Inwentaryzacją w formie spisu z natury powinny być obejmowane: towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcja w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Celem spisu z natury jest ustalenie przez jednostkę rzeczywistego dochodu osiągniętego z prowadzonej działalności gospodarczej.

Drugą metodą inwentaryzacji jest inwentaryzacja drogą potwierdzenia sald. Pozwala ona potwierdzić stan rozrachunków figurujących w księgach.

Trzecia metoda inwentaryzacji, tj. porównanie stanów określonych w księgach rachunkowych z dokumentami, polega na szczegółowej weryfikacji realnej wartości inwentaryzowanego składnika przez porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację wartości tych składników na dzień bilansowy.

Inwentaryzacja w drodze potwierdzenia sald pozwala uzyskać pewność, że posiadane składniki majątku prezentowane w bilansie rzetelnie przedstawiają sytuację majątkową i finansową podmiotu. Księgowi i menedżerowie jednostek zwykle są przekonani, że inwentaryzacja należności jest czynnością zbędną, ustawowym obowiązkiem, którego wykonanie nie przynosi jednostce żadnych dodatkowych korzyści. Zapominają jednak, że dłużnik, nawet solidny, nie będąc upominany, może stać się złym dłużnikiem. W rzeczywistości potwierdzenia sald dostarczają jednostce cennych informacji dotyczących uznanych przez odbiorcę faktur zakupu towarów wraz z naliczonymi do nich notami odsetkowymi, co oczywiście nie gwarantuje odzyskania należności, jednak znacząco podnosi jego prawdopodobieństwo.

Właściwa dokumentacja i organizacja inwentaryzacji ma kluczowe znaczenie dla potwierdzenia jej rzetelności i wiarygodności oraz prawidłowego ujęcia jej rozliczenia. Aspekty organizacyjne i techniczne inwentaryzacji nie są regulowane w ustawie o rachunkowości. W praktyce od lat funkcjonują ogólnie przyjęte zwyczajowe rozwiązania kupieckie (handlowe) zawarte w ustawowych ramach prawa cywilnego.

Inwentaryzacja drogą potwierdzenia sald pełni wiele funkcji. Oprócz wspomnianego potwierdzenia realności rozrachunków występujących w danej jednostce oraz przypomnienia dłużnikom o występujących saldach i konieczności zapłaty dotychczasowych zobowiązań informuje o wysokości należności wątpliwych i spornych. Weryfikacja sald drogą ich potwierdzenia pozwala także na wykrycie nieprawidłowości oraz nadużyć w gospodarce finansowej podmiotu, a więc na ujawnienie: kwot wyprowadzanych z przedsiębiorstw przez nieuczciwych właścicieli, menedżerów bądź pracowników, przelewów należności fakturowych na niewłaściwe (prywatne) konta bankowe, zapłaty w zawyżonej lub zaniżonej wysokości, nieujmowania wpłaconych przez dłużników kwot w raportach kasowych i ich przywłaszczania przez kasjerów, manka magazynowego i wielu innych możliwych nieprawidłowości.

1. Jakie składniki podlegają weryfikacji metodą potwierdzenia sald

Inwentaryzacji dokonanej za pomocą uzyskania potwierdzenia prawidłowości sald podlegają wszystkie salda od kontrahentów, a więc od dostawców, odbiorców, banków itp. zgodnie z zasadą kompletności ksiąg rachunkowych.

Schemat. Inwentaryzacja drogą weryfikacji sald

2. Terminy inwentaryzacji przeprowadzonej metodą potwierdzenia sald

Stosowne pisma z prośbą o potwierdzenie salda powinny zostać wysłane do adresata nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, lecz nie później niż w terminie, który pozwoli kontrahentowi odesłać odpowiedź (przy założeniu braku zbędnej zwłoki) nie później niż do 15 dnia następnego roku obrotowego. Inwentaryzacja należności może być więc przeprowadzona na dowolny dzień w okresie od 1 października 2015 r. do 15 stycznia 2016 r.

UWAGA!

Prośba o potwierdzenie salda powinna zostać wysłana do kontrahenta w na tyle odległym czasowo terminie, aby możliwe było terminowe zakończenie inwentaryzacji.

Pismo w sprawie potwierdzenia salda powinno być wysłane najpóźniej 15 grudnia 2015 r. przy założeniu, że w normalnym trybie:

● pismo do kontrahenta powinno dotrzeć w ciągu 7 dni,

● kontrahent powinien odpowiedzieć na prośbę jednostki o potwierdzenie salda w ciągu od 7 do 14 dni roboczych,

● pismo zwrotne od kontrahenta do jednostki powinno dotrzeć w ciągu 7 dni.

Modyfikacja któregokolwiek z tych założeń będzie tę datę odpowiednio korygować.

3. Jakie wymogi formalne powinno spełnić pismo z prośbą o potwierdzenie sald

Potwierdzenie salda wystawiane dla kontrahentów jednostki może być podpisane jedynie przez osoby upoważnione przez kierownika jednostki do prowadzenia rozrachunków z kontrahentami. Na tych samych osobach ciąży także obowiązek sporządzenia potwierdzenia sald w danym podmiocie. Osobą tą najczęściej jest osoba odpowiedzialna w biurze rachunkowym za obsługę danego podmiotu lub samodzielna księgowa zatrudniona w przedsiębiorstwie.

4. Sposoby dokonania weryfikacji w drodze potwierdzenia sald przez wierzycieli

Sposób dokonania inwentaryzacji przez dane przedsiębiorstwo zależy od rodzaju przedmiotu inwentaryzacji. Jeżeli przedmiotem inwentaryzacji są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, to weryfikacja prawidłowości sald powinna odbywać się na bieżąco na podstawie wyciągów wysyłanych przez bank jednostce jako posiadaczowi rachunku. Niezależnie od tego, na koniec roku bank wysyła pismo informujące jednostkę o stanie środków na rachunku lub o wielkości kredytu z prośbą o potwierdzenie zgodności danych. W identyczny sposób jednostka powinna dokonywać inwentaryzacji akcji i innych papierów wartościowych, które posiada w bankach lub biurach maklerskich, oraz czeków i weksli przekazanych do banku w celu ich realizacji.

W przypadku należności od kontrahentów jednostka będąca wierzycielem powinna wezwać na piśmie dłużnika do potwierdzenia zgodności salda. Procedura ta jest istotna dla jednostek, które mają rok obrachunkowy inny niż kalendarzowy i potwierdzenia sald od wierzycieli nie przychodzą w wymaganym terminie.

W praktyce jednostka najczęściej wysyła do swoich kontrahentów pismo zawierające wyciąg z konta rozrachunkowego z wykazem niezapłaconych należności w dwóch egzemplarzach, z wykazem salda i prośbą o zwrotne przesłanie jednego egzemplarza potwierdzonego salda. Jeśli saldo składa się z kilku pozycji, jednostka powinna je wyszczególnić, określając numer, datę, wartość netto, kwotę VAT i wartość brutto każdej pozycji oraz łączną kwotę należności. Gdy należności od kontrahentów nie zostały zapłacone w terminie, potwierdzenie sald powinno także ujmować odsetki za zwłokę.

Gdy przedmiotem dokonywanej inwentaryzacji są własne składniki aktywów, które zostały powierzone kontrahentowi, np. materiały w przerobie, zapasy u podwykonawców itp., jednostka będąca właścicielem powyższych aktywów powinna wysłać do kontrahentów wezwanie do potwierdzenia salda składników, które są w ich posiadaniu. Na takim wezwaniu jednostka powinna podać szczegóły istotne dla identyfikacji potwierdzanych składników, np.: datę ich przekazania kontrahentowi, numery dokumentów identyfikujących dane aktywa, ich ilość, cenę, wartość. Kontrahent, któremu powierzono te aktywa, powinien prowadzić ewidencję pozabilansową składników aktywów obcych oraz przeprowadzić ich spis z natury i na ich podstawie potwierdzić saldo (zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Potwierdzenie salda wysłane do kontrahenta powinno zawierać szczegółowy wykaz dokumentów oraz ich kwot, które składają się na całkowite saldo należności. Po sporządzeniu potwierdzenia salda jednostka wysyła dwa egzemplarze potwierdzenia (zwyczajowo odcinek A i odcinek B) z załączoną prośbą, aby dłużnik potwierdził wykazane saldo bądź zamieścił specyfikację różnic (na odcinku B) i odesłał do wierzyciela. Dodatkowy egzemplarz (trzeci) wysłanego salda pozostaje w dokumentacji jednostki.

Jeśli rozliczenia prowadzone z kontrahentami zagranicznymi są wyrażone w walutach obcych, kwoty widniejące na dokumencie potwierdzenia salda powinny być wyrażone w tych walutach; taka forma, ze względu na jej przejrzystość, ułatwi zarówno kontrahentowi, jak i jednostce, która sporządza potwierdzenie salda, sprawdzenie i wyjaśnienie ewentualnych różnic.

5. Nietypowe sposoby przesłania potwierdzenia sald

Po otrzymaniu od kontrahenta pisma z prośbą o potwierdzenie sald wierzyciel może je odesłać faksem. Możliwość taką ma tylko strona, która odpowiada na to pismo, natomiast jednostka inicjująca proces uzgadniania salda powinno pismo w tej sprawie przesłać do kontrahenta w sposób umożliwiający udokumentowanie faktu jego wysłania i odebrania przez kontrahenta, czyli zazwyczaj listem poleconym (często za zwrotnym potwierdzeniem odbioru). Wydaje się jednak, że w sytuacji gdy jednostka inicjująca wyśle do kontrahenta pismo z prośbą o uzgodnienie salda i otrzyma potwierdzenie jego odebrania przez kontrahenta, to można uznać, iż mamy do czynienia z wiarygodnym udokumentowaniem przebiegu procesu inwentaryzacji.

UWAGA!

Przesłane przez dłużnika wierzycielowi wezwanie do potwierdzenia salda, podpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania dłużnika, stanowi uznanie roszczenia przerywające bieg przedawnienia - art. 123 § 1 pkt 2 Kodeksu cywilnego (wyrok SN z 23 sierpnia 2001 r., sygn. akt II CKN 103/99).

W praktyce często prowadzi się również uzgodnienia telefoniczne bądź e-mailowe, jednak ich efektem powinno być potwierdzenie salda podpisane przez kontrahenta w formie papierowej lub gdy odsyłane jest e-mailem - podpisane bezpiecznym podpisem elektronicznym. Jeśli nie jest możliwe uzyskanie podpisanego potwierdzenia, należy sporządzić wewnętrzną notatkę z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej. Rozwiązanie takie może być jednak stosowane sporadycznie i nie zawsze jest uznawane przez biegłych rewidentów za wiarygodne.

6. Czy potwierdzać saldo zerowe

Z saldem zerowym mamy do czynienia w sytuacji, gdy wobec danego kontrahenta nie mamy ani zobowiązań, ani wierzytelności - saldo rozrachunków wynosi zero. Jako jedną z przyczyn uzasadniających odstąpienie w takiej sytuacji od uzgodnienia sald często wskazuje się okoliczność, że koszt tej czynności przekracza kwotę, na którą należność opiewa. Warto jednak potwierdzać również salda zerowe.

Wysyłanie do kontrahentów potwierdzeń sald należności, oprócz tego, że jest spełnieniem ustawowego obowiązku ich inwentaryzacji, stanowi jednocześnie sprawdzenie prawidłowości ich stanu w księgach rachunkowych.

Uzgodnienie i potwierdzenie salda zerowego na kontach rozrachunkowych odbiorców stanowi informację dla wierzyciela, że należności zostały przez dłużników uregulowane. Jest to istotne w przypadku należności z kontrahentami, z którymi w ciągu roku występuje duża liczba transakcji, gdy powtarzają się te same kwoty lub gdy otrzymane przelewy nie wskazują jednoznacznie, jakiej operacji dotyczy zapłata.

Saldo powinno być potwierdzone przez kontrahenta, ale faktycznie zależy to od jego dobrej woli, ponieważ jednostka inicjująca nie dysponuje żadnymi środkami przymusu.

7. Czy brak odpowiedzi można uznać za potwierdzenie salda

W związku z omawianą metodą inwentaryzacji powszechnym zjawiskiem jest nieodsyłanie przez kontrahentów potwierdzeń sald z informacją zwrotną. Często spotykanym sposobem zapobiegania skutkom powyższej sytuacji jest umieszczanie na wysyłanych potwierdzeniach sald klauzuli o następującej treści: "Jeśli w ciągu 14 dni od daty otrzymania potwierdzenia salda nie zostaną zgłoszone zastrzeżenia, przyjmujemy, że zaprezentowane saldo jest zgodne". Nie jest to jednak rozwiązanie zgodne z ustawą o rachunkowości, gdyż nie uznaje ona tzw. milczącego potwierdzenia salda, co oznacza, że brak odpowiedzi kontrahenta na wezwanie do potwierdzenia prawidłowości stanu wzajemnych rozrachunków nie może być traktowany na równi ze stwierdzeniem ich poprawności. Nie obowiązuje tu domniemanie akceptacji salda przez bierne zachowanie dłużnika.

Przy braku potwierdzenia salda rozrachunków przez kontrahenta, na podstawie porównania stanów określonych w księgach rachunkowych z dokumentami źródłowymi, należy przyjąć, że stan rozrachunków wynikający z ksiąg rachunkowych jednostki w odniesieniu do danej jednostki jest prawidłowy. Z tych czynności należy sporządzić protokół, który powinien zawierać co najmniej:

● datę przeprowadzenia weryfikacji;

● symbol konta księgowego, na którym ujęte zostało saldo rozrachunków;

● wykaz wszystkich dokumentów księgowych wraz z numerami, które składają się na saldo rozrachunków z danym kontrahentem;

● podpis osoby (osób) dokonującej weryfikacji.

Tego sposobu inwentaryzacji nie można traktować jako potwierdzenia salda. Zamieszczenie na dokumencie potwierdzenia sald klauzuli, że brak zgłoszenia zastrzeżeń traktowany będzie na równi z potwierdzeniem ich zgodności, ograniczyłoby zapewne i tak już niewysoki stopień zwrotnego potwierdzania sald.

UWAGA!

Organy skarbowe nie potwierdzą należności podmiotów gospodarczych z tytułów publicznoprawnych, gdyż podstawą powstania należności są deklaracje składane przez te podmioty i do czasu kontroli podatkowej obowiązuje zasada domniemania zgodności deklaracji składanych przez podatników (płatników) z rzeczywistością.

8. Możliwe przyczyny braku potwierdzenia sald

W odpowiedzi na wysłane potwierdzenie sald kontrahent zobowiązany jest odesłać je do nadawcy wraz z ustosunkowaniem się do jego treści (tj. potwierdzenie salda lub jego skorygowanie na podstawie prowadzonej przez siebie księgowości). Co zrobić, jeśli kontrahent odesłał potwierdzenie salda, które wykazuje niezgodność? Co wtedy ze wskazanymi różnicami? To bardzo częsta sytuacja, która może wynikać np.:

● z błędnego zaksięgowania przez kontrahenta faktury w innym okresie (nieobjętym potwierdzeniem salda), na przykład u dostawcy w grudniu, a u odbiorcy w styczniu następnego roku, gdy potwierdzenia sald dokonuje się z datą na 31 grudnia,

● ze spornego lub wątpliwego charakteru należności,

● z omyłkowego zaksięgowania dowodów na koncie innego kontrahenta niż ten, którego dokument dotyczy,

● ze zgubienia dowodu na istnienie dokonanej operacji u jednej ze stron transakcji,

● z różnej wysokości należności u wierzyciela i zobowiązania u dłużnika, spowodowanej naliczeniem przez jedną ze stron odsetek,

● z odmiennej kwalifikacji operacji, np. towary wydane z magazynu dostawcy zafakturowano, gdy jeszcze ani towar, ani faktura nie dotarły do odbiorcy,

● z nadużyć i nieprawidłowości u jednej ze stron transakcji.

Przed potwierdzeniem sald należy je rzetelnie zweryfikować. Stany środków pieniężnych, aktywów finansowych oraz papierów wartościowych w formie zdematerializowanej trzeba sprawdzić z odpowiednimi dokumentami, np. wyciągami bankowymi, umowami, świadectwami depozytowymi itp. Stan udzielonych pożyczek trzeba sprawdzić z umowami, harmonogramem spłat itd.

Jednostka powinna przeanalizować ewidencję analityczną należności, tak aby należności zostały rozliczone z odpowiadającymi im płatnościami, a wszystkie należności sporne i wątpliwe zostały zidentyfikowane. W celu identyfikacji należności spornych i wątpliwych trzeba je pogrupować według terminów płatności i sprawdzić kwotę należności przeterminowanych w poszczególnych przedziałach. Oprócz tego sprawdza się, czy wszystkie należności objęte postępowaniami sądowymi lub kwestionowane przez kontrahentów zostały zaliczone jako sporne. Efektem tej analizy jest sprawdzenie odpisu aktualizującego wartość należności i skorygowanie jego wartości.

Inwentaryzacja rozrachunków może ujawnić różnice wymagające ustalenia przyczyn ich powstania oraz ostatecznego ich rozliczenia. Stwierdzone różnice, wynikające z braku zgodności sald u obydwu kontrahentów, powinny być dogłębnie zbadane pod względem formalnym, finansowym i rachunkowym.

Przeprowadzanie inwentaryzacji metodą potwierdzania sald wymaga spisania protokołu. Wskazuje się w nim wszelkie podjęte czynności inwentaryzacyjne oraz powstałe rozbieżności między stanem podanym przez kontrahentów a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych jednostki.

Każda różnica, niezależnie od jej wysokości, powinna zostać zbadana i wyjaśniona, a jeżeli jest to zasadne - opisana. Jednym z najszybszych sposobów wyjaśniania wykrytych różnic jest telefoniczny kontakt z kontrahentem. W przypadku różnic, które wynikają z nieuznania dokumentów obciążających przez kontrahenta (np. faktur, not odsetkowych), lub w przypadku braku możliwości wyjaśnienia różnic należności powinny zostać zakwalifikowane jako sporne i wątpliwe do odzyskania. Ponadto trzeba utworzyć na nie odpis aktualizujący, księgując je w korespondencji z kontem kosztów finansowych (naliczone odsetki) i pozostałych kosztów operacyjnych (niezapłacone faktury sprzedaży).

PRZYKŁAD

Na dzień 10 grudnia spółka "A" posiadała wartość należności od odbiorcy "X" w kwocie 2550 zł, w tym należność główną: 2500 zł oraz odsetki: 50 zł. Tego samego dnia spółka "A" wysłała listem poleconym pismo z prośbą o potwierdzenie salda - należności od odbiorcy "X" w kwocie 2550 zł. Niestety, spółka A nie otrzymała odpowiedzi. Na dzień bilansowy spółka "A" posiadała informację o upadłości kontrahenta, tj. odbiorcy "X". W związku z likwidacją przedsiębiorstwa "X" i dużym prawdopodobieństwem utraty tych należności utworzono na nie odpis aktualizujący.

Ewidencja księgowa

1. PK - utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności - kontrahent "X":

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 2 500 zł

Wn "Koszty finansowe" 50 zł

Ma "Odpisy aktualizacyjne wartość należności" 2 550 zł

Podsumowując, potwierdzanie sald należności jest tylko jednym z elementów procesu inwentaryzacji i prac bilansowych; niezbędne jest zapewnienie kompletnych i uporządkowanych ksiąg, terminowe rejestrowanie transakcji i płatności, przypisanie faktur i zapłat właściwym kontrahentom, monitorowanie terminów spłat należności oraz stosowanie procedur zapewniających ich pełną ściągalność. Wysyłanie potwierdzeń sald należności, gdy pozostałe warunki nie są spełnione, jest co prawda spełnieniem obowiązku narzuconego przez ustawę o rachunkowości, lecz nie przynosi realnych korzyści w postaci terminowo spłacanych przez kontrahentów należności.

Wzór 1.

Wzór 2.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 4 ust. 3 i 5, art. 21, 26 i 27, art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r, poz. 330: ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1166

● art. 123 § 1 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 121

Agnieszka Piwko

księgowa w kancelarii doradcy podatkowego