(ćwiczenia zostały opracowane na przykładach faktycznie zaistniałych sytuacji, stąd mogą stanowić pomoc w bieżącej pracy dla głównego księgowego, pracowników komórki księgowości i innych komórek merytorycznych odpowiedzialnych za uzgodnienia i weryfikację sald oraz rozliczenie ich wyników)

ĆWICZENIE 1

Jednostka wystosowała do wierzyciela następujące wezwanie do uzgodnienia salda:

Zadania do wykonania

1. Znajdź błąd w wypełnieniu druku, który może utrudnić lub uniemożliwić uzgodnienie salda.

2. Odpowiedz, w jaki sposób dłużnik może uniknąć trudności w uzgodnieniu tego salda.

ĆWICZENIE 2

Na początku listopada 2014 r. wierzyciel wysłał do dłużnika wezwanie do potwierdzenia salda należności według stanu na 15 października 2014 r. Kilka dni później dłużnik uiścił część należności, ale nie odesłał potwierdzenia reszty salda do końca listopada. W rozmowie telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika wierzyciela z pracownikiem księgowości dłużnika na początku grudnia ten drugi obiecał, że należności spłacą w całości do końca roku.

Zadanie do wykonania

Odpowiedz, czy na tym etapie można uznać, że to saldo zostało prawidłowo uzgodnione.

ĆWICZENIE 3

W instrukcji inwentaryzacyjnej jednostki zapisano, że nieistotne (od 0 do 100 zł) salda należności od kontrahentów są inwentaryzowane w drodze weryfikacji z dokumentami źródłowymi znajdującymi się w jednostce. W czasie ustawowym przeprowadzania tej inwentaryzacji jednostka otrzymała od swoich wierzycieli pisma o potwierdzenie sald należności zerowych i wynoszących mniej niż 100 zł.

Zadania do wykonania

1. Odpowiedz, czy kierując się zapisami własnej instrukcji inwentaryzacyjnej, jednostka może nie dokonywać potwierdzenia tych sald.

2. Uzasadnij swoje stanowisko, podając odpowiednie przepisy.

ĆWICZENIE 4

Inwentaryzacja metodą uzgodnienia sald wykazała, że dłużnik samorządowego zakładu budżetowego (osoba prawna), który od dłuższego czasu nie odbierał korespondencji ani nie udawało się z nim skontaktować za pośrednictwem telefonu i Internetu - został wykreślony z rejestru osób prawnych (jednostka uzyskała na to potwierdzenie z rejestru sądowego). Niestety nie pozostał żaden majątek, z którego można by egzekwować należność, ani nie istnieje inna osoba prawna, która z mocy prawa byłaby zobowiązana do przejęcia jego zadłużenia.

Zadanie do wykonania

Odpowiedz, w jaki sposób należy postąpić z tą należnością zakładu, podaj przy tym odpowiednie przepisy prawa.

ĆWICZENIE 5

Na koncie szczegółowym osoby fizycznej (dzierżawcy nieruchomości) - oprócz przeniesienia salda zaległości w wysokości 8987 zł z 2013 r. przy otwarciu ksiąg na 2014 r. - nie figurują żadne obroty.

Umowa dzierżawy z dłużnikiem została rozwiązana z powodu niepłacenia przez niego czynszu dzierżawnego z końcem 2013 r.

Zadanie do wykonania

Odpowiedz, czy w związku z opisanym stanem faktycznym jednostka może na koniec 2014 r. uznać saldo za prawidłowe (nie przeprowadzając jego weryfikacji z dokumentacją, która była przeprowadzona za 2013 r.).

ĆWICZENIE 6

Na koncie 241 "Depozyty - wadia na przetargi na sprzedaż nieruchomości" (utworzonym w zakładowym planie kont jednostki w ramach upoważnienia zawartego w § 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, jako konto zgodne co do treści ekonomicznej z kontem 240 "Pozostałe rozrachunki") na koniec 2014 r. widniało saldo w kwocie 81 000 zł:

● bilans otwarcia - 340 000 zł,

● obroty strony Ma - 330 000 zł,

● obroty strony Wn - 589 000 zł.

W opisie operacji przy wszystkich wpisach na stronie Ma widniała skrótowa informacja "wp. wad.", a na stronie Wn - "przel. dozw.". Do konta nie była prowadzona ewidencja analityczna pozwalająca na ustalenie, kto wniósł wadium, na jaki przetarg i kiedy wadium powinno być zwrócone uczestnikom przetargu albo kiedy powinno być zaliczone do dochodów budżetowych po dokonaniu przelewu z rachunku sum depozytowych na rachunek bieżący jednostki. Opisane skrótem operacje zwłaszcza na stronie Wn nic nie mówiły o treści tych operacji, księgowa prowadząca konto wyjaśniła, że oznacza to "przelew dozwolony" (tak były opisywane wszystkie operacje dotyczące przelewów środków z innych rachunków bankowych na rachunek bieżący jednostki).

Zadania do wykonania

1. Wskaż, w jaki sposób w tym stanie faktycznym należy przeprowadzić weryfikację salda konta 241.

2. Odpowiedz, jak opisane nieprawidłowości mogą służyć ukrywaniu działań niezgodnych z prawem (w tym zagrożonych odpowiedzialnością karną).

ROZWIĄZANIA

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 1

Wierzyciel nie podał w druku, według stanu na jaki dzień zostały wyspecyfikowane salda wymagające uzgodnienia, co może spowodować, że dłużnik, np. wykazując je według stanu na dzień wystawienia wezwania przez wierzyciela lub wystawienia potwierdzenia przez dłużnika, nie będzie mógł uznać salda za zgodne. Jest kilka możliwości naprawienia tego błędu przez samego dłużnika, np. może on:

● uzyskać potrzebne informacje w rozmowie telefonicznej z pracownikiem wierzyciela,

● w odsyłanym potwierdzeniu podać salda na wskazany według siebie dzień - co umożliwi pracownikowi wierzyciela porównanie danych w swojej ewidencji analitycznej na ten sam dzień, na który figurują one w ewidencji dłużnika.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 2

Na tym etapie, który został opisany, nie można uznać salda za uzgodnione.

Inwentaryzację metodą uzgadniania sald z kontrahentami przeprowadza się w terminie od 1 października roku bieżącego do 15 stycznia następnego roku obrotowego. Niektóre jednostki będące dłużnikami, w celu ograniczenia kosztów uzgadniania sald, gromadzą wezwania nadsyłane przez wierzycieli i na początku stycznia roku następującego po roku obrotowym odsyłają tylko te, które pozostały nieuregulowane do końca roku obrotowego. Z tego powodu pracownik księgowości wierzyciela powinien odnotować tylko w dokumentacji inwentaryzacyjnej fakt przesłania wezwania do uzgodnienia sald i odbycia rozmowy telefonicznej przypominającej wierzycielowi o obowiązku potwierdzenia salda oraz czekać do końca terminu ustawowego, w którym inwentaryzacja ta powinna być ukończona. Jeśli dłużnik faktycznie ureguluje całą należność objętą wezwaniem do uzgodnienia do 31 grudnia 2014 r., saldo będzie można uznać za uzgodnione (wynika to ze zwyczaju przyjętego w rachunkowości). Adnotację o stosownej treści należy umieścić w dokumentacji inwentaryzacyjnej. Jeśli dłużnik ani nie spłaci należności, ani nie odeśle pisma w sprawie uzgodnienia wysokości salda do 15 stycznia roku kolejnego, to po odnotowaniu tych faktów w dokumentacji inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald należność należy zinwentaryzować metodą weryfikacji salda z dokumentacją źródłową.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 3

Nie, jednostka ma obowiązek dokonania potwierdzenia sald należności wszystkich wierzycieli, którzy wystąpili do niej z takim wezwaniem.

Ustawa o rachunkowości nie przewiduje możliwości niepotwierdzania sald nieistotnych, takie rozwiązania upraszczające prowadzenie rachunkowości wprowadzają same jednostki, kierując się ich wpływem na wierne przedstawienie sytuacji majątkowej i wyniku finansowego jednostki (art. 4 ust. 4 uor). Nie wszystkie jednostki wprowadzają te uproszczenia i nie w takim samym zakresie, tak więc dłużnik powinien na te wezwania wierzyciela odpowiedzieć (zgadzając się z wysokością salda należności wierzyciela lub nie) albo jeśli zgadza się z wysokością swojego zobowiązania, niezwłocznie je opłacić (oszczędzając na kosztach przesłania potwierdzenia).

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 4

Należność ta pod pewnymi warunkami może być umorzona z urzędu i odpisana z ksiąg rachunkowych zakładu, o czym stanowi art. 59 ust. 1-3 w związku z art. 56 ust. 1 pkt 2 uofp. Warunkami tymi są:

● wydanie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego uchwały w sprawie stosowania z urzędu umorzenia należności przypadających od osób prawnych, które zostały wykreślone z właściwego rejestru osób prawnych przy jednoczesnym braku majątku, z którego można by egzekwować należność, a odpowiedzialność z tytułu należności nie przechodzi z mocy prawa na osoby trzecie,

● wskazanie w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego kierownika samorządowego zakładu budżetowego jako osoby uprawnionej do stosowania tej ulgi.

Poza tym należność ta może być odpisana z ksiąg rachunkowych zakładu także wtedy, gdy dojdzie do jej przedawnienia.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 5

Nie, wymieniona należność powinna zostać zweryfikowana na koniec 2014 r., ponieważ:

● po pierwsze - należy sprawdzić, dlaczego nie zostały naliczone i przypisane na koniec każdego kwartału należne odsetki za zwłokę od tej należności (§ 8 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont wymaga, aby odsetki od należności i zobowiązań były ujmowane w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału - w sytuacji gdy należność nie zostanie w danym kwartale spłacona),

● po drugie - należy dokładnie obliczyć terminy przedawnienia poszczególnych rat czynszu dzierżawnego (który jako świadczenie okresowe przedawnia się stopniowo - każda niespłacona rata czynszu i należne od niej odsetki przedawniają się osobno wraz z upływem jej terminu płatności - art. 118 i art. 360 k.c.),

● po trzecie - należy ustalić, jakie czynności zostały podjęte w celu zabezpieczenia spłaty czynszu i jego wyegzekwowania.

Inwentaryzacja w drodze weryfikacji zapisów z dokumentacją źródłową ma na celu nie tylko porównanie zapisów dokonanych w księgach z dowodami źródłowymi, ale też ustalenie realnej wartości inwentaryzowanych składników majątkowych (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Dlatego też jednostka w ramach tej inwentaryzacji musi upewnić się co do możliwości odzyskania należności od dłużnika w całości lub części (nawet należności przedawnione można odzyskać, jeśli dłużnik nie skorzysta z zarzutu przedawnienia - art. 117 § 2 k.c.). Jeśli doszło do przedawnienia i dłużnik podniesie ten zarzut, a także jeśli okaże się, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie należności z urzędu (art. 56 ust. 1 pkt 2 oraz art. 59 ust. 3 uofp) - w wyniku inwentaryzacji należności te powinny zostać odpisane z ksiąg rachunkowych.

ROZWIĄZANIE do ćwiczenia 6

Przeprowadzenie weryfikacji w tym stanie, w jakim jest prowadzona ewidencja do konta 241, będzie bardzo pracochłonne, ponieważ jednostka zaniechała prowadzenia ewidencji analitycznej, która - zgodnie z pkt. 28 i pkt. 42 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont - powinna być prowadzona w sposób zapewniający ustalenie rozrachunków, roszczeń i rozliczeń z poszczególnych tytułów oraz stanu należności, rozliczeń, roszczeń spornych i zobowiązań z podziałem według kontrahentów. Inwentaryzacja w tym stanie wymaga przede wszystkim odtworzenia na podstawie dokumentacji źródłowej (rachunki, faktury, akty notarialne, ogłoszenia o przetargach, protokoły przetargowe, dowody wpłaty, dowody przelewu środków z rachunku środków depozytowych na rachunek bieżący jednostki) rzeczywistej treści zaewidencjonowanych na koncie syntetycznym operacji, które powinny być opisane zgodnie z ich faktyczną treścią jako:

● wpłata wadium na przetarg nr ... z podaniem nazwiska (nazwy) wpłacającego,

● zwrot wadium uczestnikom, którzy nie wygrali przetargu lub w przypadku unieważnienia przetargu (też z podaniem numeru przetargu i nazwiska/nazwy kontrahenta),

● przepadek wadium na rzecz organizatora,

● zaliczenie wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości - lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego,

● przeksięgowanie wadium na pisemny wniosek nabywcy na inny przetarg lub inną wymagalną należność (cywilnoprawną, podatkową).

Jest to wyczerpujący wykaz operacji, które mogą być wykonywane na koncie 241 służącym wyłącznie rozliczeniom jednostki z tytułu sum depozytowych z tytułu wadiów wnoszonych na przetargi (rokowania) w sprawie sprzedaży nieruchomości.

Następnie należy założyć karty analityczne dla wszystkich kontrahentów i zaewidencjonować na nich ww. operacje, które dotyczyły wpłaconych przez nich kwot, a potem ustalić ostateczne salda analityczne, których suma powinna dać kwotę wykazaną na saldzie konta syntetycznego (dotyczy to całego okresu, od początku którego zaniechano prowadzenia ewidencji analitycznej do konta 241 - jeśli były to lata wcześniejsze, przed 2014 r. również). Po zakończeniu tych czynności należy jeszcze za pomocą dokumentacji źródłowej (ogłoszenia o przetargach, akty notarialne) sprawdzić, czy poszczególne wyspecyfikowane salda analityczne nie są przeterminowane, tzn. nie upłynął termin:

● zwrotu wadium kontrahentom, którzy przetargu nie wygrali,

● przekazania na rachunek bieżący dochodów jednostki wadiów, które zostały zgodnie z aktami notarialnymi zaliczone na poczet ceny sprzedaży nieruchomości lub uległy przepadkowi na rzecz organizatora przetargu.

Jeśli tak, to w ramach rozliczania wyników inwentaryzacji należy niezwłocznie wykonać te operacje.

Przy zaniechaniu prowadzenia ewidencji analitycznej do konta 241 i opisywaniu operacji gospodarczych na koncie syntetycznym niezgodnie z ich treścią ekonomiczną istnieje jeszcze niebezpieczeństwo, którego nie można wykluczyć, tzn. takie, że było to działanie celowe, poprzez które starano się ukryć przejściowe finansowanie wydatków jednostki z sum depozytowych przy trudnościach płatniczych lub defraudację środków dokonywaną przez pracowników jednostki. Pierwszym wskaźnikiem, że coś nie tak działo się ze środkami depozytowymi, jest różnica pomiędzy kwotą figurującą na saldzie konta 241 (obrazującym wysokość depozytów przechowywanych w jednostce) a kwotą na rachunku bankowym środków depozytowych (ewidencja na rachunku 139 "Inne rachunki bankowe"). Przy wykonywaniu nielegalnych operacji w zakresie środków depozytowych saldo konta 241 będzie wyższe niż wykazane na koncie 139. W tej sytuacji inwentaryzacja przeprowadzana opisaną w rozwiązaniu ćwiczenia metodą wykaże także istnienie różnych przelewów, których zlecenie nie ma potwierdzenia w dokumentacji źródłowej. Na przykład przy finansowaniu wydatków ze środków depozytowych odpowiednia kwota najpierw jest przelewana na rachunek bieżący jednostki, a następnie - bywa, że po długim czasie - zwracana na konto depozytów. Przy takiej nieprawidłowości należy rozliczyć kolejne lata (za okres, od którego zaniechano prawidłowego prowadzenia konta syntetycznego i całkowicie prowadzenia ewidencji analitycznej, najdalej pięć lat wstecz od roku, za który przeprowadzana jest inwentaryzacja), aby ustalić pełną kwotę pobraną nielegalnie na finansowanie bieżących wydatków i niezwróconą na rachunek środków depozytowych, a następnie dokonać jej niezwłocznego zwrotu.

Przy ukrywanej w opisany sposób defraudacji kwoty są przelewane na rachunki bankowe opisane jako rachunki kontrahentów, faktycznie będące jednak rachunkami założonymi przez defraudantów, albo też środki z rachunku są pobierane do kasy i tam wypłacane na podstawie fałszywych dowodów. Wykrycie tego typu nieprawidłowości w czasie inwentaryzacji będzie wymagało dalszych czynności:

● dokładnego porównania (za okres, od którego zaniechano prawidłowego prowadzenia konta syntetycznego i całkowicie prowadzenia ewidencji analitycznej, najdalej pięć lat wstecz od roku, za który przeprowadzana jest inwentaryzacja) 100% zapisów dokonanych w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową,

● określenia wysokości zdefraudowanej kwoty ogółem i przez poszczególne osoby (według podpisów składanych na dokumentach źródłowych),

● ustalenia roszczeń, jakie jednostka ma wobec pracowników, i zaewidencjonowania ich w księgach rachunkowych.

Wykryta defraudacja, niezwłocznie po ustaleniu jej skali, powinna być zgłoszona do organów ścigania.

Ćwiczenia i ich rozwiązania opracowała

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych