1. Zarządzenie kierownika jednostki w sprawie inwentaryzacji

Inwentaryzację roczną należy przeprowadzać na podstawie wewnętrznego zarządzenia kierownika jednostki.

Zarządzenie to należy stosować w każdym przypadku przeprowadzenia inwentaryzacji składników w drodze spisu z natury.

Zarządzenie wydaje kierownik jednostki, wręczając je przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej lub osobie pełniącej te czynności, odpowiedzialnej za prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji. Bez względu na formę tego dokumentu, powinien on być podpisany przez kierownika jednostki lub upoważnioną przez niego osobę. Po przeprowadzeniu inwentaryzacji zarządzenie pozostaje w aktach komórki prowadzącej dokumentację inwentaryzacyjną.

Wzór 1. Zarządzenie wewnętrzne kierownika jednostki w sprawie inwentaryzacji rocznej

Wzór 2. Załącznik do zarządzenia w sprawie inwentaryzacji rocznej powołujący komisję inwentaryzacyjną

Wzór 3. Załącznik do zarządzenia w sprawie inwentaryzacji rocznej powołujący zespół spisowy

2. Spis z natury

Najbardziej wiarygodną metodą inwentaryzacji zgodnie z uor jest spis z natury. Jest to podstawowa metoda inwentaryzacji. Polega na policzeniu (zważeniu, zmierzeniu) ilości danego składnika aktywów. Następnie należy ustaloną ilość, tj. ilość rzeczywistą, porównać z zapisem w księgach rachunkowych.

Metodą tą są inwentaryzowane następujące składniki aktywów i pasywów jednostki:

● aktywa pieniężne (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych),
● papiery wartościowe w postaci materialnej,
● rzeczowe składniki aktywów obrotowych,
● środki trwałe, z wyjątkiem tych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, oraz gruntów,
● nieruchomości zaliczane do inwestycji,
● maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie.

UWAGA

Spisem z natury należy objąć także aktywa obce, będące własnością innych podmiotów, znajdujące się w jednostce w celu ich przechowywania, sprzedaży, przetwarzania lub używania. Nie mają obowiązku inwentaryzacji obcych składników aktywów jednostki świadczące usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

Ustawa podaje terminy inwentaryzacji. Generalną zasadą jest, że inwentaryzację (na przykład metodą spisu z natury) można rozpocząć w dowolnym dniu, nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego. Oznacza to, że jeżeli rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym - nie wcześniej niż 1 października. Zakończenie powinno nastąpić do 15 dnia następnego roku, tj. do 15 stycznia. Jednostka powinna wybrać taki dzień inwentaryzacji, w którym zasoby są najniższe, np. w jednostkach handlu opałem - przed sezonem grzewczym, a w jednostkach produkcji roślinnej - przed żniwami lub zbiorem plonów itp. Ponieważ żniwa lub zbiór plonów mają miejsce w połowie roku kalendarzowego, jednostka powinna rozważyć dwa rozwiązania:

● dostosowanie roku obrotowego do sezonowości działalności,
● objęcie posiadanych zapasów materiałów, towarów, produktów i półproduktów ewidencją ilościowo-wartościową i składowanie ich na terenie strzeżonym.

W pierwszym przypadku inwentaryzacja będzie sporządzana przy faktycznie najniższych stanach zapasów. W drugim inwentaryzacja może być przeprowadzana w dowolnym momencie, raz w ciągu dwóch lat.

Data inwentaryzacji powinna przypadać na dzień kończący okres sprawozdawczy (miesiąc, kwartał), ponieważ wtedy bez problemów można ustalić stan ewidencyjny na ten dzień i wyznaczyć różnice inwentaryzacyjne.

Od tej zasady istnieje wyjątek. Aktywa pieniężne, papiery wartościowe, produkcję niezakończoną oraz zapasy materiałów, towarów i produktów gotowych, które zostały zaliczone do kosztów w momencie zakupu lub wytworzenia, a które nie zostały zużyte do dnia bilansowego, należy bezwzględnie zinwentaryzować na dzień bilansowy.

2.1. Inwentaryzacja w drodze spisu z natury

Organizacja inwentaryzacji rocznej zależy od wielkości jednostki. W małej jednostce podstawą spisu może być pisemne polecenie kierownika jednostki, zawierające przedmiot i termin spisu oraz osoby spisujące, termin wyceny inwentaryzacji, ustalenia różnic i ich rozliczenia. W większej jednostce czynnością poprzedzającą inwentaryzację roczną jest wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji rocznej przez kierownika jednostki, wyznaczającego tzw. pola spisowe, określającego zespoły spisowe, osoby zobowiązane do uzgodnienia sald rozrachunków oraz weryfikacji pozostałych aktywów i pasywów. Ponadto zarządzenie powinno zawierać harmonogram czynności inwentaryzacyjnych, od szkolenia wstępnego po rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych.

Aby inwentaryzacja w drodze spisu z natury przebiegła sprawnie, zespół spisowy powinien się do niej odpowiednio przygotować. Po przybyciu do rejonu spisowego (magazynu, sklepu, hurtowni itd.) zespół spisowy najpierw dokonuje ogólnego (wstępnego) oglądu stanu przygotowania pola spisowego i znajdujących się w nim, podlegających spisowi składników majątkowych. Sprawdza, czy składniki mają oznaczenia umożliwiające identyfikację oraz czy użyto w spisie właściwej nazwy i symbolu składnika, czy zamknięcia pomieszczeń rejonu umożliwiają podział kluczy na czas przerw w spisie w sposób uniemożliwiający wejście do tych pomieszczeń tylko części osób biorących w nim udział, czy właściwie spryzmowano artykuły zwałowe, czy są sprawne i aktualnie legalizowane przyrządy i narzędzia pomiarowe, czy znajdują się niezbędne urządzenia, czy artykuły o tej samej nazwie, symbolu i cenie (czyli te same) są zgromadzone w jednym miejscu (zasada jednokrotności), czy ewidencja prowadzona przez osoby odpowiedzialne materialnie została odpowiednio uzgodniona z księgowością (na dzień inwentaryzacji lub na koniec ostatniego dnia miesiąca).

Przewodniczący zespołu jest zobowiązany zabezpieczyć ewidencję inwentaryzowanych składników w sposób uniemożliwiający korzystanie z niej w czasie spisu (jeżeli nie zrobiła tego komisja inwentaryzacyjna). Sprawdza też, czy zostały pobrane za pokwitowaniem odpowiednie formularze (np. arkuszy spisowych), odpowiednio ostemplowane, ponumerowane i zaparafowane przez wyznaczonego członka komisji lub pracownika księgowości (stosownie do postanowień instrukcji inwentaryzacyjnej) i w wystarczającej ilości w stosunku do liczby spisywanych składników.

Spis z natury przeprowadza się w obecności osoby materialnie odpowiedzialnej za składniki majątku objęte spisem.

Przed rozpoczęciem spisu komisja inwentaryzacyjna powinna pobrać od osoby materialnie odpowiedzialnej za inwentaryzowane składniki majątku pisemne oświadczenie o ujęciu w ewidencji magazynowej wszystkich dowodów przychodu i rozchodu oraz o uzgodnieniu stanu ewidencji magazynowej z ewidencją księgową. Należy także sprawdzić stan zabezpieczenia spisywanych składników majątkowych przed niekontrolowanym ruchem osób niezwiązanych z czynnościami spisowymi.

Stany magazynowe co pewien czas (raz na miesiąc, raz na kwartał) powinny być uzgadniane z ewidencją księgową. Na pewno należy dokonać takich uzgodnień na dzień inwentaryzacji. Ponadto należy uporządkować posiadany majątek, tzn. zdjąć ze stanu składniki nieprzydatne, uszkodzone, przeterminowane i przekazać je do likwidacji. Jest to zadanie osób materialnie odpowiedzialnych, które poza tym powinny pogrupować jednakowe składniki w jednym miejscu i oznakować je w widoczny sposób, ułatwiający identyfikację podczas spisu z natury, a artykuły sypkie (zboże, węgiel, piasek itp.) odpowiednio spryzmować.

Wzór 4. Oświadczenie wstępne osób odpowiedzialnych materialnie

Inwentaryzację metodą spisu z natury przeprowadza powołana w tym celu komisja inwentaryzacyjna, która może się dzielić na zespoły spisowe. Powołanie komisji inwentaryzacyjnej składającej się z większej liczby członków i podzielenie jej na zespoły spisowe jest uzasadnione, kiedy majątek objęty spisem jest duży lub położony w różnych miejscach. Wydzielenie zespołów pozwoli na spisywanie w tym samym czasie różnych składników majątku, dzięki czemu cały spis przebiegnie sprawniej.

Każdy zespół spisowy powinien składać się co najmniej z dwóch kompetentnych i doświadczonych osób, które potrafią zidentyfikować i ocenić stan spisywanych składników. Nie zawsze jednostki dysponują przygotowanymi do tego osobami. W małych i średnich jednostkach często do spisu z natury doraźnie powołuje się osoby na co dzień zajmujące się innymi zadaniami. Aby przygotować się do spisu, zaleca się przeprowadzenie instruktażu członków komisji i zespołów spisowych oraz osób odpowiedzialnych za składniki majątku. W trakcie szkolenia należy omówić techniki, jakie będą stosowane podczas inwentaryzacji, dokumentację inwentaryzacji i sposoby jej sporządzania. Jest to bardzo istotne zagadnienie, ponieważ wyniki nieprawidłowo przeprowadzonej lub udokumentowanej inwentaryzacji mogą zostać podważone przez osoby odpowiedzialne lub organy kontrolne i tym samym inwentaryzacja nie spełni swojego zadania.

2.2. Ustalenie ilości spisywanych składników

Składniki obejmowane spisem z natury są rzeczami, które dają się policzyć, zważyć, zmierzyć.

Procedury ustalania ilości inwentaryzowanych składników występujących w dniu spisu zależą od jednostek miary, w jakich są wyrażane poszczególne rzeczy, od ich postaci, warunków przechowywania, dostępności, jak również od stopnia wyposażenia w specjalistyczne urządzenia, narzędzia i aparaty pomiarowe wykorzystywane nie tylko w czasie inwentaryzacji. Spisywane ilości łatwiej można ustalić przy wyposażeniu pól spisowych w nowoczesne urządzenia pomiarowe (np. wagę runa owczego lub przędzy wełnianej czy innych surowców higroskopijnych należy ustalić z uwzględnieniem stopnia zawilgocenia i zrelacjonować w stosunku do wagi przy wilgotności standardowej, stosowanej w obrocie). Dlatego pracę zespołu ułatwiłoby wyposażenie jednostki w stosowne wilgotnościomierze, które wskazywałyby wagę, jaką miałby surowiec w warunkach standardowych (tzn. wagę handlową).

Istotne znaczenie ma też posługiwanie się zarówno w ewidencji, jak i w czasie inwentaryzacji właściwymi dla danych składników jednostkami miary.

W praktyce występują najczęściej następujące rodzaje jednostek miary:

● jednostki miary pochodne od sztuk (same sztuki czy egzemplarze, komplety, arkusze),
● jednostki miary pochodne od wagi (np. kilogramy),
● jednostki miary typu gabarytowego - wyprowadzone od miary długości (np. metry bieżące), wyprowadzone od miary powierzchni (np. metry kwadratowe), wyprowadzone od miary przestrzeni (np. metry sześcienne).

Dużo zależy od liczby członków zespołu spisowego oraz osób odpowiedzialnych materialnie. Przy dwuosobowym zespole spisowym i jednoosobowej obsłudze inwentaryzowanego rejonu spisowego sytuacja jest bardziej kłopotliwa, gdyż trudno jest np. magazynierowi wyłowić ewentualne pomyłki zespołu spisowego. Najczęściej asystuje on członkowi zespołu (z zasady jego przewodniczącemu), który ustala ilość inwentaryzowanych składników, nie jest zaś w stanie śledzić, co i jak wpisuje do arkusza spisowego drugi członek zespołu spisowego. Najwięcej błędów w arkuszach spisowych, a zatem i w całej inwentaryzacji przeprowadzonej w danym polu spisowym, powstaje właśnie w tym momencie, tj. na styku ustalenia ilości, podania tej ilości do wpisania i wpisania jej do arkusza spisowego.

UWAGA

Gwarancją poprawności spisu jest jasny i precyzyjny podział zadań między członków zespołu spisowego i osoby odpowiedzialne materialnie.

Bardzo istotne z punktu widzenia zarówno sprawności przebiegu, jak i poprawności wyników spisu jest także zastosowanie racjonalnej kolejności liczenia. Może ono odbywać się dwiema zasadniczymi metodami:

1) zachowania kolejności liczenia zgodnie z kolejnością ułożenia składników w polu spisowym (bez względu na asortyment),

2) zachowania kolejności podporządkowanej rodzajowi asortymentu, bez względu na kolejność ułożenia. Jest to metoda zgodna z zasadą jednokrotności.

Zdecydowanie odradzamy stosowanie tej drugiej metody.

Poważnych problemów może dostarczyć ustalenie ilości artykułów występujących masowo, w dużych partiach, których dokładne zliczenie, zmierzenie lub zważenie - ze względu na charakter, gabaryty, sposób składowania i inne cechy - może być trudne. Z reguły ich ilości ustala się na podstawie szacunku (przybliżonych obmiarów itp.). Dotyczy to zwłaszcza tzw. artykułów zwałowych (jak żwir, węgiel, koks), paliw płynnych i różnego rodzaju chemikaliów przechowywanych w zbiornikach o określonych gabarytach (np. oleje napędowe), tzw. artykułów sypkich, jak mąka, ziarno zbóż, kasze, otręby i inne pasze treściwe, znajdujące się w silosach, zasobnikach, pryzmach itp.

Przy ustalaniu ilości takich składników dobrze jest dysponować odpowiednimi przyrządami. Określonych obmiarów i wyliczeń powinny dokonywać osoby z odpowiednim przygotowaniem technicznym lub technologicznym.

Do oszacowania ilości zapasy tych składników i ich składy powinny być odpowiednio przygotowane, np. węgiel lub koks powinien być spryzmowany, a przychody i rozchody powinny być tak organizowane, aby zwał zachowywał przybliżone parametry pryzmy, a jeżeli nie jest to możliwe na bieżąco, to przynajmniej należy dokonać odpowiednich przygotowań w tym kierunku (np. dokonać spryzmowania) na potrzeby inwentaryzacji.

Jeżeli tak ustalone ilości niezbyt istotnie odchylają się od stanów ewidencyjnych, za ilość z natury przyjmuje się stany ewidencyjne. Gdy odchylenia są duże, wraca się do sprawy, poprawia pryzmy, szuka się sposobu dokładniejszego określenia ilości lub po prostu:

● jeśli jest to możliwe, dokonuje się dokładnego ważenia, liczenia, mierzenia,
● jeśli jest to niemożliwe (np. w przypadku kadzi, pojemników, zasobników, silosów - o trudnym do ustalenia stopniu zapełnienia zbiornika), odkłada się dokładne rozliczenie do momentu opróżnienia pojemników, ukształtowania się niskich stanów itp. (w trybie określonym w instrukcji inwentaryzacyjnej).

2.3. Przyjmowanie i wydawanie składników w czasie spisów

Sprawą kłopotliwą i utrudniającą przebieg inwentaryzacji, a zwłaszcza jej rozliczenie, jest dopuszczenie do ruchu (wydawania i przyjmowania) składników w czasie trwania spisu z natury. Powinno się unikać takich sytuacji.

UWAGA

Znajdujące się na określonym polu spisowym składniki majątku objęte spisem z natury nie powinny być wydawane lub przyjmowane do czasu zakończenia spisu. Jedną z prób ograniczenia tego typu problemów jest wydanie inwentaryzowanych składników wszystkim zainteresowanym na zapas, tak aby ich starczyło na czas trwania inwentaryzacji (oraz jej rozliczenia). Warto byłoby też podjąć próbę ograniczenia na ten czas dostaw z zewnątrz.

Nie zawsze jest to realne i możliwe, ponieważ zdarzają się różnego rodzaju awarie lub np. nadchodzi przetrzymywana na granicy dostawa od kontrahenta zagranicznego. Kierownik sklepu nie może też zaapelować do klientów, aby kupili towar na zapas, bo będzie inwentaryzacja.

Również w placówkach wewnętrznych, obsługujących szeroką gamę wydziałów wytwórczych, handlowych lub usługowych, nie da się całkowicie wyłączyć na czas inwentaryzacji przyjmowania i wydawania inwentaryzowanych składników. Mogłoby to bowiem spowodować przestoje produkcyjne oraz zakłócenia w realizacji zamówionych dostaw i usług, co mogłoby grozić utratą klientów.

Wydawanie i przyjmowanie składników należy zatem przyjąć jako nieuniknione utrudnienie. Jednak operacje z tym związane trzeba w czasie spisu objąć określonym reżimem, jeśli chodzi o obieg dokumentów, ich grupowanie i oznaczanie specjalnymi symbolami.

UWAGA

W wyjątkowych sytuacjach komisja inwentaryzacyjna może wyrazić zgodę na wydanie lub przyjęcie określonego składnika majątku, jeżeli jest to niezbędne dla zapewnienia normalnej działalności jednostki. Wydanie lub przyjęcie składnika majątku w tym przypadku powinno nastąpić na specjalnie oznaczonych dowodach magazynowych umożliwiających odpowiednie ich ujęcie w księgach rachunkowych.

PRZYKŁAD 3

Załóżmy, że w okresie od 20 listopada do 15 grudnia spółka przeprowadziła spis z natury wyrobów gotowych według stanu na 30 listopada roku obrotowego.

Wyrób P spisano 21 listopada, ustalając 300 szt. (stan ewidencyjny 302 szt.). 23 listopada przyjęto do magazynu 3000 szt. wyrobu P. Pod tą datą księgowość przyjmie do ewidencji ilościowo-wartościowej tego składnika 3000 szt. na zwiększenie, przez co według stanu na dzień 30 listopada saldo wyniesie 3302 szt. Gdyby w tej sytuacji nie było żadnego działania, wówczas wyniknęłaby różnica inwentaryzacyjna, tj. niedobór na 3002 szt. (stan ewidencyjny 3302 minus stan rzeczywisty ze spisu 300 = 3002). Będzie to niezgodne z rzeczywistością i z logiką.

Można poprawnie ustalić różnice inwentaryzacyjne, opierając się np. na następującym rozumowaniu:

● stan rzeczywisty (spisany 21.11.2015 r.): 300 szt.,

● przyjęcie do magazynu nowej partii wyrobu (23.11.2015 r. PZ nr 81): 3000 szt.,

● razem stan rzeczywisty (skorygowany): 3300 szt.,

● stan ewidencyjny (na 30.11.2015 r.): 3302 szt.,

● niedobór: 2 szt.

Konieczne jest jednak odnotowanie na dowodach przychodu, np. "Przyjęto po wpisie wyrobu P do arkusza spisowego", a ponadto w kolumnie "Uwagi" przy pozycji "Wyrób P" w arkuszu spisowym warto zapisać np. "po wpisaniu były obroty" (adnotacji tej nie dokonuje się w momencie wpisania do arkusza tej pozycji, bo wówczas jeszcze nie wiadomo, czy po wpisie będą obroty, lecz w momencie zrealizowania obrotu i dokonywania powyższej adnotacji na dowodzie - w tym przypadku przyjęcia).

PRZYKŁAD 4

W okresie od 20 listopada do 15 grudnia spółka przeprowadziła spis z natury wyrobów gotowych według stanu na 30 listopada roku obrotowego.

Wyrób R wpisano do arkusza spisowego 24 listopada, stwierdzając jego stan w ilości 336 kg. 25 listopada wydano 144 kg tego składnika w celu wysłania odbiorcy, na podstawie dowodu Wz. Dowód ten księgowość ujęła pod tą datą jako rozchód w ewidencji ilościowo-wartościowej tej pozycji wyrobu. Po tej operacji stan księgowy wyrobu R na 30 listopada wyniósł 180 kg. Gdyby sprawy pozostawić własnemu biegowi, przy rozliczeniu różnic inwentaryzacyjnych okazałoby się, że w tej pozycji wyrobów wystąpiła nadwyżka w wysokości 156 kg, co nie jest zgodne z prawdą. W przedstawionej sytuacji przy ustalaniu różnic należy postąpić następująco:

● stan faktyczny (z natury: 24.11 2015 r.): 336 szt.,

● zmniejszenie (rozchód 25.11.2015 r. Rw nr 17): 144 szt.,

● stan faktyczny skorygowany: 192 szt.,

● stan ewidencyjny (na 30.11.2015 r.): 180 szt.,

● nadwyżka (192 szt. - 180 szt.) = 12 szt.

Aby takie postępowanie było możliwe, trzeba zamieścić na dokumentach obrotu składnikami oraz na arkuszach spisów z natury odpowiednie adnotacje, bez których trudno byłoby to zrobić.

PRZYKŁAD 5

W okresie od 20 listopada do 15 grudnia spółka przeprowadziła spis z natury wyrobów gotowych według stanu na 30 listopada roku obrotowego.

Wyrób S wpisano do arkusza spisowego 2 grudnia w ilości 1640 m2. 3 grudnia dokonano przyjęcia dodatkowych 1000 m2 tego artykułu. Operację tę księgowość ujęła w ewidencji ilościowo-wartościowej wyrobu S w grudniu, a więc nie będzie ona miała wpływu na stan ewidencyjny na koniec listopada, który wynosi 1640 m2. Nie ma zatem potrzeby doprowadzania do porównywalności ani stanu według spisu z natury, ani stanu ewidencyjnego. Ważne jest jednak, aby tak jak w obydwu poprzednich przypadkach na dowodach przyjęcia była zamieszczona adnotacja, że przyjęcia dokonano po wpisaniu tego artykułu do arkusza spisu z natury, które nastąpiło 2 grudnia.

PRZYKŁAD 6

W okresie od 20 listopada do 15 grudnia spółka przeprowadziła spis z natury wyrobów gotowych według stanu na 30 listopada roku obrotowego.

4 grudnia wydano wyrób T w ilości 240 m³, który 3 grudnia ujęto do arkusza spisu z natury w ilości 258 m³. Podobnie jak w przykładzie 5 nie ma tu potrzeby doprowadzania do porównywalności ani stanu z natury, ani stanu z ewidencji, ponieważ są one porównywalne. Stan ewidencyjny powinien wynosić również 258 m³, a jeżeli jest inaczej, np. na 30 listopada wynosi on 262 m³, to powstanie autentyczny niedobór w ilości 4 m³ (262-258).

2.4. Sporządzanie arkuszy spisowych

Istotną kwestią jest prawidłowa dokumentacja przebiegu inwentaryzacji. Ustalone bowiem w trakcie spisu rzeczywiste ilości składników majątku komisja inwentaryzacyjna wpisuje na arkusze spisu z natury. Szczegółowe zasady wydawania oraz wypełniania arkuszy spisu z natury powinny zostać określone w instrukcji inwentaryzacyjnej

Arkusze inwentaryzacyjne są dowodami o charakterze kontrolnym. Najważniejszymi informacjami podanymi w tych arkuszach są rzeczywiste ilości poszczególnych składników stwierdzone w czasie trwania spisów, a następnie ich poprawna wycena. Wymóg wiarygodności arkuszy wymusza ponadto konieczność podania w nich wielu danych formalnych, m.in.:

● określenia nazwy jednostki i pola spisowego,
● odpowiedniego oznaczenia identyfikującego arkusza spisowego (pieczęć, numer, parafa osoby prowadzącej ewidencję),
● imion, nazwisk oraz podpisów osób dokonujących spisu, uczestniczących w nim (np. biegłego rewidenta dokonującego jego obserwacji) i materialnie odpowiedzialnych,
● dat i godzin rozpoczęcia i zakończenia spisu (odrębnie dla każdego arkusza),
● daty, na jaką przypada termin spisu (w sytuacji gdy spis trwa kilka dni, daty rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych arkuszy będą w części różnić się od dnia, na który przypada spis),
● danych dotyczących spisywanych składników, a zwłaszcza:

- numerów kolejnych poszczególnych pozycji,

- symboli indeksu (cecha, numer, gatunek); najczęściej podaje się tu symbole występujące w zakładowym indeksie i używane w księgowości,

- nazw składników (również zgodnych z indeksem i stosowanych w ewidencji),

- jednostek miary,

- ilości stwierdzonych w czasie spisu,

- ustalenia ceny i wartości.

Tę ostatnią czynność w większości przypadków wykonuje księgowość po otrzymaniu arkuszy spisowych do dalszej obróbki, tj. dokonuje wyceny, ustala różnice inwentaryzacyjne, przeprowadza kompensaty itp. Jednak np. w punktach sprzedaży detalicznej lub gastronomicznej nierzadko stosuje się zasadę, że wycenę przeprowadza zespół spisowy, który następnie podsumowuje łączną wartość inwentaryzowanych składników, porównuje ją z raportem sklepowym (zakładu gastronomicznego) oraz dokonuje wstępnego rozliczenia, co często przesądza o uruchomieniu działalności sklepu, restauracji itp. po zakończeniu spisu.

UWAGA

W arkuszach spisowych nie pozostawia się niewypełnionych wierszy i kolumn.

W trakcie dokonywania czynności inwentaryzacyjnych często otwieranych jest równocześnie kilka arkuszy spisowych, w których ujmuje się odpowiednio:

● artykuły pełnowartościowe własne,
● własne artykuły niepełnowartościowe (uszkodzone, niechodliwe, nieprzydatne, występujące w nadmiarze itp.),
● obce składniki zarówno pełnowartościowe, jak i niepełnowartościowe (zamieszczając w uwagach adnotacje o stanie tych ostatnich).

W detalu i gastronomii w pierwszej pozycji spisu podaje się zazwyczaj kwotę przeliczonej gotówki pozostającej z ostatniego utargu.

Arkusze spisowe są sporządzane z zasady w dwóch egzemplarzach (przy spisie zdawczo-odbiorczym w trzech egzemplarzach). Oryginał jest przekazywany do księgowości, a kopię otrzymuje osoba odpowiedzialna materialnie.

UWAGA

Osoby materialnie odpowiedzialne za spisywane składniki majątku powinny być obecne przy spisie, a po jego zakończeniu powinny złożyć oświadczenie, że nie wnoszą zastrzeżeń do prawidłowości przeprowadzonego spisu.

Jeśli wyceny zarówno poszczególnych pozycji, jak i całości spisu dokonuje zespół spisowy, na ostatniej stronie celowe jest zamieszczenie zestawienia stron (kart arkuszy) spisu z podaną łączną wartością, co umożliwia dokonanie wstępnego rozliczenia spisu.

Inwentaryzowane składniki należy ujmować do arkuszy spisowych po dokładnym ustaleniu ilości i po całkowitym upewnieniu się o poprawności tego ustalenia. Poprawność spisu gwarantuje ustalenie ilości przez członka (najczęściej przewodniczącego) zespołu spisowego oraz niezależne sprawdzenie tej ilości przez osobę odpowiedzialną materialnie.

W praktyce funkcjonują różne wzory formularzy spisów z natury. Dane z tych arkuszy są przenoszone do zestawień zbiorczych spisów z natury lub do zestawień różnic inwentaryzacyjnych. Ciekawą i wygodną formę arkusza spisu stanowi połączenie wzoru arkusza w jeden formularz z zestawieniem zbiorczym spisów z natury. Taki dokument sprzyja oszczędności czasu, gdyż nie powtarza się w obu formularzach nazw, symboli, jednostek miary oraz innych danych inwentaryzowanych składników.

Jednostka może także wykorzystać gotowe druki znajdujące się w sprzedaży, należy jednak pamiętać, że formularz arkusza spisu z natury z momentem jego oznaczenia (ponumerowania, opieczętowania) nabiera cech druku ścisłego zarachowania. Podlega zatem szczególnej kontroli i nie może być wymieniany na inny. Pobrane, lecz niewykorzystane druki muszą być zwrócone.

Wzór 5. Uniwersalny wzór arkusza spisu z natury

Arkusze spisu z natury muszą być wypełnione czytelnie, a do sposobu dokonywania poprawek (tak jak do innych dowodów księgowych) mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 3 uor. Z przytoczonego przepisu wynika, że błędy mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty z zachowaniem czytelności skreślanych treści lub kwot, wpisanie treści i kwot poprawnych, opatrzenie poprawki datą i podpisem osoby upoważnionej. Po wypełnieniu arkusza należy zakreślić niewypełnione pozycje lub wpisać "arkusz zakończono na pozycji...". Arkusz powinny podpisać wszystkie uczestniczące w spisie osoby.

2.5. Kontrola poprawności przebiegu spisów

Spis z natury jest czynnością pracochłonną i żmudną. Podczas spisu mogą powstawać pewne nieprawidłowości, takie jak pominięcie niektórych składników majątkowych wyznaczonych do spisu lub spisanie zasobów więcej niż jednokrotnie. Zaleca się oznaczanie w umówiony sposób składników już spisanych, aby w ten sposób wyeliminować pomyłkę pominięcia lub wielokrotnego spisania. W miarę możliwości podczas spisu zależy zaniechać obrotu spisywanymi składnikami majątku.

Każdy przeprowadzony spis powinien zostać skontrolowany pod względem poprawności jego przebiegu.

Aby kontrola inwentaryzacji była skuteczna, powinna być realizowana zarówno przed przystąpieniem do spisów (kontrola przygotowania do inwentaryzacji), w czasie trwania spisów (kontrola prawidłowości ich przebiegu i poprawności przeprowadzania), jak i po ich zakończeniu (zgodność rozliczenia z decyzją, poprawność korekty ewidencji oraz wykorzystania wniosków z inwentaryzacji).

Kontrolę tę mogą sprawować:

● główny księgowy,
● członkowie komisji inwentaryzacyjnej,
● powołani kontrolerzy spisowi,
● biegli rewidenci badający sprawozdanie finansowe jednostki,
● organy kontroli skarbowej (np. w jednostkach prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów).

Może też zaistnieć sytuacja, gdy pewne etapy inwentaryzacji będzie kontrolować kierownik jednostki.

Kontrole w większości przypadków przeprowadza się:

1. Przed przystąpieniem do spisów - sprawdzając, czy:

- pole spisowe jest przygotowane do spisu (składowisko uporządkowane, składniki ułożone asortymentami i oznaczone symbolami oraz nazwami; artykuły masowe spryzmowane),

- ewidencja prowadzona w polu spisowym została uzgodniona z księgowością,

- osoby odpowiedzialne materialnie zapoznały się z treścią odpowiednich instrukcji i zarządzeń wewnętrznych oraz zostały przeszkolone na spotkaniu przedinwentaryzacyjnym;

2. W czasie spisów - sprawdzając, czy:

- ewidencja inwentaryzowanych składników została zabezpieczona w sposób uniemożliwiający korzystanie z niej w trakcie spisu,

- ustalenia ilości składników dokonuje się zespołowo (np. co najmniej członek zespołu spisowego oraz osoba odpowiedzialna materialnie),

- formularze spisowe są sporządzone poprawnie,

- ustalenia ilości dokonuje się faktycznie z natury; na potwierdzenie tego kontrolujący wraz ze spisującym oraz osobami odpowiedzialnymi materialnie dokonuje ponownego sprawdzenia ilości wybranych wyrywkowo pozycji spisu (odnotowując ten fakt w uwagach arkuszy spisowych skontrolowanych pozycji);

3. Po zakończeniu spisów - można sprawdzić:

- poprawność ujęcia w rozliczeniu spisów operacji gospodarczych dokonywanych w czasie spisów,

- poprawność wyceny inwentaryzowanych składników,

- prawidłowość ustalenia różnic inwentaryzacyjnych,

- terminowość i poprawność dokonanej weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych oraz zasadność wniosków w zakresie ich rozliczenia (uznania za mieszczące się w granicach ubytków naturalnych, uznania za niezawinione - w wyniku wyjaśnień osób odpowiedzialnych materialnie, kompensaty niedoborów z nadwyżkami, uznania niedoborów za zawinione, zagospodarowania artykułów zepsutych, uszkodzonych itp.),

- kompletność inwentaryzacji.

UWAGA

Bardzo ważne jest wykorzystanie wyników kontroli zarówno do bieżącej inwentaryzacji, jak i na przyszłość (na potrzeby następnych inwentaryzacji, gospodarowania składnikami, doskonalenia zarządzania). Dlatego nieodzowne jest posiadanie odpowiednich pisemnych materiałów z tych czynności, np. w postaci sprawozdania z czynności kontrolnych.

Metodą spisu z natury są inwentaryzowane aktywa posiadające postać rzeczową, czyli takie, których można dotknąć, policzyć, zmierzyć lub zważyć. Sposób pomiaru wielkości zasobu zależy od jego postaci. Dokonanie spisu środków trwałych nie powinno być trudne, zwłaszcza jeżeli są one właściwie oznakowane. Środki pieniężne w kasach i mające postać materialną papiery wartościowe także można spisać bez problemu.

Najwięcej trudności może wystąpić podczas spisu z natury rzeczowych składników aktywów obrotowych. Ułatwić tę czynność powinno zastosowanie się do następujących zaleceń:

1. Spis zapasów w oryginalnych opakowaniach - sprawdzić ilość przedmiotów znajdujących się w jednym, wybranym losowo, oryginalnym opakowaniu, porównać z ilością na etykiecie. W przypadku zgodności policzyć ilość opakowań i pomnożyć przez ilość podaną na opakowaniu.

2. Materiały podatne na wysychanie lub zawilgocenie - ilości ustalać w przeliczeniu na wilgotności standardowe dla danego asortymentu.

3. Materiały drobne (śruby, gwoździe) - sprawdzić wagę odliczonych np. 100 sztuk, ustalić średnią wagę jednej sztuki, zważyć zapas i wyliczyć ilość.

Podczas pomiaru materiałów sypkich czy płynnych często istnieje konieczność stosowania miar zastępczych, np. przeliczenia drewna z tzw. metra przestrzennego na metr kwadratowy, przeliczenia wyrobów stalowych o różnych kształtach i przekrojach na metr przeliczeniowy, oraz ustalenia właściwości spisywanego zasobu, takich jak wilgotność, ciężar właściwy czy stężenie. Niekiedy nie ma możliwości ustalenia ilości posiadanego zasobu przez mierzenie, ważenie lub liczenie. W takich przypadkach ilość należy określić na podstawie przybliżonych obmiarów przez zastosowanie wzorów na objętość brył geometrycznych oraz ciężaru właściwego danego zasobu lub według szacunków. W ten sposób najczęściej inwentaryzowane są składowane w hałdach zapasy węgla, zbóż lub materiałów budowlanych. Oczywiste jest, że przybliżony pomiar lub szacunek obarczony jest błędem, dlatego w tych przypadkach należy szczególnie interpretować powstałe różnice inwentaryzacyjne, co oznacza, że jeżeli różnice są niewielkie, przyjmuje się jako wynik inwentaryzacji stan ewidencyjny, jeśli natomiast różnice są znaczne, należy ponownie podjąć działania w celu ustalenia rzeczywistej ilości.

Szczególnie trudnym przedmiotem inwentaryzacji jest produkcja w toku (w tym np. u wykonawcy - środki trwałe w budowie).

Produkcja w toku jest zaliczona do składników inwentaryzowanych metodą spisu z natury. Nie zawsze jest to jednak możliwe bez pomocniczego korzystania z danych ewidencji (dziennik budowy, konto kosztów budowy itp.), gdy np. substancja stanowiąca produkcję w toku znajduje się w niedostępnych oglądowi zasobnikach, pojemnikach, kadziach itp., po pewnych operacjach obróbczych zużyty materiał, który było łatwo zmierzyć, zważyć lub zliczyć, zmienił postać i strukturę, w czasie obróbki następują ubytki, zaniki, ciało płynne lub gazowe przekształciło się w ciało stałe, z betonu płynnego i stali zbrojeniowej powstały ściany budynku itp.

UWAGA

Mimo że ustawa o rachunkowości o tym nie wspomina, może się zdarzyć, że pewne elementy produkcji w toku, w tym środków trwałych w budowie, inwentaryzuje się, posiłkując się danymi z dokumentacji. Byłoby to więc połączenie dwóch metod inwentaryzacji, tj. spisu z natury oraz porównania danych ewidencji ze stosowną dokumentacją.

2.6. Zakończenie spisów z natury

Po wpisaniu ostatniej pozycji spisu podaje się numer pozycji, na której spis został zakończony.

W tym momencie następuje sformułowanie oświadczenia końcowego osób odpowiedzialnych materialnie, stwierdzającego, że nie wnoszą zastrzeżeń do kompletności i poprawności spisów oraz pracy zespołu spisowego (jeśli wnoszą takie zastrzeżenia, to należy je sprecyzować i uzasadnić).

Wzór 6. Oświadczenie końcowe osób odpowiedzialnych materialnie

Jeżeli w czasie spisu stwierdzono składniki niepełnowartościowe (uszkodzone, nieprzydatne, nadmierne, niemodne itp.), zespół spisowy w porozumieniu z komisją inwentaryzacyjną dokonuje ich wyceny oraz wnioskuje sposób ich zagospodarowania (jeśli z instrukcji inwentaryzacyjnej wynikają takie jego uprawnienia) lub informuje o tym zespół specjalnie powołany w celu dokonania ich deprecjacji i zaproponowania sposobu zagospodarowania.

Wzór 7. Protokół wyceny zapasów niepełnowartościowych

Ostatnią czynnością zespołu spisowego wykonaną w czasie spisu jest opracowanie sprawozdania z działalności i stwierdzeń dokonanych w czasie spisów.

Wzór 8. Sprawozdanie z przebiegu spisu z natury

Do sprawozdania zespół spisowy (komisja inwentaryzacyjna) dołącza komplet dokumentacji inwentaryzacyjnej (arkusze spisowe - zarówno wykorzystane, jak i czyste oraz zepsute, anulowane itp., protokoły kontroli kasy, materiały pomocnicze, np. rysunki, obmiary, obliczenia pomocnicze itp., oświadczenia wstępne i końcowe osób odpowiedzialnych materialnie, protokół dotyczący składników niepełnowartościowych). Komplet dokumentów zespół przekazuje przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej.

Przed opuszczeniem rejonu spisowego zespół (komisja inwentaryzacyjna) zwraca osobom odpowiedzialnym materialnie zabezpieczoną na czas spisu ewidencję inwentaryzowanych składników.

Po zakończeniu spisu i zebraniu oświadczeń osób materialnie odpowiedzialnych o prawidłowości i kompletności spisu opatrzone wymaganymi podpisami arkusze spisowe są przekazywane służbom finansowo-księgowym.

W sytuacji szczególnej, gdy jednostka zalicza kupione lub wytworzone materiały, towary lub produkty gotowe bezpośrednio do kosztów, nie występują różnice inwentaryzacyjne. Spisane zapasy należy wycenić według ostatnich cen i wynik spisu wprowadzić do ksiąg jednostki, korygując jednocześnie koszty zużycia. Z początkiem następnego roku obrotowego dokonuje się zapisu odwrotnego. Poza tą wyjątkową sytuacją należy ustalić różnice inwentaryzacyjne i rozliczyć je (zaksięgować) w księgach tego roku, na który przypadał termin inwentaryzacji. Inaczej mówiąc, należy urealnić stany ewidencyjne do poziomów rzeczywistych, ustalonych drogą spisu z natury.

2.7. Spis z natury - tabelaryczne zestawienie czynności

Wszystkie czynności związane z przeprowadzeniem spisu z natury można podzielić na trzy etapy: przygotowania spisu, jego przeprowadzenia oraz rozliczenia jego wyników. Ujęto je i opisano w tabeli 1.

Tabela 1. Wskazówki dotyczące przeprowadzania spisu z natury na jego kolejnych etapach

Etap	Praktyczne wskazówki, jak postępować
1	2
ETAP I - Przygotowanie do spisu	Aby szybko i sprawnie przeprowadzić spis z natury, warto przed jego rozpoczęciem odpowiednio się do tego przygotować. W tym celu podczas planowania przeprowadzenia inwentaryzacji należy: ● uaktualnić regulacje wewnętrzne dotyczące zasad przeprowadzania, rozliczania i dokumentowania inwentaryzacji w jednostce (np. dostosować zapisy instrukcji inwentaryzacyjnej do zmian obowiązującego prawa, uszczegółowić jej postanowienia odnoszące się do przebiegu spisu z natury w tych punktach, w których przy poprzednim spisie wystąpiły problemy wynikające z braku odpowiednich uregulowań, uaktualnić zapisy regulaminu organizacyjnego jednostki i/lub zakresów czynności, tak aby w sposób niebudzący wątpliwości można było ustalić, na których pracownikach ciążą obowiązki związane z przygotowaniem, przeprowadzeniem i rozliczeniem spisu), ● sprawdzić, czy poszczególne składniki majątkowe podlegające inwentaryzacji zostały oznaczone w sposób umożliwiający ich identyfikację oraz czy w poszczególnych pomieszczeniach znajdują się wywieszki ze spisem inwentarza, ● dokonać likwidacji środków trwałych oraz materiałów, produktów i towarów niezdatnych do użytku (np. z powodu zniszczenia, uszkodzenia, przeterminowania), ● ustalić, czy wszyscy pracownicy dysponujący poszczególnymi składnikami majątkowymi potwierdzili na piśmie przyjęcie materialnej odpowiedzialności za nie, ● sprawdzić, czy poszczególne komórki organizacyjne przekazały do księgowości wszystkie dokumenty przychodowe i rozchodowe inwentaryzowanych składników majątkowych (zaniedbania w tym względzie powodują duże utrudnienia w przebiegu spisu z natury, ze względu na powstawanie nadwyżek i niedoborów pozornych), ● przeprowadzić wstępny przegląd składników majątkowych w celu zaplanowania harmonogramu prac spisowych - na przykład w dużych jednostkach, gdzie spis obejmuje aktywa rzeczowe zgromadzone w kilku dużych budynkach biurowych, magazynowych itp., dobrze jest dokonać podziału na pola spisowe i zarezerwować odpowiedni czas na przeprowadzenie spisu; na tym etapie należy też ustalić liczbę osób niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia spisów (w tym podjąć decyzję o tym, czy spis będzie w stanie przeprowadzić sama komisja inwentaryzacyjna, czy też będzie konieczność powołania zespołów spisowych, i określić ich liczbę). Gdy wszystkie te czynności zostaną wykonane, można przystąpić do szczegółowego zaplanowania spisu, w tym: ● dokonać podziału obowiązków pomiędzy poszczególnych członków komisji inwentaryzacyjnej, wyznaczyć zespoły spisowe i przydzielić im poszczególne pola spisowe, ● przeszkolić w odpowiednim zakresie wszystkich pracowników, którzy będą brać udział w spisie z natury i rozliczaniu jego wyników, ● przygotować niezbędne druki i formularze, konieczne do udokumentowania spisu z natury i jego przeprowadzenia (m.in. druki oświadczeń osób materialnie odpowiedzialnych, druki arkuszy spisu z natury), a także inne materiały pomocnicze i w miarę potrzeb sprzęt pomiarowy, ● powiadomić osoby materialnie odpowiedzialne o terminach przeprowadzenia spisu z natury (czynności tej nie przeprowadza się, jeśli mamy do czynienia z inwentaryzacją doraźną, mającą na celu sprawdzenie prawidłowości wykonywania swoich obowiązków w zakresie gospodarki środkami rzeczowymi i prawidłowości zabezpieczenia mienia przez te osoby).
ETAP II - Spis z natury	Komisja inwentaryzacyjna/zespół spisowy powinny rozpocząć spis na danym polu spisowym od przyjęcia oświadczenia od osoby materialnie odpowiedzialnej za znajdujące się na nim składniki majątkowe o tym, że przekazała ona wszystkie dokumenty przychodowe i rozchodowe składników majątkowych do komórki księgowości, a wszystkie składniki majątkowe, za które ponosi odpowiedzialność, znajdują się na terenie jednostki we właściwych pomieszczeniach. Następnie członkowie zespołu przeprowadzają czynności spisowe, czyli: ● liczą, mierzą, ważą, dokonują oszacowania, ● stwierdzoną ilość poszczególnych składników majątkowych na bieżąco wpisują do arkuszy spisowych, ● sprawdzają poprawność dokonanych zapisów i podpisują arkusze spisowe, potwierdzając w ten sposób zgodność danych w nich zawartych ze stanem faktycznym, ● pobierają oświadczenie od osoby materialnie odpowiedzialnej, że wszystkie składniki majątkowe zostały spisane i że nie wnosi ona zastrzeżeń co do prawidłowości spisu i sposobu jego przeprowadzenia, ● na bieżąco przekazują przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej uwagi odnośnie do wszelkich nieprawidłowości stwierdzonych w czasie spisu (np. dotyczących niewłaściwego zabezpieczenia mienia), ● przekazują wypełnione arkusze spisowe oraz oświadczenia złożone przez osoby materialnie odpowiedzialne przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej wraz ze sprawozdaniem z przebiegu spisu z natury. Arkusze spisowe przekazane przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej podlegają kontroli formalnej (prawidłowości i kompletności ich wypełnienia, która obejmuje 100% wypełnionych druków. Poza tym powinna być także skontrolowana wyrywkowo prawidłowość przeprowadzenia samego spisu z natury przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej (lub innych wyznaczonych przez kierownika jednostki pracowników, nazywanych "kontrolerami spisowymi"). Kontrola ta ma na celu ustalenie, czy zespoły spisowe przeprowadziły inwentaryzację zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami, a zwłaszcza czy: ● spis jest rzetelny i kompletny (czyli czy rodzaje i ilość składników majątkowych ujęte w arkuszach spisowych odpowiadają stanowi faktycznemu), ● w przypadku składników majątkowych, których ilość ustalana jest na podstawie obliczeń technicznych (np. materiały sypkie składowane w pryzmach) - zostały one wykonane prawidłowo. Fakt przeprowadzenia wyrywkowej kontroli spisu z natury powinien być potwierdzony przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej przez złożenie podpisu na arkuszach spisowych przy pozycjach, które były sprawdzane. Przepisy wewnętrzne w części jednostek wymagają także sporządzenia na tę okoliczność specjalnej notatki służbowej. Jeśli kontrola wykaże, że spis został przeprowadzony nieprawidłowo, powinien być on unieważniony w całości lub części (zależy to od rozmiaru i zakresu występowania nieprawidłowości) i ponownie przeprowadzony.
ETAP III - Rozliczenie wyników spisu	Po zakończeniu spisu i skontrolowaniu jego merytorycznej i formalnej poprawności przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej, arkusze spisowe powinny zostać przekazane przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej do rozliczenia do komórki księgowości, w której: ● dokonuje się wyceny składników majątkowych ujętych na arkuszach spisowych, ● zestawia ilości i wartości poszczególnych składników majątkowych objętych spisem z natury w podziale na konta, na których składniki te są ujmowane w księgach rachunkowych, ● ustala się różnice inwentaryzacyjne (nadwyżki i niedobory). Jeśli różnic nie ma (a przypadki takie zdarzają się w małych jednostkach organizacyjnych, które mają niewielką ilość środków trwałych i nie prowadzą gospodarki magazynowej), to na tym etapie inwentaryzacja metodą spisu z natury się kończy. Jeśli natomiast różnice inwentaryzacyjne zostaną stwierdzone, zadaniem komisji inwentaryzacyjnej jest: ● ustalenie przyczyn ich powstania (zarówno nadwyżek, jak i niedoborów), ● pobranie stosownych wyjaśnień od osób materialnie odpowiedzialnych, ● sformułowanie wniosków odnośnie do rozliczenia różnic i przekazanie ich kierownikowi jednostki po uzyskaniu opinii radcy prawnego odnośnie do rozliczenia niedoborów uznanych za zawinione. Po zatwierdzeniu dokumentacji inwentaryzacyjnej - wyniki spisu z natury ujmuje na odpowiednich kontach w ewidencji syntetycznej i analitycznej jednostki wyznaczony pracownik komórki księgowości.

3. Inwentaryzacja metodą potwierdzenia sald

Ustalenie rzeczywistego stanu składników majątku, dokonywane w trakcie inwentaryzacji, powinno odbywać się w kilku odmiennych formach zależnych od rodzaju aktywów lub pasywów.

Inwentaryzacja w drodze uzgodnienia (potwierdzenia) sald polega na dwustronnym pisemnym potwierdzeniu stanów księgowych (i faktycznych), rozrachunków (stanów środków pieniężnych i kredytów w bankach) oraz składników znajdujących się poza jednostką.

W drodze potwierdzenia sald należy więc inwentaryzować:

● środki pieniężne (w tym wszelkiego rodzaju lokaty) na rachunkach bankowych oraz stany wykorzystanych kredytów bankowych i pożyczek,
● należności i zobowiązania (w tym z tytułu udzielonych sobie wzajemnie przez kontrahentów pożyczek), z wyjątkiem należności spornych, a w bankach również zagrożonych, oraz rozrachunków publicznoprawnych i z osobami nieprowadzącymi ewidencji,
● własne składniki majątkowe powierzone osobom trzecim.

Ten sposób inwentaryzacji pozwala potwierdzić stan rozrachunków figurujących w księgach.

Inwentaryzacja w drodze potwierdzenia sald pozwala uzyskać pewność, że posiadane składniki majątku prezentowane w bilansie rzetelnie przedstawiają sytuację majątkową i finansową podmiotu. Księgowi i menedżerowie jednostek zwykle są przekonani, że inwentaryzacja należności jest czynnością zbędną, ustawowym obowiązkiem, którego wykonanie nie przynosi jednostce żadnych dodatkowych korzyści. Zapominają jednak, że dłużnik, nawet solidny, nie będąc upominany, może stać się złym dłużnikiem. W rzeczywistości potwierdzenia sald dostarczają jednostce cennych informacji dotyczących uznanych przez odbiorcę faktur zakupu towarów wraz z naliczonymi do nich notami odsetkowymi, co oczywiście nie gwarantuje odzyskania należności, jednak znacząco podnosi jego prawdopodobieństwo.

Właściwa dokumentacja i organizacja inwentaryzacji ma kluczowe znaczenie dla potwierdzenia jej rzetelności i wiarygodności oraz prawidłowego ujęcia jej rozliczenia. Aspekty organizacyjne i techniczne inwentaryzacji nie są regulowane w ustawie o rachunkowości. W praktyce od lat funkcjonują ogólnie przyjęte zwyczajowe rozwiązania kupieckie (handlowe) zawarte w ustawowych ramach prawa cywilnego.

Inwentaryzacja drogą potwierdzenia sald pełni wiele funkcji. Oprócz wspomnianego potwierdzenia realności rozrachunków występujących w danej jednostce oraz przypomnienia dłużnikom o występujących saldach i konieczności zapłaty dotychczasowych zobowiązań informuje o wysokości należności wątpliwych i spornych. Weryfikacja sald drogą ich potwierdzenia pozwala także na wykrycie nieprawidłowości oraz nadużyć w gospodarce finansowej podmiotu, a więc na ujawnienie: kwot wyprowadzanych z przedsiębiorstw przez nieuczciwych właścicieli, menedżerów bądź pracowników, przelewów należności fakturowych na niewłaściwe (prywatne) konta bankowe, zapłaty w zawyżonej lub zaniżonej wysokości, nieujmowania wpłaconych przez dłużników kwot w raportach kasowych i ich przywłaszczania przez kasjerów, manka magazynowego i wielu innych możliwych nieprawidłowości.

UWAGA

Potwierdzenie sald jest sposobem przypomnienia dłużnikom o istnieniu wierzytelności jednostki wobec nich, mającym na celu jej egzekucję.

3.1. Składniki podlegające weryfikacji metodą potwierdzenia sald

Inwentaryzacji dokonanej za pomocą uzyskania potwierdzenia prawidłowości sald podlegają wszystkie salda od kontrahentów, a więc od dostawców, odbiorców, banków itp. zgodnie z zasadą kompletności ksiąg rachunkowych.

Schemat 1. Inwentaryzacja drogą weryfikacji sald

3.2. Terminy inwentaryzacji przeprowadzonej metodą potwierdzenia sald

Uzgodnienie sald następuje na wniosek jednej ze stron, przy czym obowiązek inicjatywy uzgodnienia - zgodnie z ustawą o rachunkowości - ciąży na wierzycielu.

Strona inicjująca uzgodnienie wysyła listem poleconym, w dwóch egzemplarzach, pismo dotyczące uzgodnienia sald, z wnioskiem o odwrotne przesłanie kopii z potwierdzeniem stanu. Łatwiejsze jest uzgodnienie, gdy inicjator obok kwoty należności lub zobowiązania wyszczególnia specyfikację dowodów wraz z kwotami, z których wynika saldo. Z kolei banki wysyłają do swoich klientów na bieżąco wyciągi z kont, z których wynikają obroty i salda, a na koniec roku (lub częściej), niezależnie od tego, oficjalne potwierdzenia sald.

Stosowne pisma z prośbą o potwierdzenie salda powinny zostać wysłane do adresata nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, lecz nie później niż w terminie, który pozwoli kontrahentowi odesłać odpowiedź (przy założeniu braku zbędnej zwłoki). Inwentaryzacja należności może być więc przeprowadzona na dowolny dzień w okresie od 1 października 2015 r. do 15 stycznia 2016 r.

Pismo w sprawie potwierdzenia salda powinno być wysłane najpóźniej 15 grudnia 2015 r. przy założeniu, że w normalnym trybie:

● pismo do kontrahenta powinno dotrzeć w ciągu 7 dni,
● kontrahent powinien odpowiedzieć na prośbę jednostki o potwierdzenie salda w ciągu od 7 do 14 dni roboczych,
● pismo zwrotne od kontrahenta do jednostki powinno dotrzeć w ciągu 7 dni.

Modyfikacja któregokolwiek z tych założeń będzie tę datę odpowiednio korygować.

UWAGA

Prośba o potwierdzenie salda powinna zostać wysłana do kontrahenta w terminie na tyle odległym czasowo, aby możliwe było terminowe zakończenie inwentaryzacji.

3.3. Wymogi formalne dla pisma potwierdzającego saldo

Potwierdzenie salda wystawiane dla kontrahentów jednostki może być podpisane jedynie przez osoby upoważnione przez kierownika jednostki do prowadzenia rozrachunków z kontrahentami. Na tych samych osobach ciąży także obowiązek sporządzenia potwierdzenia sald w danym podmiocie. Jest to najczęściej osoba odpowiedzialna w biurze rachunkowym za obsługę danego podmiotu lub samodzielna księgowa zatrudniona w przedsiębiorstwie.

3.4. Sposoby dokonania weryfikacji w drodze potwierdzenia sald przez wierzycieli

Sposób dokonania inwentaryzacji przez dane przedsiębiorstwo zależy od rodzaju przedmiotu inwentaryzacji. Jeżeli przedmiotem inwentaryzacji są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, to weryfikacja prawidłowości sald powinna odbywać się na bieżąco na podstawie wyciągów wysyłanych przez bank jednostce jako posiadaczowi rachunku. Niezależnie od tego, na koniec roku bank wysyła pismo informujące jednostkę o stanie środków na rachunku lub o wielkości kredytu z prośbą o potwierdzenie zgodności danych. W identyczny sposób jednostka powinna dokonywać inwentaryzacji akcji i innych papierów wartościowych, które posiada w bankach lub biurach maklerskich, oraz czeków i weksli przekazanych do banku w celu ich realizacji.

W przypadku należności od kontrahentów jednostka będąca wierzycielem powinna wezwać na piśmie dłużnika do potwierdzenia zgodności salda. Procedura ta jest istotna dla jednostek, które mają rok obrachunkowy inny niż kalendarzowy i potwierdzenia sald od wierzycieli nie przychodzą w wymaganym terminie.

W praktyce jednostka najczęściej wysyła do swoich kontrahentów pismo zawierające wyciąg z konta rozrachunkowego z wykazem niezapłaconych należności w dwóch egzemplarzach, z wykazem salda i prośbą o zwrotne przesłanie jednego egzemplarza potwierdzonego salda. Jeśli saldo składa się z kilku pozycji, jednostka powinna je wyszczególnić, określając numer, datę, wartość netto, kwotę VAT i wartość brutto każdej pozycji oraz łączną kwotę należności. Gdy należności od kontrahentów nie zostały zapłacone w terminie, potwierdzenie sald powinno także ujmować odsetki za zwłokę.

W przypadku niezgodności kontrahent otrzymujący wniosek o potwierdzenie sporządza specyfikację uzasadniającą jego wersję salda z ewentualnym uzasadnieniem rozbieżności (np. nieuwzględnienie przez inicjatora uzgodnienia uznanej wcześniej reklamacji).

Gdy przedmiotem dokonywanej inwentaryzacji są własne składniki aktywów, które zostały powierzone kontrahentowi, np. materiały w przerobie, zapasy u podwykonawców itp., jednostka będąca właścicielem tych aktywów powinna wysłać do kontrahentów wezwanie do potwierdzenia salda składników, które są w ich posiadaniu. Na takim wezwaniu jednostka powinna podać szczegóły istotne dla identyfikacji potwierdzanych składników, np.: datę ich przekazania kontrahentowi, numery dokumentów identyfikujących dane aktywa, ich ilość, cenę, wartość. Kontrahent, któremu powierzono te aktywa, powinien prowadzić ewidencję pozabilansową składników aktywów obcych oraz przeprowadzić ich spis z natury i na tej podstawie potwierdzić saldo (zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Potwierdzenie salda wysłane do kontrahenta powinno zawierać szczegółowy wykaz dokumentów oraz ich kwot, które składają się na całkowite saldo należności. Po sporządzeniu potwierdzenia jednostka wysyła dwa egzemplarze tego dokumentu (zwyczajowo odcinek A i odcinek B) z załączoną prośbą, aby dłużnik potwierdził wykazane saldo bądź zamieścił specyfikację różnic (na odcinku B) i odesłał do wierzyciela. Dodatkowy egzemplarz (trzeci) wysłanego salda pozostaje w dokumentacji jednostki.

Jeśli rozliczenia prowadzone z kontrahentami zagranicznymi są wyrażone w walutach obcych, kwoty widniejące na dokumencie potwierdzenia salda powinny być wyrażone w tych walutach. Taka forma, ze względu na jej przejrzystość, ułatwi zarówno kontrahentowi, jak i jednostce, która sporządza potwierdzenie salda, sprawdzenie i wyjaśnienie ewentualnych różnic.

3.5. Nietypowe sposoby przesłania potwierdzenia sald

Po otrzymaniu od kontrahenta pisma z prośbą o potwierdzenie sald wierzyciel może je odesłać faksem. Możliwość taką ma tylko strona, która odpowiada na to pismo, natomiast jednostka inicjująca proces uzgadniania salda powinna pismo w tej sprawie przesłać do kontrahenta w sposób umożliwiający udokumentowanie faktu jego wysłania i odebrania przez kontrahenta, czyli zazwyczaj listem poleconym (często za zwrotnym potwierdzeniem odbioru). Wydaje się jednak, że w sytuacji, gdy jednostka inicjująca wyśle do kontrahenta pismo z prośbą o uzgodnienie salda i otrzyma potwierdzenie jego odebrania przez kontrahenta, to można uznać, iż mamy do czynienia z wiarygodnym udokumentowaniem przebiegu procesu inwentaryzacji.

W praktyce często prowadzi się również uzgodnienia telefoniczne bądź e-mailowe, jednak ich efektem powinno być potwierdzenie salda podpisane przez kontrahenta w formie papierowej lub gdy odsyłane jest e-mailem - podpisane bezpiecznym podpisem elektronicznym. Jeśli nie jest możliwe uzyskanie podpisanego potwierdzenia, należy sporządzić wewnętrzną notatkę z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej. Rozwiązanie takie może być jednak stosowane sporadycznie i nie zawsze jest uznawane przez biegłych rewidentów za wiarygodne.

UWAGA

Przesłane przez dłużnika wierzycielowi wezwanie do potwierdzenia salda, podpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania dłużnika, stanowi uznanie roszczenia przerywające bieg przedawnienia - art. 123 § 1 pkt 2 Kodeksu cywilnego (wyrok SN z 23 sierpnia 2001 r., II CKN 103/99).

3.6. Potwierdzanie salda zerowego

Z saldem zerowym mamy do czynienia w sytuacji, gdy wobec danego kontrahenta nie mamy ani zobowiązań, ani wierzytelności - saldo rozrachunków wynosi zero. Jako jedną z przyczyn uzasadniających odstąpienie w takiej sytuacji od uzgodnienia sald często wskazuje się okoliczność, że koszt tej czynności przekracza kwotę, na którą należność opiewa. Warto jednak potwierdzać również salda zerowe.

Wysyłanie do kontrahentów potwierdzeń sald należności, oprócz tego, że jest spełnieniem ustawowego obowiązku ich inwentaryzacji, stanowi jednocześnie sprawdzenie prawidłowości ich stanu w księgach rachunkowych.

Uzgodnienie i potwierdzenie salda zerowego na kontach rozrachunkowych odbiorców stanowi informację dla wierzyciela, że należności zostały przez dłużników uregulowane. Jest to istotne w przypadku należności z kontrahentami, z którymi w ciągu roku występuje duża liczba transakcji, gdy powtarzają się te same kwoty lub gdy otrzymane przelewy nie wskazują jednoznacznie, jakiej operacji dotyczy zapłata.

Saldo powinno być potwierdzone przez kontrahenta, ale faktycznie zależy to od jego dobrej woli, ponieważ jednostka inicjująca nie dysponuje żadnymi środkami przymusu.

3.7. Brak odpowiedzi a potwierdzenie salda

W związku z omawianą metodą inwentaryzacji powszechnym zjawiskiem jest nieodsyłanie przez kontrahentów potwierdzeń sald z informacją zwrotną. Często spotykanym sposobem zapobiegania skutkom takiej sytuacji jest umieszczanie na wysyłanych potwierdzeniach sald klauzuli o następującej treści:

Jeśli w ciągu 14 dni od daty otrzymania potwierdzenia salda nie zostaną zgłoszone zastrzeżenia, przyjmujemy, że zaprezentowane saldo jest zgodne.

Nie jest to jednak rozwiązanie zgodne z ustawą o rachunkowości, gdyż nie uznaje ona tzw. milczącego potwierdzenia salda, co oznacza, że brak odpowiedzi kontrahenta na wezwanie do potwierdzenia prawidłowości stanu wzajemnych rozrachunków nie może być traktowany na równi ze stwierdzeniem ich poprawności. Nie obowiązuje tu domniemanie akceptacji salda przez bierne zachowanie dłużnika.

Przy braku potwierdzenia salda rozrachunków przez kontrahenta, na podstawie porównania stanów określonych w księgach rachunkowych z dokumentami źródłowymi, należy przyjąć, że stan rozrachunków wynikający z ksiąg rachunkowych jednostki w odniesieniu do danej jednostki jest prawidłowy. Z tych czynności należy sporządzić protokół, który powinien zawierać co najmniej:

● datę przeprowadzenia weryfikacji;
● symbol konta księgowego, na którym ujęte zostało saldo rozrachunków;
● wykaz wszystkich dokumentów księgowych wraz z numerami, które składają się na saldo rozrachunków z danym kontrahentem;
● podpis osoby (osób) dokonującej weryfikacji.

Tego sposobu inwentaryzacji nie można traktować jako potwierdzenia salda. Zamieszczenie na dokumencie potwierdzenia sald klauzuli, że brak zgłoszenia zastrzeżeń traktowany będzie na równi z potwierdzeniem ich zgodności, ograniczyłoby zapewne i tak już niewysoki stopień zwrotnego potwierdzania sald.

UWAGA

Organy skarbowe nie potwierdzą należności podmiotów gospodarczych z tytułów publicznoprawnych, gdyż podstawą powstania należności są deklaracje składane przez te podmioty i do czasu kontroli podatkowej obowiązuje zasada domniemania zgodności deklaracji składanych przez podatników (płatników) z rzeczywistością.

3.8. Możliwe przyczyny braku potwierdzenia sald

W odpowiedzi na wysłane potwierdzenie sald kontrahent zobowiązany jest odesłać je do nadawcy wraz z ustosunkowaniem się do jego treści (tj. potwierdzenie salda lub jego skorygowanie na podstawie prowadzonej przez siebie księgowości). Co zrobić, jeśli kontrahent odesłał potwierdzenie salda, które wykazuje niezgodność? Co wtedy ze wskazanymi różnicami? To bardzo częsta sytuacja, która może wynikać np.:

● z błędnego zaksięgowania przez kontrahenta faktury w innym okresie (nieobjętym potwierdzeniem salda), na przykład u dostawcy w grudniu, a u odbiorcy w styczniu następnego roku, gdy potwierdzenia sald dokonuje się z datą na 31 grudnia,
● ze spornego lub wątpliwego charakteru należności,
● z omyłkowego zaksięgowania dowodów na koncie innego kontrahenta niż ten, którego dokument dotyczy,
● ze zgubienia dowodu na istnienie dokonanej operacji u jednej ze stron transakcji,
● z różnej wysokości należności u wierzyciela i zobowiązania u dłużnika, spowodowanej naliczeniem przez jedną ze stron odsetek,
● z odmiennej kwalifikacji operacji, np. towary wydane z magazynu dostawcy zafakturowano, gdy jeszcze ani towar, ani faktura nie dotarły do odbiorcy,
● z nadużyć i nieprawidłowości u jednej ze stron transakcji.

Przed potwierdzeniem sald należy je rzetelnie zweryfikować. Stany środków pieniężnych, aktywów finansowych i papierów wartościowych w formie zdematerializowanej trzeba sprawdzić z odpowiednimi dokumentami, np. wyciągami bankowymi, umowami, świadectwami depozytowymi itp. Stan udzielonych pożyczek trzeba sprawdzić z umowami, harmonogramem spłat itd.

Jednostka powinna przeanalizować ewidencję analityczną należności, tak aby należności zostały rozliczone z odpowiadającymi im płatnościami, a wszystkie należności sporne i wątpliwe zostały zidentyfikowane. W celu identyfikacji należności spornych i wątpliwych trzeba je pogrupować według terminów płatności i sprawdzić kwotę należności przeterminowanych w poszczególnych przedziałach. Oprócz tego należy sprawdzić, czy wszystkie należności objęte postępowaniami sądowymi lub kwestionowane przez kontrahentów zostały zaliczone jako sporne. Efektem tej analizy jest sprawdzenie odpisu aktualizującego wartość należności i skorygowanie jego wartości.

Inwentaryzacja rozrachunków może ujawnić różnice wymagające ustalenia przyczyn ich powstania oraz ostatecznego ich rozliczenia. Stwierdzone różnice, wynikające z braku zgodności sald u obydwu kontrahentów, powinny być dogłębnie zbadane pod względem formalnym, finansowym i rachunkowym.

Przeprowadzanie inwentaryzacji metodą potwierdzania sald wymaga spisania protokołu. Wskazuje się w nim wszelkie podjęte czynności inwentaryzacyjne oraz powstałe rozbieżności między stanem podanym przez kontrahentów a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych jednostki.

Każda różnica, niezależnie od jej wysokości, powinna zostać zbadana i wyjaśniona, a jeżeli jest to zasadne - opisana. Jednym z najszybszych sposobów wyjaśniania wykrytych różnic jest telefoniczny kontakt z kontrahentem. W przypadku różnic, które wynikają z nieuznania dokumentów obciążających przez kontrahenta (np. faktur, not odsetkowych), lub w przypadku braku możliwości wyjaśnienia różnic należności powinny zostać zakwalifikowane jako sporne i wątpliwe do odzyskania. Ponadto trzeba utworzyć na nie odpis aktualizujący, księgując je w korespondencji z kontem kosztów finansowych (naliczone odsetki) i pozostałych kosztów operacyjnych (niezapłacone faktury sprzedaży).

PRZYKŁAD 7

Załóżmy, że na dzień 10 grudnia 2015 r. spółka "A" posiadała wartość należności od odbiorcy "X" w kwocie 2550 zł, w tym należność główną: 2500 zł oraz odsetki: 50 zł. Tego samego dnia spółka "A" wysłała listem poleconym pismo z prośbą o potwierdzenie salda - należności od odbiorcy "X" w kwocie 2550 zł. Niestety, spółka A nie otrzymała odpowiedzi. Na dzień bilansowy spółka "A" posiadała informację o upadłości kontrahenta, tj. odbiorcy "X". W związku z likwidacją przedsiębiorstwa "X" i dużym prawdopodobieństwem utraty tych należności utworzono na nie odpis aktualizujący.

Ewidencja księgowa

1. PK - utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności - kontrahent "X":

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 2500

Wn "Koszty finansowe" 50

Ma "Odpisy aktualizacyjne wartość należności" 2550

Podsumowując, potwierdzanie sald należności jest tylko jednym z elementów procesu inwentaryzacji i prac bilansowych. Niezbędne jest zapewnienie kompletnych i uporządkowanych ksiąg, terminowe rejestrowanie transakcji i płatności, przypisanie faktur i zapłat właściwym kontrahentom, monitorowanie terminów spłat należności oraz stosowanie procedur zapewniających ich pełną ściągalność. Wysyłanie potwierdzeń sald należności, gdy pozostałe warunki nie są spełnione, jest co prawda spełnieniem obowiązku narzuconego przez ustawę o rachunkowości, lecz nie przynosi realnych korzyści w postaci terminowo spłacanych przez kontrahentów należności.

Wzór 9. Potwierdzenie salda

Wzór 10. Potwierdzenie salda

4. Porównanie danych ewidencji z dokumentacją

Aktywa i pasywa, które nie mogły być zinwentaryzowane w drodze spisów z natury lub uzgodnienia sald, inwentaryzuje się przez porównanie stanów ewidencyjnych z dokumentacją i przez ich weryfikację. Metoda ta polega na szczegółowej weryfikacji realnej wartości inwentaryzowanego składnika przez porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację wartości tych składników na dzień bilansowy.

Poza składnikami, które zgodnie z ustawą o rachunkowości podlegają inwentaryzacji tą metodą, dokonuje się również porównania z dokumentacją stanów ewidencyjnych składników, których nie zinwentaryzowano w innym trybie (np. środków trwałych w roku, na który nie przypada termin ich spisu z natury, lub gdy nie ma potwierdzenia salda należności z winy kontrahenta itp.).

UWAGA

Celem inwentaryzacji przeprowadzonej metodą porównania danych ewidencji z dokumentacją jest stwierdzenie, czy rzeczywiście posiadane dokumenty potwierdzają istnienie takiego salda oraz czy jest ono realne i prawidłowo wycenione.

Inne zasady takich porównań i weryfikacji stosuje się w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (a nawet poszczególnych ich tytułów), składników finansowego majątku trwałego, kapitałów i funduszy, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości oraz rozliczeń międzyokresowych (dla których dokumenty potwierdzające ich istnienie mają często charakter wieloletni), a inne do rozrachunków publicznoprawnych, z osobami nieprowadzącymi ewidencji, spornych, innych środków pieniężnych, rezerw, przychodów przyszłych okresów oraz pozostałych składników charakteryzujących się krótkotrwałością oraz częstymi zmianami (podstawową różnicą między tymi dwiema grupami jest to, że w pierwszym przypadku dokumenty w większości pochodzą sprzed wielu lat i były wielokrotnie weryfikowane, a w drugim przypadku - dowody na ogół powstały stosunkowo niedawno).

W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych oraz rozliczeń międzyokresowych istotne jest ustalenie, czy saldo jest aktualne.

PRZYKŁAD 8

Jeśli jednostka aktywuje i amortyzuje koszty prac rozwojowych, to istotne jest, czy zastosowanie w praktyce efektów prac rozwojowych miało lub będzie miało miejsce; jeśli rozlicza się w czasie koszt remontu obiektu, to istotne jest, czy remontowany obiekt nie został na przykład sprzedany; jeżeli spółka akcyjna jest postawiona w stan likwidacji i ma na zbyciu własne akcje, to akcje te są bezwartościowe, gdyż wobec likwidacji firmy z pewnością nie znajdą się na nie nabywcy; jeżeli obok kwoty kapitału podstawowego figuruje należność z tytułu zadeklarowanego, lecz niewniesionego kapitału od jednostki, która jest w stanie upadłości lub w ogóle już nie istnieje, to wysokość kapitału jest nierealna; jeżeli jednostka zajmująca się sprzedażą sprzętu gospodarstwa domowego długotrwałego użytku utworzyła w ramach biernych rozliczeń międzyokresowych rezerwę na naprawy gwarancyjne tego sprzętu u klientów w wysokości 14% przewidywanych obrotów, a w ciągu ostatnich kilku lat koszt tych napraw wyniósł 3,2%, to rezerwa w takiej wysokości jest zbędna i powinna być obniżona; jeżeli jednostka utworzyła odpisy aktualizujące na należności, które w styczniu następnego roku zostały zapłacone, to takie odpisy są zbędne.

W zakresie wartości niematerialnych i prawnych przedmiotem porównania, rozpatrzenia i weryfikacji jest każdy rodzaj tych składników (np. koszty zakończonych powodzeniem prac rozwojowych; wartość firmy; prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, licencji; prawa autorskie; a w ramach rodzajów każdy tytuł wartości niematerialnej i prawnej, np. każdy nabyty patent, wzór zdobniczy).

Inwentaryzacja polega w tym przypadku na porównaniu wartości poszczególnych tytułów i faktu ich występowania ze stosowną dokumentacją (np. umowy licencyjne; umowy na zakup praw autorskich, praw do wynalazków, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, patentów; dokumentacja poszczególnych tytułów zakończonych powodzeniem prac rozwojowych, a także dokumentacja ich wdrożenia z powodzeniem, gdyż tylko pod tym warunkiem ich koszty mogą być rozliczane w ramach wartości niematerialnych i prawnych).

Salda niektórych składników nie są w roku obrotowym ściśle potwierdzane określonymi dokumentami, ponieważ ukształtowały się w wyniku księgowania wielu operacji na zwiększenie i zmniejszenie. Przykładem takich sald są stany funduszy (kapitałów) własnych oraz funduszy specjalnych. Stany tych pasywów powstały w wyniku różnych zwiększeń i zmniejszeń, niepozwalających się pojedynczo saldować. Inwentaryzuje się je dzięki:

● sprawdzeniu poprawności stanu z bilansu otwarcia (np. czy był zweryfikowany przez biegłego rewidenta),
● zweryfikowaniu zasadności i prawidłowości zwiększeń i zmniejszeń (np. zgodności z Kodeksem spółek handlowych i innymi przepisami, statutem, umową spółki, regulaminami, wpisem do rejestru itp.),
● ocenie realności i ewentualnej korekcie tych zwiększeń (prawidłowość wykazywania emisji akcji, dokonania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub na inne fundusze specjalne itp.) oraz zmniejszeń,
● zweryfikowaniu poprawności sald końcowych, co w odniesieniu do kapitału podstawowego (np. zakładowego) może m.in. oznaczać konieczność skonfrontowania z wyciągami dotyczącymi wpisów do wspomnianego wyżej rejestru firm.

Z takich porównań należy, jako ich dokumentację, sporządzić specyfikację, która będzie stanowić podstawę protokołu z inwentaryzacji przeprowadzonej tą metodą.

W odniesieniu do rozliczeń międzyokresowych przychodów warto opracować specyfikację tytułów przychodów według dowodów księgowych. Sprawdzeniu poddaje się poprawność zaliczenia poszczególnych pozycji do rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz zgodność z dokumentującymi je dowodami.

Podobnie, ale z uwzględnieniem specyfiki, metodą porównania i weryfikacji inwentaryzuje się pozostałe tytuły składników aktywów i pasywów.

Po inwentaryzacji składników dokonywanej w drodze porównania ewidencji z dokumentacją, a także weryfikacji ich realności, wiarygodności oraz poprawności wyceny sporządza się odpowiedni protokół (sprawozdanie), który stanowi analityczne zestawienie jej przedmiotu, przebiegu i rezultatów.

Protokół może też mieć formę zestawienia inwentaryzowanych tą metodą składników, który podlega w dalszej części analitycznemu rozwinięciu (omówieniu, ocenie realności, wiarygodności, poprawności, wyceny itp.) z podziałem na elementy poszczególnych grup składników.

Propozycję protokołu weryfikacji na przykładzie środków trwałych - w roku obrotowym, w którym nie inwentaryzuje się ich drogą spisu z natury - przedstawiono we wzorze 11.

Wzór 11. Protokół inwentaryzacji aktywów i pasywów w drodze porównania dokumentacji z ewidencją i ich weryfikacji

PODSTAWA PRAWNA

● art. 4 ust. 3 i 5, 21, 26, 27, art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330: ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1333,

● art. 123 § 1 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1433.