6/2014, data dodania: 21.03.2014 W jaki sposób ewidencjonować odpisy aktualizujące należności w jednostkach budżetowych
Dokonanie poprawnych odpisów aktualizujących jest istotnym elementem dla sporządzenia rzetelnego sprawozdania finansowego. Odpisów aktualizujących dokonuje się dla środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także należności jednostki. W poprzednim numerze opisywaliśmy zasady dokonywania odpisów aktualizacyjnych dla składników majątkowych, w tym numerze - omówimy zasady dokonywania odpisów aktualizujących dotyczących należności. Natomiast w kolejnym numerze pomożemy wypełnić informację uzupełniającą do bilansu właśnie w zakresie odpisów aktualizujących.
Odpisy aktualizujące należności to rezerwy utworzone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - w zależności od rodzaju należności, w związku z ryzykiem ich nieuregulowania przez kontrahenta.
Zasady dokonywania odpisów aktualizujących należności
Każdy podmiot prowadzący księgi rachunkowe aktualizuje wartość należności, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisów aktualizujących, zgodnie z art. 35b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) - patrz: tabela 1.
Tabela 1. Aktualizacja wartości należności z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty
| Rodzaj należności | Wysokość odpisu |
| od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości | do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem, zgłoszonej likwidatorowi, lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym |
| od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego | w pełnej wysokości należności |
| kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika, spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna | do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności |
| stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego | w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania |
| przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców | w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności |
Odpisów aktualizujących należności dokonuje się również wtedy, gdy wymienione zdarzenia zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych, czyli w ciągu 85 dni od dnia bilansowego w myśl zasady ostrożności wynikającej z art. 7 ust. 2 uor.
Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do:
● pozostałych kosztów operacyjnych,
● kosztów finansowych
zależnie od rodzaju należności, której dotyczy utworzenie odpisu aktualizacyjnego (art. 35c uor).
Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące o ich wartość - art. 35b ust. 3 uor. W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.
W praktyce jednostki stosują odpisy aktualizujące należności indywidualne lub ogólne. Dokonanie odpisów aktualizujących należności indywidualne polega na rozpoznaniu każdego odbiorcy i sprawdzeniu jego zdolności do spłaty należności. Indywidualnie analizuje się każdego odbiorcę i jego należności pod kątem możliwości realnej spłaty, analizując między innymi:
● przyczyny w opóźnianiu zapłaty przez dłużnika,
● okres, za jaki dłużnik zalega z zapłatą,
● dokumenty potwierdzające przeprowadzenie procesu egzekucyjnego ewentualnie windykacyjnego,
● możliwość realnej spłaty należności poprzez zbadanie sytuacji majątkowej dłużnika.
Na podstawie tej analizy podejmuje się decyzję o dokonaniu właściwego odpisu aktualizującego. Dokonanie odpisów aktualizujących należności ogólnych polega na podziale należności na właściwe grupy (kontrahenci - instytucje, kontrahenci - osoby fizyczne), na stosowaniu kryterium rodzaju odbiorcy, oceny zdolności spłaty należności, liczby dni po terminie płatności. Przeważnie jednostki stosują ogólne odpisy aktualizujące należności, sugerując się liczbą dni po terminie płatności, im więcej dni upływa od terminu płatności, tym mniejsze prawdopodobieństwo spłaty należności, co skutkuje utworzeniem większego odpisu aktualizującego wartości należności (patrz: tabela 2).
Tabela 2. Upływ terminu płatności a wysokość odpisu aktualizującego
| Liczba dni po terminie płatności należności | Wysokość odpisu aktualizującego wątpliwych należności |
| do 30 dni | nie tworzy się odpisów |
| od 31 do 60 dni | odpis tworzony jest na 25% lub 30% należności |
| od 61 do 80 dni | odpis tworzony jest na 50% należności lub 60% |
| od 81 do 120 dni | odpis tworzony jest na 75% należności lub 80% |
| powyżej 120 dni | odpis tworzony jest na 100% należności |
Regulacje odpisów aktualizujących wartość należności dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Według szczególnych zasad rachunkowości, odpisów aktualizujących wartość należności jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych dokonuje się zgodnie z uregulowaniami uor, z wyjątkiem odpisów aktualizujących należności funduszy tworzonych na podstawie innych ustaw.
Wartość należności aktualizuje się zgodnie z uor (§ 8 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), z zastrzeżeniami, że odpisy aktualizujące wartość należności:
● dotyczących rozchodów budżetu zalicza się do wyników na pozostałych operacjach niekasowych,
● dotyczących funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze,
● są dokonywane nie później niż na dzień bilansowy.
Należności wątpliwe - odsetki od należności
Do ewidencji odpisów aktualizujących wartości należności wątpliwych zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont służy konto 290 "Odpisy aktualizujące należności" (patrz: tabela 3). Należność wątpliwa to taka należność, co do której prawdopodobne jest, że nie zostanie zapłacona w terminie i w pełnej wysokości, a przedwczesne byłoby uznanie jej za nieściągalną.
Tabela 3. Ewidencja na koncie 290 "Odpisy aktualizujące należności"
| Konto 290 | |
| Na stronie Wn ujmuje się zmniejszenie wartości odpisów aktualizujących należności | Na stronie Ma ujmuje się zwiększenie wartości odpisów aktualizujących należności |
Saldo konta 290 wskazuje wartość odpisów aktualizujących należności.
Odpisy aktualizujące wartość należności wątpliwych z tytułu odsetek powstałych w wyniku zwłoki w zapłacie ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a ich zmniejszenie powoduje powiększenie pozostałych kosztów operacyjnych. Uwidoczniono to na poniższym przykładzie.
Przykład
Jednostka budżetowa posiada nieuregulowaną w terminie należność od kontrahenta. Od kwoty należności głównej na koniec kwartału naliczone zostały odsetki. Jednostka podjęła decyzję o objęciu należności odpisem aktualizującym w określonym procencie od wartości głównej.
SCHEMAT 1. Ewidencja naliczenia odpisu aktualizującego od należności głównej i naliczonych odsetek
SCHEMAT 2. Zmniejszenie odpisu aktualizującego na skutek zapłaty
SCHEMAT 3. Zmniejszenie odpisu aktualizującego w związku z umorzeniem oraz odpisaniem należności przedawnionych lub nieściągalnych
Zgodnie z treścią rozporządzenia, odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału, w wysokości odsetek należnych na koniec kwartału.
W sprawozdaniu budżetowym Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego wykazuje się należności i odsetki od należności (zgodnie z podziałką klasyfikacji budżetowej). W sprawozdaniu Rb-N o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych wykazuje się wartość z pominięciem odpisów aktualizujących; dane do tego sprawozdania stanowią wartość nominalną, z tym że wykazuje się tu należności bezsporne. W sprawozdaniu Rb-ZN o stanie zobowiązań i należności Skarbu Państwa z tytułu wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego zadań zleconych wykazuje się dane o wartości nominalnej. Odpisy aktualizujące należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - w zależności od rodzaju należności, której odpis aktualizacyjny dotyczy.
Należności i umorzenia należności - bez utworzenia i z utworzonym odpisem aktualizującym
Istotnym elementem przy dokonywaniu odpisów aktualizujących jest zaprowadzenie właściwej dokumentacji. Tworząc odpis, jednostka powinna opisać okoliczności uzasadniające utworzenie odpisu, na przykład wskazać, że należność jest w postępowaniu egzekucyjnym, sądowym, nie można ustalić adresu czy miejsca pobytu dłużnika.
Konto 290 na koniec roku może wykazywać saldo Ma, które oznacza wysokość dokonanych odpisów aktualizujących należności.
Aby móc zmniejszyć saldo (wyksięgować odpis), konieczne jest uznanie należności za umorzoną, przedawnioną lub nieściągalną. Ponadto zmniejszenie może nastąpić w wyniku ustania przyczyny dokonania odpisu, czyli np. w wyniku spłaty należności lub jej części.
Odpisy aktualizujące należności z tytułu podatków lokalnych powinny być ujmowane na koncie 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych", zgodnie z § 20 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planu kont. Odpisy należności podatkowych ujmuje się na stronie Wn konta 720, a odpisy aktualizacyjne należności są zapisem poprzedzającym odpisanie należności.
Schemat. Ewidencja księgowa należności i umorzenia należności przez jednostkę budżetową
Wartość odpisów aktualizujących należności powinna być ustalona zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości jednostki. W zakładowym planie kont będącym jednym z elementów zasad polityki rachunkowości jednostki powinien być określony sposób dokumentowania operacji, zasady ewidencji, jak też zakres prowadzonej ewidencji szczegółowej do konta 290. Ewidencja ta powinna zapewnić możliwość ustalenia odpisów aktualizujących należności wątpliwych według poszczególnych dłużników.
Dokonanie odpisu aktualizacyjnego należności nie zmniejsza wartości księgowej należności, natomiast powoduje urzeczywistnienie jej jako wartości bilansowej.
Za ustalenie potrzeby utworzenia i określenie kwoty odpisu w jednostkach jest odpowiedzialny najczęściej główny księgowy, przyjmuje się jednak, że utworzenie odpisu powinien zatwierdzić kierownik jednostki.
RENATA NIEMIEC
finansista, posiada długoletni staż pracy w jednostce samorządu terytorialnego oraz doświadczenie w zakresie finansów i rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych, obecnie główny księgowy w jednostce budżetowej
Podstawy prawne
● art. 7 ust. 2, art. 35b, art. 35c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613)
● § 8 pkt 1, § 20, załącznik nr 3 do rozporządzenia z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)
