Co będzie przychodem spółki? Czy przychodem spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaków będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów?

W przypadku wniesienia do spółki A wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, przychodem spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-325/15/BG).

Z opisu problemu wynika, że spółka zamierza w przyszłości zbyć znaki towarowe poprzez ich wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki A (będącej polskim rezydentem podatkowym) w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. W związku z rozważanym aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej znaków. Wynikająca z wyceny wartość rynkowa znaków będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów, jakie spółka obejmie w spółce A w zamian za znaki. Rynkowa wartość znaków jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy spółki A zgodnie ze strukturą kapitałów własnych spółki A na dzień przystąpienia do niej przez spółkę. Jest to warunek, od którego udziałowcy spółki A uzależniają możliwość przeprowadzenia procedury podwyższenia kapitału zakładowego spółki A i dopuszczenia spółki do uczestnictwa w spółce A.

Zatem przykładowo, jeżeli na dzień aportu znaków struktura kapitałów własnych spółki A prezentowałaby się w ten sposób, że kapitał zakładowy pozostawałby do pozostałych kapitałów w stosunku 1 : 3, to również wartość znaków zostałaby jedynie w 25% odniesiona na kapitał zakładowy, a w 75% na kapitał zapasowy. W takiej sytuacji cena emisyjna udziałów spółki A objętych w zamian za znaki będzie odpowiadać ich wartości rynkowej, przy czym 25% tej wartości będzie odzwierciedlone w wartości nominalnej objętych przez spółkę udziałów w spółce A, a pozostałe 75% będzie stanowić nadwyżkę emisyjną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Źródłem powstania przychodu opisanego w tym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

Wobec tego z tytułu objęcia udziałów w spółce A w zamian za wkład w postaci składników majątkowych powstanie po stronie spółki przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy wartości nominalnej objętych udziałów, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

UWAGA!

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 updop wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Podsumowując: z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 updop wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Przepis art. 14 updop ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w odpowiedni sposób. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Przy czym należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu (ceną zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady, uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w cenie jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za znaczną. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności mogą uzasadniać istnienie znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 updop nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów ani do automatycznego ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W tym miejscu należy podkreślić, że ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu, tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 13 updop, nie może zostać dokonana w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Należy podkreślić, że orzecznictwo w tej kwestii jest niejednolite, czego potwierdzeniem jest istnienie orzecznictwa potwierdzającego stanowisko tut. organu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 481/12, i z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2591/12, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 963/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/12). W związku z tym zalecane jest zwrócenie się do własnego urzędu skarbowego o interpretację.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1296

oprac. dr Gyöngyvér Takáts