W ramach zamknięcia roku obrotowego jednostka powinna dokonać weryfikacji poszczególnych pozycji wykazanych w bilansie z danymi ujętymi w księgach rachunkowych i innych dokumentach.

Aktywa - aktywa trwałe

1. Wartości niematerialne i prawne

W celu sprawdzenia poprawności wykazanego w bilansie salda jednostka powinna:

● na podstawie obrotów Wn, Ma z ksiąg rachunkowych sporządzić tabelę zmian w stanie wartości niematerialnych i prawnych,
● uzgodnić dane z tabeli: zapisów na kontach syntetycznych i analitycznych w księgach rachunkowych, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, informacji dodatkowej.

Tabela 1. Przykładowa tabela zmian w wartościach niematerialnych i prawnych

Wartość początkowa

Sprawdzeniu podlega poprawność ujęcia dokumentów źródłowych, np. w postaci faktur wraz z protokołami odbioru itp., a następnie wprowadzenie na stan wartości niematerialnych i prawnych na podstawie odpowiedniego dokumentu, np. OT.

Jeśli istniały istotne zmniejszenia, warto sprawdzić dokumenty, na podstawie których podjęto decyzję o sprzedaży lub likwidacji, a następnie dokonano wyksięgowania z ksiąg rachunkowych, oraz porównać z fakturami sprzedaży, jeśli miała miejsce sprzedaż danej wartości.

Umorzenie

W celu sprawdzenia poprawności ujęcia umorzenia wartości niematerialnych i prawnych należy porównać wartość umorzenia dokonanego w danym roku z kosztami amortyzacji. Wszelkie różnice należy wyjaśnić, bo może się okazać, że powstał błąd, który należy skorygować.

Utrata wartości

Przegląd pozycji wartości niematerialnych i prawnych ma także na celu ocenę zdolności składników aktywów do przynoszenia korzyści ekonomicznych, a co za tym idzie - weryfikację odpisów aktualizujących.

Jednostka powinna także weryfikować:

● stosowane zasady wyceny,
● stawki amortyzacji - rachunkowe i podatkowe, jeśli przyjęto różne stawki dla celów rachunkowych i podatkowych,
● stawki amortyzacyjne, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Jednostka powinna sprawdzić, czy przyjęte zasady wyceny, stawki amortyzacji są zgodne z ustawą o rachunkowości, polityką rachunkowości oraz wprowadzeniem do sprawozdania finansowego. Należy także zwrócić uwagę na ciągłość stosowanych zasad, a jeśli nastąpiły ich zmiany, to czy są ujawnione w informacji dodatkowej.

W przypadku gdy udzielono zaliczki, należy dokonać oceny realności wykazanych kwot, m.in. za pomocą potwierdzenia sald, oraz sprawdzić ich ujęcia w odpowiednich okresach sprawozdawczych, przeglądając dokonane wpłaty przed końcem roku i po jego zakończeniu.

Inwentaryzacja

Podczas inwentaryzacji warto zwrócić uwagę na zastosowaną metodę inwentaryzacji pod kątem ujęcia wszystkich istotnych pozycji. Jeśli powstały różnice, to powinny zostać prawidłowo rozliczone i wprowadzone do ksiąg rachunkowych. Powstałe różnice inwentaryzacyjne powinny być ujęte w księgach rachunkowych roku, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Weryfikacja umów ma na celu sprawdzenie, czy jednostka nie jest zobowiązana do zakupu wnip oraz czy istnieją podstawy do ujęcia (lub nie) w księgach rachunkowych wnip, co do których jednostka nie posiada prawa własności (np. leasing finansowy, dzierżawa).

2. Rzeczowe aktywa trwałe

Przy weryfikacji wartości rzeczowych aktywów trwałych w bilansie należy wykonać takie czynności jak w przypadku wartości niematerialnych i prawnych. Zatem jednostka powinna sporządzić tabelę zmian rzeczowych aktywów trwałych, a następnie uzgodnić ją z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych i tabeli amortyzacji.

W przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego rozchodów rzeczowych aktywów trwałych należy porównać je z rachunkiem zysków i strat oraz ze sprawozdaniem z przepływów pieniężnych. Trzeba także zweryfikować stosowane zasady wyceny, stawki amortyzacji itp.

Jeśli chodzi o rzeczowe aktywa trwałe, to jednostka powinna dokonać też innych ważnych czynności:

Nieczynne środki trwałe

Jeżeli w jednostce istnieją nieczynne środki trwałe, tj. jednostka nie wykorzystuje ich do swojej działalności, to należy rozważyć utworzenie odpisów aktualizujących ich wartość. Trzeba także ustalić, czy podatkowo zaprzestano amortyzacji nieczynnych środków.

Środki trwałe w budowie

Sprawdzenie salda polega m.in. na sprawdzeniu dokumentów źródłowych, tj. faktur, protokołów przekazania, a także na porównaniu z zamówieniami, aktami notarialnymi itp.

Zaniechane inwestycje

Na koncie środków trwałych w budowie należy sprawdzić, czy w danym roku były ponoszone nakłady na realizowane inwestycje. Jeśli nie, to warto sprawdzić, czy dana inwestycja jest realizowana, czy jej zaniechano. W związku z tym warto rozważyć konieczność utworzenia odpisów aktualizujących lub wyksięgowania tej inwestycji z ksiąg rachunkowych, z jednoczesnym obciążeniem pozostałych kosztów operacyjnych, niebędących kosztami w sensie podatkowym.

Ograniczenia na prawie własności

Jeśli istnieją obciążenia lub ograniczenia na prawie własności, np. przewłaszczenie środków trwałych, to taką informację należy ująć w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

3. Należności długoterminowe

Poza uzgodnieniem analityki z syntetyką, bilansem i informacją dodatkową należy dokonać przeglądu analityki w księgach rachunkowych pod kątem jej dostosowania do odrębnej prezentacji w bilansie rozrachunków z jednostkami powiązanymi.

Uzgadniając wartość bilansową pozycji należności długoterminowych, należy sprawdzić poprawność kwalifikacji w świetle ustawy o rachunkowości. Warto przyjrzeć się też, czy w tej pozycji nie znajdują się należności z tytułu dostaw i usług, gdyż niezależnie od terminu spłaty należności te powinny być wykazane w należnościach krótkoterminowych.

W informacji dodatkowej należy przedstawić harmonogram, w którym podane są terminy płatności należności długoterminowych.

4. Inwestycje długoterminowe

Pozycje inwestycji długoterminowych należy przejrzeć pod kątem prawidłowości kwalifikacji. W ustawie o rachunkowości inwestycje są zdefiniowane jako aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej.

Ponieważ inwestycje można podzielić na dwie grupy, tj. inwestycje długoterminowe i krótkoterminowe, więc należy sprawdzić, czy aktywa finansowe są płatne lub przeznaczone do zbycia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia bądź nabycia. Gdyby jednak ten okres był krótszy i wynosił do 12 miesięcy, to takie aktywa finansowe należałoby zaliczyć do inwestycji krótkoterminowych.

Trzeba także zwrócić uwagę na to, że w ramach inwestycji długoterminowych można wyróżnić ich dwie grupy:

● inwestycje majątkowe, które są nieużywane i nieamortyzowane przez jednostkę, czyli nieruchomości, wartości niematerialne i prawne oraz inne inwestycje długoterminowe,
● inwestycje finansowe, tj. udziały i akcje, inne papiery wartościowe, udzielone pożyczki oraz inne długoterminowe aktywa finansowe.

Inwestycje w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne należy zweryfikować, biorąc pod uwagę podstawę ujęcia w księgach rachunkowych, tj.:

● dokumenty źródłowe,
● poprawność kwalifikacji,
● poprawność prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

Instrumenty finansowe

Należy sprawdzić poprawność kwalifikacji według niżej wymienionych kategorii:

● aktywa finansowe przeznaczone do obrotu,
● pożyczki udzielone i należności własne,
● aktywa utrzymywane do terminu wymagalności,
● aktywa dostępne do sprzedaży.

Poprawność kwalifikacji jest ważnym elementem, ponieważ aktywa z każdej z wymienionych kategorii są w inny sposób ujmowane w księgach rachunkowych i inaczej wyceniane.

Przy weryfikacji poprawności kwalifikacji aktywów finansowych warto zwrócić uwagę na to, czy aktywa zakwalifikowane do poszczególnych kategorii były utrzymane i wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. czy np. aktywa były faktycznie utrzymane do terminu wymagalności i nie zostały wcześniej zbyte. Jeśli jednak aktywa były wykorzystywane niezgodnie z przyjętymi zasadami dla danej kategorii, to należy sprawdzić, czy np. istnieje konieczność przekwalifikowania aktywów do kategorii dostępnych do sprzedaży.

Udziały, akcje itp.

Na podstawie dokumentów źródłowych i innych dokumentów należy sprawdzić kompletność ujęcia aktywów finansowych, uzyskując także potwierdzenie posiadanych udziałów, akcji, udzielonych pożyczek itp.

Warto też uzyskać sprawozdania finansowe jednostek, w których jednostka posiada udziały, akcje, i na tej podstawie ocenić, czy nie należy utworzyć odpisów aktualizujących.

5. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

W pozycji tej warto przejrzeć operacje w księgach rachunkowych pod kątem aktywowania kosztów w sposób ciągły oraz czy nie znajdują się w niej koszty będące kosztami bieżącego okresu, np. remonty.

Przegląd tej pozycji ma na celu sprawdzenie prawidłowości kwalifikacji, tj. czy zakwalifikowane koszty mogą być aktywowane jak np.:

● koszty przygotowania nowej produkcji, przy rozpoznanym rynku, technologii,
● koszty nowo budowanych oddziałów,
● koszty prac rozwojowych, jeśli mają szansę zakończyć się powodzeniem,
● kontrakty długoterminowe, np. nadwyżka kosztów rzeczywistych nad zarachowanymi (planowanymi),
● aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przy weryfikacji prawidłowości ustalenia aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, tj. ujemnej różnicy przejściowej między wartością bilansową i podatkową aktywów i pasywów, należy sprawdzić poprawność wyliczeń z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatkowej obowiązującej w latach rozwiązania aktywa. Należy także sprawdzić kompletność ujęcia pozycji, tj. czy wszystkie pozycje bilansowe zostały przeanalizowane pod kątem utworzenia aktywa.

Aktywa obrotowe

1. Zapasy

Na początku należy uzgodnić analitykę z syntetyką, pozycją bilansu i informacją dodatkową. Z kontami syntetycznymi powinny być też uzgodnione dane wynikające z wydruków ilościowo-wartościowe zapasów, także według rodzajów zapasów lub magazynów, na dzień bilansowy.

Ważnym elementem jest prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja na dzień bilansowy. W przypadku gdy między wynikami spisu z natury a stanem z ewidencji wystąpiły istotne różnice, należy wyjaśnić ich przyczyny, poprawnie je rozliczyć i terminowo ująć w księgach rachunkowych.

Jeżeli inwentaryzacja w danym roku obrotowym nie była obowiązkowa i jednostka jej nie przeprowadzała, to na podstawie alternatywnych metod należy sprawdzić istnienie zapasów, np. przejrzeć transakcje sprzedaży określonych pozycji zapasów.

W celu sprawdzenia, czy zapasy zostały zaksięgowane we właściwym roku obrotowym, należy porównać dokumenty rozchodu Rw i przychodu PZ oraz WZ i faktury na przełomie roku, zwracając także uwagę na datę odebrania towaru przez klienta.

Zapasy w magazynach obcych

Jeśli jednostka posiada istotne zapasy w magazynach innych jednostek, to należy uzyskać potwierdzenie ich stanu.

Wycena materiałów, towarów

Sprawdzeniu podlega metoda wyceny materiałów, towarów na dzień ujęcia oraz na dzień bilansowy pod kątem zgodności z ustawą o rachunkowości, polityką rachunkowości przyjętą przez jednostkę oraz wprowadzeniem do sprawozdania finansowego. Ważna jest ciągłość stosowanych zasad. Jeśli zasady uległy zmianie, to powinny być ujawnione w informacji dodatkowej.

Przy weryfikacji pozycji materiałów i towarów wartości wykazane w ewidencji ilościowo-wartościowej według stanu na koniec roku można porównać z dokumentami źródłowymi, tj. uzgodnić faktury z PZ, biorąc pod uwagę ilość, wartość, przeliczenie walut w przypadku importu, ujęcie VAT itp.

Wycena produkcji w toku

W przypadku produkcji w toku należy zwrócić uwagę na:

● elementy, z których składa się rzeczywisty/planowany koszt wytworzenia, a w szczególności pozycje kosztów pośrednio produkcyjnych, tzw. wydziałowych,
● sposób podziału kosztów na stałe i zmienne pośrednie koszty produkcji,
● sposób rozliczania kosztów na produkty,
● sposób określania niewykorzystanych mocy produkcyjnych,
● przyjętą metodę kalkulacji kosztów.

Koszt wytworzenia produktów

Wycena produkcji w toku ma wpływ na wartość kosztu wytworzenia produktów. Należy tu zwrócić uwagę, czy:

● nie zaliczono do kosztów wytworzenia: niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, strat produkcyjnych, kosztów ogólnego zarządu, kosztów magazynowania, sprzedaży produktów itp.,
● w przypadku aktywowania w zapasach produktów kosztów finansowania zewnętrznego zostały spełnione warunki zawarte w MSR 23 "Koszty finansowania zewnętrznego".

Weryfikacji należy poddać wycenę zapasów produktów w toku produkcji, półproduktów, wyrobów gotowych, towarów. Sprawdza się je pod kątem, czy nie przekraczają cen sprzedaży netto.

Wartość użytkowa, utrata wartości

W celu skontrolowania, czy zapasy nie utraciły swoich cech użytkowych i przydatności, należy:

● sporządzić wykazy zapasów, uwzględniając strukturę czasową zalegania, tj. czas, jaki minął od daty przyjęcia do magazynu zapasu,
● sprawdzić występowanie zapasów, które utraciły swoje cechy użytkowe lub przydatność, a jeśli takie zapasy są, to sprawdzić konieczność utworzenia odpisów aktualizujących ich wartość,
● sprawdzić, czy występują zapasy niewykazujące ruchu w ciągu roku obrotowego,
● sprawdzić, w przypadku zapasów zalegających ponad rok, czy jednostka ma plan ich zagospodarowania, a jeśli nie, to czy utworzono odpowiednie odpisy aktualizujące.

Zaliczki na poczet dostaw

W przypadku gdy pozycja jest istotna, należy ocenić realność wykazanych kwot, ewentualnie uzyskując potwierdzenie sald.

2. Należności krótkoterminowe

Tak jak w przypadku innych aktywów należy dokonać uzgodnień analityki z syntetyką, pozycją bilansu i informacją dodatkową.

Należności z tytułu dostaw i usług i inne należności

Sprawdzeniu powinny podlegać:

● prezentacja należności, tj. czy nie wystąpiły kompensaty należności i zobowiązań dotyczące różnych kontrahentów lub tych samych kontrahentów, ale bez ich zgody,
● dostosowanie analityki do potrzeb osobnej prezentacji rozrachunków z jednostkami powiązanymi,
● inwentaryzacja sald należności, z uwzględnieniem terminu jej sporządzenia i wyjaśnieniem różnic inwentaryzacyjnych,
● jeśli saldo nie zostało przez kontrahenta potwierdzone - czy w następnym roku obrotowym została dokonana zapłata za dane transakcje, wykazane na saldzie należności,
● należności w walutach obcych - jakie zastosowano kursy na dzień bilansowy, tj. czy należności zagraniczne przeliczono prawidłowo, jednocześnie uzgadniając z kosztami i przychodami finansowymi.

Struktura czasowa należności

Tak jak w przypadku zapasów analizie należy poddać strukturę czasową należności, odnosząc ją do daty faktury lub terminu płatności. Następnie terminy zalegania należy porównać z typowymi terminami płatności należności stosowanymi w jednostce i na tej podstawie przeanalizować zaległości w spłacie należności.

W przypadku wystąpienia znacznych opóźnień w spłacie należności przez klientów należy utworzyć odpisy aktualizujące ich wartość. Jeśli brak spłat od głównego odbiorcy jednostki, należy rozważyć, czy może to mieć wpływ na jej kontynuację działalności.

Warto także sprawdzić, czy odpisy aktualizujące zostały utworzone na wszystkie należności sporne, sądowe itp. Przydatną informacją jest też sprawozdanie prawnika jednostki dotyczące spraw sądowych i spornych, w których stroną jest jednostka.

Należy zweryfikować, czy zostały naliczone odsetki od należności, a jeśli nie, to czy jednostka świadomie z nich rezygnuje, oraz przeanalizować sposób postępowania, biorąc pod uwagę zapisy w polityce rachunkowości.

Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł i ubezpieczeń

W celu wykazania prawidłowej wysokości należności warto sporządzić specyfikację należności, z podziałem na ich rodzaje, i uzgodnić ją z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Na podstawie sporządzonej specyfikacji wartości wykazane w księgach należy porównać z deklaracjami, rejestrami oraz zapłatami po końcu roku. Na przykład w przypadku VAT trzeba sprawdzić także poprawność zakwalifikowania VAT naliczonego do rozliczenia w przyszłych okresach. W należnościach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazaną kwotę należności trzeba porównać z wartością wykazaną w zeznaniu rocznym.

3. Inwestycje krótkoterminowe

W celu uzgodnienia salda należy sporządzić zestawienie rachunków bankowych, a następnie dokonać właściwych uzgodnień.

Należy sprawdzić, czy do aktywów finansowych zaliczono:

● obrotowe aktywa pieniężne,
● instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki,
● wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach.

Szczególną uwagę należy zwrócić na prawidłowość wyceny krótkoterminowych aktywów finansowych, w tym instrumentów finansowych, na dzień ujęcia w księgach i na dzień bilansowy w aspekcie ustawy o rachunkowości i rozporządzenia MF o instrumentach finansowych, polityki rachunkowości oraz wprowadzenia do sprawozdania finansowego.

Weryfikacji należy poddać także:

● poprawność ujęcia skutków wzrostu lub obniżenia wartości inwestycji,
● stosowane metody rozchodu w przypadku znaczących obrotów udziałami, akcjami, papierami wartościowymi,
● zmiany zasad wyceny krótkoterminowych aktywów finansowych wraz z ustaleniem ich wpływu na wynik finansowy,
● poprawność przekwalifikowania inwestycji z długo- na krótkoterminowe i odwrotnie.

Sprawdzeniu powinny podlegać także:

● potwierdzenia sald środków pieniężnych w bankach,
● informacje od banków na temat ograniczeń praw na aktywach finansowych,
● uzgodnienie środków pieniężnych w kasie z inwentaryzacją,
● przeliczenie środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz w kasie w walutach obcych wraz ze sprawdzeniem ujęcia różnic kursowych,
● ujęcie odsetek od lokat,
● występowanie zabezpieczeń papierów wartościowych,
● występowanie obciążeń lub innych ograniczeń na prawie własności inwestycji krótkoterminowych.

4. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Oprócz odpowiednich uzgodnień jednostka powinna ustalić, czy pozycje krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych spełniają warunki ujmowania ich jako aktywa, tj czy spowodują w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych, czy też powinny zostać odpisane w koszty.

Ważnym elementem jest ustalenie poprawności zakwalifikowania wydatków jako aktywa i rozliczania go w koszty bieżącego okresu współmiernie do przychodów.

W pozycji tej warto także zwrócić uwagę na to, czy:

● nie aktywowano straty niebędącej różnicą przejściową,
● ujęto wartość podatku VAT naliczonego, który na dzień bilansowy nie może być odliczony od VAT należnego.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 3 ust. 1 pkt 17 i 23-26, art. 7 ust. 1, art. 28, art. 30, art. 32 ust. 3, art. 35b, art. 39 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047

● § 5 ust. 1, § 8 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych - j.t. Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz 1850

Joanna Gawrońska

biegły rewident