PODSTAWY PRAWNE

● art. 20, art. 39 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1893)

● załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)

POLECAMY TAKŻE:

ZAMKNIĘCIE ROKU 2015 - Czy zakup w grudniu ubezpieczenia samochodu należy zaksięgować przez rozliczenia międzyokresowe kosztów?