Do dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie trafił 10 czerwca 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów odnośnie do przychodów uzyskanych w latach 2013-2015 przez audytora wewnętrznego zatrudnionego na uczelni publicznej w Warszawie. Audytor podlegał bezpośrednio rektorowi uczelni. Do jego głównych zadań należało:

1) opracowanie na podstawie analizy ryzyka rocznego planu audytu dla dziedzin działalności uczelni,

2) niezależne badanie funkcjonujących na uczelni systemów zarządzania i kontroli, w tym kontroli zarządczej, w celu uzyskania obiektywnej oceny adekwatności, efektywności i skuteczności tych systemów,

3) składanie wniosków mających na celu usprawnienie funkcjonowania uczelni, w tym wykonywanie opracowań doradczych, analiz itp.,

4) przygotowywanie zestawień i podsumowań,

5) dokonywanie ocen środków stosowanych do ochrony uczelni.

Stanowisko audytora

To typowe zadania audytora wewnętrznego, jednak audytor stwierdził, że w wykonywaniu czynności audytowych zgodnie z rocznym planem audytu uczelni "powstają dzieła w postaci sprawozdań oraz inne dokumenty o charakterze indywidualnych ocen i decyzji, każde zadanie audytowe ma charakter twórczy, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zgodnie z art. 1 ust. 1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania)". Jego zdaniem także przeprowadzane zadanie audytowe oraz powstające w jego efekcie dokumenty zawierające zalecenia, rozwiązania, analizę ryzyka, a także ocenę systemu kontroli zarządczej, powstają zgodnie z koncepcją audytora w indywidualnie ustalonym toku postępowania, uzależnionym od specyfiki audytowanego obszaru. "Opracowywane dokumenty są wynikiem doświadczenia zawodowego, a nie gotowych rozwiązań", ponieważ są kształtowane, zestawiane i wyrażane samodzielnie przez audytora. Dlatego, jego zdaniem, praca wykonywana przez audytora ma charakter działalności twórczej, a więc powinna podlegać prawu autorskiemu. "Art. 12 cytowanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdza, że jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (...) nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskiego autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W takim przypadku wynagrodzenie za pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych".

Ostatecznie dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie zadano pytanie, czy do "wynagrodzenia za pracę w ramach umowy o pracę audytora wewnętrznego można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy"?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionych przypadkach można stosować 50% koszty uzyskania przychodów, ponieważ w toku wykonywanej pracy powstają dzieła w postaci sprawozdań z przeprowadzonego audytu, notatek oraz innego rodzaju dokumentów (listy kontrolne, kwestionariusze kontrolne, protokoły itp.).

Stanowisko organu podatkowego

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2016 r. (zn. IPPB4/4911-682/16-2/IM) stwierdził, że mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. jest niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ustawie z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: u.p.a.), a podatnik jest twórcą bądź artystą, bądź wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Zatem skoro istotnie, jak stwierdza, audytor twórczo tworzy dzieła w postaci sprawozdań oraz innych dokumentów o charakterze indywidualnych ocen i decyzji, a każde zadanie audytowe jest indywidualną oceną i ma charakter twórczy w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a., to w tej sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). W związku z tym audytor może w zeznaniu rocznym do przychodów, w stosunku do wynagrodzenia w latach 2013-2015 w ramach umowy o pracę za przeniesienia praw autorskich zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej dla podatku PIT. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 updof.

Jednak dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że interpretacja nie ocenia prawidłowości stanowiska audytora w kwestii uznania efektów jego pracy za utwory w rozumieniu u.p.a., czyli najważniejszej kwestii we wniesionym wniosku.

Charakter dokumentów audytowych

Spróbujmy zatem sami ustalić, czy czynności audytowe mogą mieć charakter twórczego dzieła, na przykładzie sprawozdania z wykonania zadania audytowego. Audytor uznawał w swoim wniosku sprawozdanie to za dzieło o charakterze twórczym. W analizowanym okresie, czyli w latach 2013-2015 obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego (dalej: rozporządzenie o audycie). Sposób sporządzenia sprawozdania z przeprowadzonego zadania zapewniającego określono w § 24 ust. 2 rozporządzenia o audycie. Przepis ten zawierał elementy, które powinny być przedstawione w każdym sprawozdaniu z wykonania zadania audytowego, czyli:

1) temat i cel zadania zapewniającego,

2) podmiotowy i przedmiotowy zakres zadania zapewniającego,

3) data rozpoczęcia zadania zapewniającego,

4) ustalenia stanu faktycznego wraz ze sklasyfikowanymi wynikami ich oceny według kryteriów określonych w programie zadania audytowego,

5) wskazania słabości kontroli zarządczej oraz analizę ich przyczyn,

6) skutki lub ryzyka wynikające ze wskazanych słabości kontroli zarządczej,

7) zalecenia w sprawie wyeliminowania słabości kontroli zarządczej lub wprowadzenia usprawnień (dalej: zalecenia),

8) opinię audytora wewnętrznego w sprawie adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w obszarze ryzyka objętym zadaniem zapewniającym,

9) datę sporządzenia sprawozdania,

10) imię i nazwisko audytora wewnętrznego przeprowadzającego zadanie oraz jego podpis.

Analiza tych elementów wskazuje, że sporządzone sprawozdania z wykonanego zadania zapewniającego nie jest utworem literackim, tylko informacją dotyczącą przeprowadzonego zadania zapewniającego. Nie można więc zakwalifikować takiej działalności jako pracy twórczej.

LONGIN MAŻEWSKI

audytor wewnętrzny, ekspert w zakresie finansów publicznych

PODSTAWY PRAWNE

● art. 1, art. 12 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 666; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1333)

● art. 22 ust. 2, 9 pkt 3 i ust. 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1550)

● § 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz.U. z 2010 r. nr 21, poz. 108) - nie obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.