Jeśli zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wnoszona do innej spółki (aport), to zgodnie z zapisami Kodeksu spółek handlowych umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, a także liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Wniesienie wkładu do nowo powstałej spółki musi nastąpić przed zarejestrowaniem spółki w KRS.

W umowie nowo zakładanej spółki z o.o. powinna się pojawić poniższa klauzula:

Wspólnik AB obejmuje ................. udziałów o łącznej wartości ............. zł i pokrywa je wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki z o.o. YZ. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzi zespół składników materialnych: ....................................................................................... (wymienić) i niematerialnych: ................................................................................................ (wymienić, np.: prawo z rejestracji na wzór przemysłowy, prawo ochronne za znak towarowy, know-how, itp.).

Przedmiotem aportu mogą być rzeczy i prawa majątkowe, jeżeli są zbywalne i stanowią składnik aktywów. Wkładem niepieniężnym mogą być więc w szczególności:

● wszelkie przedmioty majątkowe,

● ograniczone prawa rzeczowe w postaci użytkowania,

● weksel własny z poręczeniem wekslowym, indosowanym in blanco,

● użytkowanie wieczyste,

● wierzytelności przysługujące wspólnikom wobec spółki,

● przysługujące najemcy prawo najmu lokalu użytkowego,

● wiadomości i doświadczenia o charakterze technicznym, nadające się bezpośrednio do zastosowania w procesie produkcji (know-how).

Aby jednak te składniki mogły być przedmiotem wkładu, powinny mieć tzw. zdolność aportową, tj. zespół cech przypisanych do składnika, umożliwiających uznanie go za przedmiot aportu, którymi są w szczególności:

● możliwość określenia wartości majątkowej,

● możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,

● zbywalność,

● przydatność i dostępność dla spółki,

● zdolność do wejścia do masy upadłościowej.

Dokonując analizy zdolności aportowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy odnieść się do definicji przedsiębiorstwa znajdującej się w Kodeksie cywilnym.

W Kodeksie cywilnym nie ma ustawowej definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", co skutkuje tym, że należy stosować definicję dotyczącą całości przedsiębiorstwa. Definicja ta znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Umieszczenie w tej definicji przez ustawodawcę zwrotu "w tym zobowiązania" sprawia, że organy podatkowe domagają się, aby na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składały się wszystkie zobowiązania związane z tym majątkiem.

Na przykład w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09), korzystnym dla podatnika, kwestią sporną było to, czy bezwzględnie wszystkie zobowiązania związane z aportem muszą być przeniesione na spółkę. Sąd stwierdził, że definicja ZCP zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania.

Jednak definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za aport ZCP w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie są związane z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji gdyby wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań spółki nie zgodził się na jej przeniesienie, pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W ocenie sądu, mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 updop, należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną.

Podsumowując sąd stwierdził, że jeśli zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP, czy też nie.

Wyrok ten ma status prawomocnego i może być przydatny dla wskazania prawidłowej wykładni przepisów w sporach podatników z organami podatkowymi.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest więc pewnym zorganizowanym zespołem składników majątkowych, a nie sumą poszczególnych składników, za pomocą których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Kluczowym elementem jest rola, jaką składniki majątkowe będą odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. W związku z tym powinna być dokonana ocena według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Skutki podatkowe

Analiza przepisów podatkowych odnoszących się do wkładów niepieniężnych wskazuje na uprzywilejowaną pozycję aportów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ta forma aportu składników majątkowych wydaje się najkorzystniejsza w odniesieniu do obciążeń z tytułu podatku dochodowego, VAT, podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednak aport ZCP sprawia przedsiębiorstwom najwięcej problemów zarówno w wymiarze organizacyjnym, jak i ewidencyjnym.

● Podatek dochodowy

Do celów podatku dochodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W przypadku wydzielenia ze spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przekazania jej nowo utworzonej spółce z o.o. obowiązki podatkowe należy rozpatrywać przez pryzmat art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdop. Z przepisu tego wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to po stronie spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, ustalona na dzień wydzielenia.

Natomiast gdy w wyniku podziału przez wydzielenie ze spółki z o.o. zostaje wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa i przekazana do nowo utworzonej spółki z o.o., a w spółce dzielonej pozostaje majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas w związku z tą operacją nie powstanie przychód podatkowy w spółce dzielonej.

Jednak gdyby przedmiotem podziału przez wydzielenie był zespół składników majątku niespełniający definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego), wówczas w spółce dzielonej powstałby przychód w wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, ustalonej na dzień wydzielenia. Kosztami uzyskania tego przychodu byłyby wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną.

● Ustawa o VAT

Treść zapisów ustawy o VAT stanowi, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstw. Zatem wyłączone spod opodatkowania zostało zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Opodatkowaniu nie podlega aport, sprzedaż, zamiana czy darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Jeśli zatem przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo jako całość lub jego zorganizowana część, wówczas czynność ta pozostaje całkowicie poza zakresem działania ustawy o VAT.

W związku z tym podatnik wnoszący aportem całe przedsiębiorstwo nie ma obowiązku:

● rejestrowania tego zdarzenia gospodarczego w ewidencjach VAT,

● wykazywania podatku należnego z tytułu tej czynności,

● korygowania odliczonego (lub nieodliczonego) uprzednio podatku od towarów stanowiących składniki przedsiębiorstwa.

Wycena ZCP

Przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej, a wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wycena składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być dokonana na dzień zawarcia umowy spółki lub jej zmiany w zakresie wniesienia ZCP.

Jak wcześniej wspomniano, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Ponieważ wycena składników ZCP ma w znacznej mierze charakter subiektywny i często jest podważana, może powstać problem zawyżenia lub zaniżenia wartości wkładu. Jeśli wartość wkładu zostanie znacznie zawyżona w stosunku do jego wartości zbywczej, wówczas przepisy Kodeksu spółek handlowych wskazują wymóg wyrównania spółce brakującej wartości aportu.

Według tej regulacji w przypadku zawyżenia wartości wkładu niepieniężnego kapitał zakładowy zostaje sztucznie powiększony. W tym przypadku dodatkową korzyść osiąga spółka wnosząca, kosztem spółki docelowej, pozostałych jej wspólników oraz wierzycieli.

Za zawyżenie wartości aportu odpowiadają również członkowie zarządu spółki docelowej, jeśli wiedzieli o przeszacowaniu i mimo to zgłosili zmiany do sądu gospodarczego.

Warto zwrócić uwagę, że zapisy Kodeksu spółek handlowych nie zabraniają zaniżania wartości przedmiotu aportu, lecz jedynie zawyżania.

Zaniżenie wartości wkładu niepieniężnego jest dopuszczalne, gdyż nie prowadzi do uszczuplenia majątku spółki.

Niedoszacowanie wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do powstania w spółce docelowej ukrytej nadwyżki majątku spółki nad jej kapitałem własnym, ponieważ spółka dysponuje w rzeczywistości większym majątkiem, niż jest wykazany w bilansie. Tym samym w przypadku likwidacji spółka może pokryć więcej zobowiązań, niż wynika to np. z wartości aktywów ujawnionych w sprawozdaniu finansowym. Zaniżenie wartości aportu ZCP jest więc korzystne dla spółki obejmującej ZCP, dla pozostałych udziałowców, a także dla wierzycieli spółki. Nie jest jednak korzystne dla wspólnika wnoszącego ZCP, ponieważ obejmuje udziały o mniejszej wartości niż ta, która należałaby mu się, gdyby wycena aportu była dokonana w rzeczywistej wysokości. W efekcie udziałowiec posiada mniejsze uprawnienia w spółce oraz otrzymuje mniej majątku w przypadku likwidacji spółki.

Negatywnym aspektem niedoszacowania ZCP jest także podejrzenie o działanie na szkodę podmiotu, który obejmuje udziały w zamian za swą zorganizowaną część. Znaczne zaniżenie wartości aportu może też budzić podejrzenie ukrywania majątku, co może prowadzić do sporów z organami podatkowymi.

Biorąc pod uwagę te kwestie, można dojść do wniosku, że najbardziej pożądana jest wycena składników ZCP w sposób zapewniający uzyskanie wartości rynkowej, przeprowadzona np. przy pomocy rzeczoznawców.

Także z zapisów ustawy o rachunkowości wynika, że składniki otrzymywane w formie wkładu niepieniężnego powinny być określone w wartości godziwej, którą w większości przypadków stanowi wartość rynkowa. Zgodnie z ustawą pełna wartość ZCP jest równa wartości godziwej aktywów netto, czyli przekazywanych aktywów skorygowanych o zobowiązania związane z ZCP. Różnica między ceną nabycia ZCP (w przypadku aportu będzie to wartość nominalna obejmowanych udziałów) a wartością godziwą ZCP stanowi:

● aktywa (wykazywane w pozycji "wartości niematerialne i prawne") - jeśli ta różnica jest wartością dodatnią (tzw. dodatnia wartość firmy). Wartość firmy podlega amortyzacji przez okres nie dłuższy niż 5 lat, który w uzasadnionych przypadkach może zostać wydłużony do 20 lat;

● pasywa (wykazywane w pozycji "rozliczenia międzyokresowe przychodów") - jeśli różnica jest wartością ujemną (tzw. ujemna wartość firmy). Ujemną wartość firmy rozlicza się odrębnie w odniesieniu do kwoty, która:

- przekracza wartość godziwą nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach; tę część zalicza się do przychodów finansowych;

- nie przewyższa wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach; tę część wartości rozlicza się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów.

Ewidencja aportu ZCP w księgach rachunkowych

● Ewidencja w księgach rachunkowych wnoszącego ZCP

Ewidencja wniesienia aportem ZCP spółki z o.o. do innej spółki z o.o. może przebiegać następująco:

I. Wartość nominalna udziałów uzyskana za wkład:

Wn "Długoterminowe aktywa finansowe"

Ma "Pozostałe rozrachunki"

- w analityce: rozliczenie wartości wkładów

II. Wyksięgowanie wartości księgowej wnoszonych jako wkład składników aktywów i pasywów wchodzących w skład ZCP:

1. Wartość księgowa aktywów:

Wn "Pozostałe rozrachunki"

- w analityce: rozliczenie wartości wkładów

Ma Różne konta zespołów 1, 2, 3, 6

Wyksięgowanie odpisów umorzeniowych i ewentualnych odchyleń od cen ewidencyjnych

Wn Różne konta zespołów 0, 2, 6, 8

Ma "Pozostałe rozrachunki"

- w analityce: rozliczenie wartości wkładów

2. Wartość księgowa pasywów:

Wn Różne konta zespołu 2

Ma "Pozostałe rozrachunki"

- w analityce: rozliczenie wartości wkładów

III. Różnica powstała na koncie "Pozostałe rozrachunki":

- dodatnia - saldo Wn:

Wn "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"

Ma "Pozostałe rozrachunki"

W przypadku zawyżenia wartości objętych udziałów należy utworzyć odpis z tytułu trwałej utraty wartości udziałów, zapisem:

Wn "Koszty finansowe"

Ma "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"

- ujemna - saldo Ma:

Wn "Pozostałe rozrachunki"

Ma "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"

lub

Ma "Kapitał z aktualizacji wyceny"

● Ewidencja u otrzymującego ZCP

W księgach rachunkowych podmiotu, który otrzymał składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ewidencji księgowej podlegać będą wszystkie składniki aktywów i pasywów będące przedmiotem wkładu. Wartości tych składników będą wartość kapitału zakładowego odpowiednio:

● zwiększać (aktywa) lub

● zmniejszać (pasywa).

Ewidencja ZCP może przebiegać następująco:

I. Aport składników aktywów i pasywów wchodzących w skład ZCP:

1. Składniki aktywów:

Wn Różne konta zespołów 0, 2, 3

Ma "Pozostałe rozrachunki"

2. Przejęte aportem zobowiązania:

Wn "Pozostałe rozrachunki"

Ma Różne konta zespołu 2

II. Wartość nominalna udziałów tworzących zarejestrowany kapitał zakładowy w spółce z o.o. księgowany pod datą rejestracji w KRS:

Wn "Pozostałe rozrachunki"

Ma "Kapitał zakładowy"

Objęcie udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej, stanowiące nadwyżkę tzw. agio, w postaci salda konta "Pozostałe rozrachunki" ujmuje się na zwiększenie kapitału zapasowego:

Wn "Pozostałe rozrachunki"

Ma "Kapitał zapasowy".

ENCYKLOPEDIA KSIĘGOWEGO

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP)

W myśl zapisów Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 33 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost. zm Dz.U. z 2015 r. poz. 4

● art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4

● art. 4a ust. 3 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 211

● art. 158 § 1, art. 175 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4

● art. 2 pkt 27e, art. 6 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 211

Joanna Gawrońska

biegły rewident