6/2016, data dodania: 25.05.2016

Odsetki w rachunkowości i sprawozdawczości jednostek sektora finansów publicznych po zmianach - część II

Wstęp

Każda jednostka sektora finansów publicznych w ramach prowadzonej działalności ma do czynienia z odsetkami z tytułu opóźnień w regulowaniu należności czy zobowiązań. W praktyce powstają zdarzenia, w wyniku których jednostka albo będzie miała prawo otrzymać odsetki ustawowe, albo będzie zobowiązana do ich zapłaty, co sprawia wiele problemów. Od 1 stycznia 2016 r., niestety, problemy mogą być jeszcze większe, gdyż wprowadzono rozróżnienie pomiędzy odsetkami ustawowymi a odsetkami za opóźnienie, w tym za opóźnienie w transakcjach handlowych.

Jednostki muszą poznać nowe zasady naliczania odsetek, prawidłowo ocenić zdarzenie kreujące odsetki (np. czy ustawowe, czy umowne) i właściwie ustalić kategorię odsetek, wiedzieć, jaką stawkę zastosować.

Dodatkowo w 2016 r. jednostki będą musiały uwzględnić okres przejściowy, czyli analizować stany dotyczące roku 2015 oraz 2016 z tytułu zawartych umów, wydanych decyzji itd., co wiąże się z podziałem należności i zobowiązań rozliczanych według starych zasad oraz nowych.

Ponadto trzeba pamiętać, że niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, którego skutkiem jest zapłata odsetek, stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest także nieustalenie, niepobranie, niedochodzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo ustalenie lub pobranie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia. Takie zarzuty mogą pojawić się także w kontekście odsetek, zwłaszcza że obecnie musimy zastosować właściwą stawkę. Jakie zatem przyjąć rozwiązania w tym zakresie, aby nie narazić się na ten zarzut?

Celem Poradnika jest wszechstronne przeanalizowanie problematyki odsetek w szeroko rozumianej rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych. Temat został podzielony na dwie części. W części II są opisane zagadnienia, ze szczególnym uwzględnieniem zmian od 1 stycznia 2016 r., dotyczące m.in.:

● rozliczania odsetek od przypisu do zapłaty,

● rozliczania odsetek przy sprzedaży opodatkowanej,

● rozliczania odsetek przy świadczeniach okresowych,

● rozliczania odsetek przy wybranych zobowiązaniach wyrażonych w walucie obcej,

● ujęcia i rozliczania odsetek w przypadku udzielania ulg,

● rozliczania odsetek w przypadku potrącenia na wybranych przykładach,

● ujęcia odsetek na kontach księgowych na podstawie przykładów liczbowych z pełnym rozliczeniem,

● prezentacji odsetek w sprawozdaniach,

● pułapek związanych z rozliczaniem odsetek oraz różnorodnej argumentacji za przyjęciem danego rozwiązania.

Zarówno w części I Poradnika, jak i w II można odnaleźć wiele przykładów liczbowych, w tym także pułapki, które mogą być źródłem błędów w ustalaniu wysokości przypisu odsetek. W tej części znajdują się m.in. odpowiedzi na pytania:

● jak rozliczać odsetki,

● jak ująć odsetki w swoich księgach rachunkowych,

● jak odnieść się do odsetek w przypadkach stosowania ulg,

● jak unikać pułapek związanych z rozliczaniem odsetek,

● jak i gdzie ująć odsetki w sprawozdaniach.

W Poradniku zawarto wiele przykładów i tabel porównawczych wskazujących na podobieństwa i różnice przy rozliczaniu odsetek, jak również przykłady i tabele porównawcze związane z konkretnymi sytuacjami, jakie występują w jednostkach sektora finansów publicznych.

Dopełnienie całości stanowią opracowane przez eksperta różne typy zadań dotyczących problematyki odsetek, gdzie przy każdym zadaniu zawarte jest rozwiązanie, tak aby Czytelnik mógł porównać dane z własnego rozwiązania z prawidłowym rozwiązaniem.

1. Moment naliczenia odsetek - kiedy naliczać oraz pułapki związane z tym faktem

Moment naliczenia odsetek to dwa odrębne zagadnienia:

1) ustalenie terminu związanego z danym zdarzeniem dające prawo do odsetek - to zagadnienie nie jest regulowane przez ustawę z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), jednak pewne wskazówki można uzyskać z ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) oraz z różnych aktów prawnych regulujących materię danego typu należności. Gdy jednostka używa pojęcia "naliczenie odsetek", zawsze musi zwracać uwagę, w jakim kontekście używa tego zwrotu. Jest to ważne, gdyż prawo do odsetek to nie to samo co ich księgowe ujęcie,

2) księgowe ujęcie odsetek - odsetki od nieterminowych płatności nalicza się i ewidencjonuje nie później niż na koniec każdego kwartału. Zasada ta wynika z art. 40 ust. 2 pkt 3 uofp. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont) obliguje do ujmowania w księgach rachunkowych odsetek od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału (§ 8 ust. 5).

Ujęcie księgowe odsetek z tytułu rozrachunków cywilnoprawnych i publicznoprawnych generalnie odbywa się na tych samych zasadach. Różnice co do wysokości odsetek nie są czynnikiem decydującym o sposobie ujęcia księgowego. Niezależnie, czy będą to odsetki ustalane jak dla zaległości podatkowych, odsetki ustawowe czy też odsetki ustawowe za opóźnienie albo odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, to przebieg zapisów księgowych będzie taki sam.

W praktyce problem odsetek w kwestii ujęcia księgowego może dotyczyć odsetek związanych z wyrównaniem jakiegoś świadczenia, gdy jego wypłata mieści się w zakresie działalności operacyjnej danej jednostki. Tu pojawia się dylemat, czy odsetki nie powinny być ujęte na koncie zespołu 4 - "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie", tak jak na koncie zespołu 4 ujmowane jest świadczenie podstawowe.

Należy uznać, że odsetki powinny być księgowane na koncie 751 "Koszty finansowe", jeśli nie są one powiązane ze świadczeniem rozliczanym w ciężar funduszy celowych, wówczas takie odsetki powinny obciążać koszt funduszu celowego - zapis na stronie Wn konta 853 "Fundusze celowe".

Dalej znajdują się przykłady syntetycznych powiązań księgowych dotyczące odsetek w działalności danej jednostki wraz z podziałem na:

● budżet - z wyłączeniem odsetek od kredytów i pożyczek,

● dochody własne,

● fundusze celowe.

Schemat. Ewidencja odsetek (zobowiązania) - budżet

infoRgrafika

Schemat. Ewidencja odsetek (zobowiązania) - dochody własne (jednostki systemu oświaty)

Schemat. Ewidencja odsetek (zobowiązania) - fundusze celowe

Schemat. Ewidencja odsetek (należności) - budżet

Schemat. Ewidencja odsetek (należności) - dochody własne (jednostki systemu oświaty)

Schemat. Ewidencja odsetek (należności) - fundusze celowe

PRZYKŁAD 1

Jednostka A wypłaciła świadczenie wychowawcze: 17 maja, 18 czerwca oraz 20 lipca 2016 r. Na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej adresat decyzji zobowiązany jest do zwrotu kwoty 1500 zł nienależnie pobranego świadczenia wychowawczego za okres od maja do lipca 2016 r. W każdym miesiącu (maj, czerwiec oraz lipiec 2016 r.) jednostka wypłacała kwotę 500 zł na rzecz adresata decyzji przyznającej świadczenie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, odsetki są naliczane od pierwszego dnia miesiąca następującego po dniu wypłaty świadczenia wychowawczego do dnia spłaty (art. 25 ust. 9 ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci):

1) wypłata w maju - odsetki liczone są od 1 czerwca 2016 r.,

2) wypłata w czerwcu - odsetki liczone są od 1 lipca 2016 r.,

3) wypłata w lipcu - odsetki liczone są od 1 sierpnia 2016 r.

Wynika z tego, że sposób naliczania odsetek jest wprost narzucony przez ustawodawcę i według takiego sposobu jednostka ma obowiązek naliczać odsetki.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B wypłaciła świadczenie wychowawcze: 31 maja, 30 czerwca oraz 31 lipca 2016 r. Na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej adresat decyzji zobowiązany jest do zwrotu kwoty 1500 zł nienależnie pobranego świadczenia wychowawczego za okres od maja do lipca 2016 r. W każdym miesiącu (maj, czerwiec oraz lipiec 2016 r.) jednostka wypłacała kwotę 500 zł na rzecz adresata decyzji przyznającej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, odsetki są naliczane od pierwszego dnia miesiąca następującego po dniu wypłaty świadczenia wychowawczego do dnia spłaty (art. 25 ust. 9 ww. ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci), tylko że adresat decyzji twierdzi, że wypłata nastąpiła:

1) w czerwcu, gdyż w tym miesiącu nastąpiło uznanie rachunku bankowego beneficjenta - odsetki liczone są od 1 lipca 2016 r.,

2) w lipcu, gdyż w tym miesiącu nastąpiło uznanie rachunku bankowego beneficjenta - odsetki liczone są od 1 sierpnia 2016 r.,

3) w sierpniu, gdyż w tym miesiącu nastąpiło uznanie rachunku bankowego beneficjenta - odsetki liczone są od 1 września 2016 r.

Stanowisko beneficjenta jest dyskusyjne i prowadzi do przesunięcia momentu naliczenia odsetek od nienależnie pobranych świadczeń wychowawczych o miesiąc. Beneficjent zobowiązany do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia wychowawczego stoi na stanowisku, że wypłata świadczenia to takie spełnienie świadczenia pieniężnego, które jest jednoznaczne z postawieniem go do dyspozycji beneficjenta. Skoro postawienie do dyspozycji ma miejsce w ww. terminach, to odsetki powinny być naliczane nie od 1 czerwca, 1 lipca czy 1 sierpnia, lecz dopiero od 1 lipca, 1 sierpnia oraz 1 września.

2. Wyliczanie wysokości odsetek - jak liczyć i do kiedy

Naliczenie odsetek to proces związany z ustaleniem ich wysokości oraz ich ujęciem księgowym. Tutaj jednostka powinna pamiętać o tym, że naliczenie to etap pierwszy procedury odsetkowej i w momencie otrzymania wpłaty następuje jej rozliczenie na poszczególne elementy składowe długu:

● należność główna,

● należność uboczna - odsetki,

● pozostałe należności uboczne (40 euro, koszty postępowania sądowego itd.).

Jednak prawidłowe rozliczenie uzyskanego wpływu zależy od momentu dokonania zapłaty przez dłużnika jednostki oraz jednostki jako dłużnika. Może być tak, że jednostka z jakiegoś zdarzenia jest wierzycielem, a z innego jest dłużnikiem. Elementem wspomagającym odczytanie momentu spełnienia świadczenia pieniężnego (zapłata długu) mogą być postanowienia umowne, takie jak np.:

● "za dokonanie zapłaty uznaje się dzień, w którym dłużnik obciążył swój rachunek bankowy",

● "za dokonanie zapłaty uznaje się dzień, w którym został uznany rachunek bankowy wierzyciela",

● "za dokonanie zapłaty uznaje się dzień, w którym dłużnik dokonał przekazu pocztowego",

● "za dokonanie zapłaty uznaje się dzień, w którym dłużnik dokonał wpłaty do kasy jednostki".

Takich postanowień umownych może być wiele i to one mają pierwszeństwo przy wskazywaniu terminu, z którym potencjalnie związane jest ryzyko powstania odsetek.

2.1. Wpływ (wypływ) środków pieniężnych - zapłata

Rozliczanie otrzymanej wpłaty to zagadnienie następcze w stosunku do samego momentu wpływu środków od dłużnika. Stąd też można wyróżnić dwie fazy:

● faza 1 - moment zapłaty (czy terminowo dokonano spłaty),

● faza 2 - rozliczenie otrzymanej zapłaty na poszczególne elementy składowe długu: należność główna, należność odsetkowa oraz pozostałe świadczenia uboczne związane z danym długiem.

Odsetki co do zasady nalicza się do dnia zapłaty. A zatem precyzyjne ustalenie tego dnia ma ogromne znaczenie dla poprawnego wyliczenia odsetek należnych jednostce czy też obciążających jednostkę. Ten dzień, w którym jednostka otrzymuje środki pieniężne, jest dniem, za który jednostka, w przypadku opóźnienia, także nalicza odsetki, czyli jeśli w dniu zapłaty, który jest jednocześnie 5 dniem opóźnienia, jednostka nalicza odsetki włącznie z tym dniem (odsetki za 5 dni, a nie za 4 dni opóźnienia). Dzień zapłaty po terminie jest dniem pozostawania przez dłużnika w opóźnieniu.

2.2. Potrącenia a naliczanie odsetek - przykłady i pułapki

Potrącenie jest ważnym elementem w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdą jednostkę, dlatego że:

● powoduje wygaśnięcie należności,

● charakteryzuje się brakiem ruchu środków pieniężnych.

Decyzję w sprawie potrącenia jednostka rozpatruje w dwóch kategoriach:

1) decyzja będąca oświadczeniem woli przy należnościach cywilnoprawnych,

2) czynność materialno-techniczna w przypadku należności publicznoprawnych.

Dodatkową pułapką związaną z instytucją potrącenia jest możliwość wystąpienia następujących okoliczności:

● należność będzie potrącana z bieżącym wydatkiem budżetowym, gdzie należność traktowana jest jako zwrot wydatków,

● prawo do potrącenia należności powstaje w jednostce A, natomiast zobowiązanie, z którym potrącana jest należność jednostki A, powstaje w jednostce B - np. gmina X. Oznacza to, że w księgach rachunkowych gminy X jednostka A ma należność wraz z odsetkami, a w jednostce B tej samej gminy X zaksięgowane jest zobowiązanie; tu na podstawie przepisów szczególnych gmina X ma obowiązek potrącić należność wraz z odsetkami z bieżąco wypłacanego świadczenia (np. świadczenie wychowawcze - 500 zł wraz z odsetkami potrącane jest ze świadczenia rodzinnego).

Instytucja potrącenia powinna zostać rozliczona poprzez użycie tylko kont rozrachunkowych, gdyż ze swej istoty oznacza brak ruchu środków pieniężnych.

Zapis księgowy instytucji potrącenia przedstawiałby się następująco:

1) potrącenie uprzednio przypisanej należności cywilnoprawnej stanowiącej dochód budżetowy:

● Wn 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami"/240 "Pozostałe rozrachunki",

● Ma 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych";

2) potrącenie uprzednio przypisanej należności cywilnoprawnej traktowanej jako "zwrot wydatków":

● Wn 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami"/240 "Pozostałe rozrachunki",

● Ma 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami"/240 "Pozostałe rozrachunki".

W związku z instytucją potrącenia może pojawić się wątpliwość, jak rozliczać potrącenie na potrzeby sprawozdania Rb-27/Rb-27S oraz sprawozdania Rb-28/Rb-28S. Dokonując potrącenia, często dodatkowo prowadzi się zapis uzupełniający polegający na przeksięgowaniu wydatków na dochody. Ten zabieg czysto księgowy podyktowany jest potrzebą prezentacji danych z wykonanych dochodów i wykonanych wydatków. Jednak wprowadzenie zapisów księgowych w obszarze kont zespołu 1 jest wykluczeniem instytucji potrącenia w jej tradycyjnym rozumieniu. Księgowo zabieg ten przebiega następująco:

1) Wn 141, Ma 130 (subkonto wydatków) - kwota X,

2) Wn 130 (subkonto dochodów), Ma 141 - kwota X

albo

1) Wn 201, Ma 130 (subkonto wydatków) - kwota X,

2) Wn 130 (subkonto dochodów), Ma 221 - kwota X.

W sytuacji gdy potrącenie związane jest z należnością traktowaną jako "zwrot wydatków", zapis księgowy przedstawia się następująco:

1) Wn 141, Ma 130 (subkonto wydatków) - kwota X,

2) Wn 130 (subkonto wydatków), Ma 141 - kwota X

albo

1) Wn 201, Ma 130 (subkonto wydatków) - kwota X,

2) Wn 130 (subkonto wydatków), Ma 201 - kwota X.

Poniżej zawarty jest przykład ujęcia księgowego, w którym jednostka, dokonując potrącenia, prowadzi rozliczenie odsetek naliczonych w swoich księgach rachunkowych.

PRZYKŁAD

Jednostka A ma należność od podmiotu X. Podmiot X ma należność od jednostki A.

Dane do przykładu liczbowego przedstawiają się następująco:

1) należność jednostki A od podmiotu X (zobowiązanie podmiotu X):

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności na 100 zł; należność powstała 28 kwietnia 201X r., a termin zapłaty z faktury to 30 kwietnia 201X r.,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek na 30 czerwca w kwocie 10 zł na podstawie PK;

2) należność podmiotu X od jednostki A (zobowiązanie jednostki A):

● Wn 401, Ma 201 - zobowiązanie na kwotę 50 zł za zakup materiałów w paragrafie 421 "Zakup materiałów i wyposażenia" - zobowiązanie jednostki A jest wymagalne od 1 czerwca 201X r.

Dla celów prezentacji założono, że na 30 czerwca 201X r. jednostka A nie uregulowała swego zobowiązania na kwotę 50 zł.

W dniu 1 lipca 201X r. jednostka A dokonała potrącenia swojej wierzytelności z wierzytelnością podmiotu X. Kierując się postanowieniami art. 498 i 499 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.), potrącenie dokonane przez jednostkę A jest skuteczne "wstecz" - patrz: str. 120. Dla jednostki A oznacza to, że skutki potrącenia sięgają wstecz aż do daty wymagalności wierzytelności podmiotu X wobec jednostki A, tj. do 1 czerwca 201X r.

Tym samym jednostka spowodowała "wygaszenie" swego długu wraz z odsetkami naliczanymi od 2 czerwca do dnia potrącenia, czyli do 1 lipca 201X r. Podmiot X jest dalej dłużnikiem jednostki A na kwotę 50 zł plus:

● odsetki za okres od 1 maja 201X r. do 1 czerwca 201X r. za opóźnienie liczone od kwoty 100 zł,

● pozostałe odsetki od kwoty 50 zł liczone do dnia zapłaty.

W takiej sytuacji jednostka A powinna ująć w księgach rachunkowych naliczenie oraz skutek potrącenia co do odsetek, które w przypadku braku potrącenia dalej należałyby się podmiotowi X. Potrącenie powoduje, że jednocześnie ustaje z mocą wsteczną skutek pod nazwą "opóźnienie".

Skoro zatem jednostka nie uregulowała terminowo swego zobowiązania, to podmiot X miał uprawnienie do naliczania odsetek z art. 481 k.c. - patrz: str. 120.

Zapis księgowy przedstawiałby się następująco:

1) Wn 751, Ma 201 - zobowiązanie odsetkowe,

2) Wn 201, Ma 750 - przychód finansowy z tytułu "wygaśnięcia" zobowiązania odsetkowego wskutek potrącenia

albo

1) Wn 751, Ma 201 - zobowiązanie odsetkowe,

2) Wn 201, Ma 760 - pozostały przychód operacyjny z tytułu "wygaśnięcia" zobowiązania odsetkowego wskutek potrącenia, gdy jednostka uważa, że dla odsetek za opóźnienie właściwe jest konto 760, co raczej należy uznać za rozwiązanie niepoprawne.

2.3. Umorzenie

Umorzenie prowadzi do nieefektywnego wygaszenia długu ciążącego na dłużniku. Jako szczególny rodzaj wygaszenia długu, umorzenie w każdej jednostce powinno być rozpatrywane raz jako ulga, którą jednostka udziela dłużnikowi, a drugi raz jako ulga udzielana jednostce przez jakiegoś wierzyciela X. Nie jest tak, że umorzenie to tylko ulga przyznawana przez jednostkę. Beneficjentem tej ulgi może być, i bywa, także jednostka sektora finansów publicznych.

W związku z umarzaniem długu jednostka powinna pamiętać o kilku pułapkach dotyczących odsetek (patrz: ramka).

Pułapki dotyczące odsetek w przypadku umarzania długu

1. Czy umorzenie jest dokonywane z urzędu, czy na wniosek?

2. Czy przedmiotem umorzenia jest tylko kwota świadczenia głównego, a odsetki pozostają dalej jako stan należności zaległych?

3. Czy umorzenie dotyczy tylko części odsetek?

4. Czy umorzenie obejmuje zarówno kwotę długu głównego, jak i odsetki?

Każda z okoliczności podanych w ramce ma ogromne znaczenie dla poprawności rozliczenia kwoty odsetek od dłużnika, a jeśli dłużnikiem jest jednostka, to sytuacja przedstawia się identycznie.

W przypadku umorzenia kwoty długu głównego odsetki nie mogą już być dalej naliczane, gdyż kwota, od której były naliczane, została umorzona. W jednostce w ewidencji księgowej są tylko i wyłącznie odsetki już narosłe do dnia umorzenia (wierzytelność jednostki albo dług jednostki). Stąd też ważne jest, aby zwracać szczególną uwagę na moment umorzenia i na to, co dokładnie jest przedmiotem umorzenia.

W przypadku umorzenia tylko odsetek albo umorzenia długu głównego wraz z odsetkami w księgach rachunkowych jednostki musi się pojawić:

● korzyść ekonomiczna, gdy umorzenie dotyczy odsetek od długu jednostki - Ma 750 "Przychody finansowe" (przychód funduszu celowego - Ma 853),

● koszt finansowy, gdy umorzenie dotyczy odsetek przypisanych jako należność budżetowa jednostki - Wn 751 "Koszty finansowe" (koszt funduszu celowego - Wn 853).

PRZYKŁAD 1

Jednostka A w sierpniu 201X r. zawarła umowę z podmiotem X na 3 lata. Przedmiotem pisemnie zawartej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu do pomieszczeń sportowo-rekreacyjnych jednostki w terminach wskazanych w umowie (5 razy w tygodniu). Zasady odpłatności określono następująco: podmiot X zobowiązany jest do dokonania zapłaty po każdym udostępnieniu pomieszczeń w terminie 10 dni bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 100 zł za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy.

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	45 dni	8%	1,20 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	2,30 zł
Razem odsetki do zapłaty			3,50 zł

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła tylko kwotę odsetek:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 3,50 za cały okres opóźnienia,

● Wn 751, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 3,50 zł.

Od kwoty należności głównej, w przypadku braku jej wpłaty, dalej rosną odsetki, gdyż jednostka umorzyła tylko odsetki.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w czerwcu 201X r. zawarła umowę z podmiotem X na 2 lata. Przedmiotem pisemnie zawartej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu do pomieszczeń sportowo-rekreacyjnych jednostki w terminach wskazanych w umowie (5 razy w tygodniu). Zasady odpłatności określono następująco: podmiot X zobowiązany jest do dokonania zapłaty po każdym udostępnieniu pomieszczeń w terminie 10 dni bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 10 zł za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy.

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła kwotę odsetek oraz kwotę długu głównego:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 751, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 2,10 zł,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80,00 zł,

● Wn 761, Ma 221 - umorzenie należności głównej w kwocie 80,00 zł.

Od kwoty należności głównej dalej nie mogą rosnąć odsetki, gdyż jednostka umorzyła odsetki wraz z kwotą długu głównego.

PRZYKŁAD 3

Jednostka C w czerwcu 201X r. zawarła umowę z podmiotem X na 5 lat. Przedmiotem pisemnie zawartej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu do pomieszczeń sportowo-rekreacyjnych jednostki w terminach wskazanych w umowie (5 razy w tygodniu). Zasady odpłatności określono następująco: podmiot X zobowiązany jest do dokonania zapłaty po każdym udostępnieniu pomieszczeń w terminie 10 dni bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 10 zł za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy.

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła tylko kwotę długu głównego (bez odsetek):

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia do dnia umorzenia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80,00 zł,

● Wn 761, Ma 221 - umorzenie należności głównej w kwocie 80,00 zł.

Od kwoty należności głównej nie mogą rosnąć odsetki, gdyż jednostka umorzyła kwotę długu głównego (bez odsetek). Odsetki pozostają jako saldo zaległości od dłużnika i są dalej wykazywane w księgach rachunkowych.

PRZYKŁAD 4

Jednostka A w listopadzie 201X r. zawarła ustną umowę o dzieło z osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Umowa zobowiązuje jednostkę do zapłaty kwoty 5000 zł za umówione dzieło. Odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 14 dni po protokolarnym odbiorze wykonanego dzieła. Protokolarne przekazanie dzieła nastąpiło 21 marca roku 201X+1. Jednostka dokonała zapłaty po terminie wskazanym w umowie, tj. 29 kwietnia roku 201X+1. W związku z zaistniałym opóźnieniem jednostka wystąpiła do wierzyciela o umorzenie odsetek za opóźnienie. Wniosek ten został pozytywnie przyjęty przez wierzyciela, a informacja w tym zakresie dotarła do jednostki 17 maja roku 201X+1:

● Wn 404, Ma 231 - ujęcie zobowiązania w kwocie 5000 zł,

● Wn 751, Ma 231 - naliczenie odsetek na dzień otrzymania informacji od wierzyciela (17 maja roku 201X+1) w kwocie 17,20 zł,

● Wn 231, Ma 750 - zaksięgowanie umorzonych odsetek w kwocie 17,20 zł.

Gdyby jednostka, mimo umorzenia odsetek, nadal nie uregulowała swego zobowiązania głównego w kwocie 5000 zł, odsetki po 17 maja roku 201X+1 musiałyby być znowu naliczane, gdyż jednostka jest nadal w opóźnieniu.

PRZYKŁAD 5

Jednostka B w listopadzie 201X r. zawarła pisemną umowę o dzieło z podmiotem X, na podstawie której jednostka zobowiązała się do zapłaty kwoty 10 000 zł plus 23% VAT za umówione dzieło. Odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 14 dni po otrzymaniu przez jednostkę faktury. W związku z zaistniałym opóźnieniem jednostka wystąpiła do wierzyciela o umorzenie odsetek za opóźnienie. Wniosek ten został pozytywnie przyjęty przez wierzyciela, a informacja w tym zakresie dotarła do jednostki 17 maja roku 201X+1:

● Wn 011, Ma 201 - ujęcie zobowiązania w kwocie 12 300 zł,

● Wn 751, Ma 201 - naliczenie odsetek na dzień otrzymania informacji od wierzyciela (17 maja roku 201X+1) w kwocie 127,20 zł,

● Wn 201, Ma 750 - zaksięgowanie umorzonych odsetek w kwocie 127,20 zł.

Odsetki nie mogą być zaksięgowane: przypis - Wn 011, Ma 201 i umorzenie - Wn 201, Ma 011, gdyż nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Są to odsetki za opóźnienie. Odsetki takie nie są podstawą do ich ujęcia w kontekście wyceny początkowej środka trwałego.

PRZYKŁAD 6

Jednostka A 1 lutego 201X r. zawarła pisemną umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za m² powierzchni wynajmowanej. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT. Płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Wysokość naliczonych odsetek na 31 marca 201X r. wynosi 23 zł.

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła odsetki od powstałego długu:

● Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 751, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 23 zł.

PRZYKŁAD 7

Jednostka B 1 lutego 201X r. zawarła pisemną umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za m² powierzchni wynajmowanej. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT. Płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Wysokość naliczonych odsetek na 31 marca 201X r. wynosi 23 zł.

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła odsetki od powstałego długu w części dotyczącej kwoty netto - odsetki naliczone od kwoty 10 000 zł, a nie od kwoty 12 300 zł:

● Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 751, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 20 zł.

W tych okolicznościach jednostka nadal ma nieumorzone odsetki w części równoważnej VAT na koncie 221 oraz w części od należności 10 000 zł liczonych dalej, gdyby dłużnik nie spłacił swego długu po umorzeniu.

PRZYKŁAD 8

Jednostka C 1 lutego 201X r. zawarła pisemną umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za m² powierzchni wynajmowanej. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT. Płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Wysokość naliczonych odsetek na 31 marca 201X r. wynosi 23 zł.

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła odsetki od powstałego długu w części dotyczącej kwoty netto oraz kwotę długu głównego netto (bez VAT) - odsetki naliczone od kwoty 10 000 zł, a nie od kwoty 12 300 zł:

● Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 751, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 20 zł,

● Wn 761, Ma 221 - umorzenie długu głównego netto (bez VAT) w kwocie 10 000 zł.

PRZYKŁAD 9

Jednostka D 1 lutego 201X r. zawarła pisemną umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za m² powierzchni wynajmowanej. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT. Płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Wysokość naliczonych odsetek na 31 marca 201X r. wynosi 23 zł.

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła odsetki od powstałego długu brutto (łącznie z 23% VAT) oraz kwotę długu głównego plus 23% VAT:

● Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 751, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 761, Ma 221 - umorzenie długu głównego brutto w kwocie 12 300 zł.

PRZYKŁAD 10 - ODSETKI ZA OPÓŹNIENIE JAKO DOCHÓD WŁASNY

Jednostka A planuje zorganizowanie letnich półkolonii, za które będzie pobierać odpłatność w wysokości 250 zł od każdego uczestnika. Na skutek weryfikacji złożonych kart okazało się, że występuje przeterminowana należność na 31 marca roku 201X+1 od rodzica dziecka X: 250 zł - brak wpłaty na 31 marca roku 201X+1. Zapłata nastąpiła 16 września roku 201X+1.

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła naliczone odsetki:

● Wn 751, Ma 201 - naliczenie odsetek w kwocie 15 zł,

● Wn 201, Ma 751 - umorzenie odsetek w kwocie 15 zł.

PRZYKŁAD 11 - ODSETKI ZA OPÓŹNIENIE JAKO DOCHÓD BUDŻETOWY

W związku z organizacją odpłatnych imprez sportowych w okresie wakacyjnym w jednostce B powstały należności przeterminowane. Jest to wynikiem stosowania odroczonego terminu płatności dla zorganizowanych grup uczestniczących w imprezach sportowych. Jednostka na 31 grudnia 201X r. oraz na 31 marca roku 201X+1 ma następujące należności przeterminowane:

● 50 zł z terminem zapłaty 13 lipca 201X r.,

● 250 zł z terminem zapłaty 18 lipca 201X r.,

● 100 zł z terminem zapłaty 7 sierpnia 201X r.,

● 400 zł z terminem zapłaty 19 sierpnia 201X r.

Od przeterminowanych należności jednostka naliczy odsetki.

Równowartość naliczonych odsetek w zaprezentowanym przykładzie stanowi dochód budżetowy. W tych okolicznościach jednostka zobowiązana jest do ujęcia należności:

● głównej - Wn 221, Ma 760,

● ubocznej (odsetki za opóźnienie) - Wn 221, Ma 750.

2.4. Rozłożenie na raty

W przypadku rozkładania na raty każda jednostka powinna zwrócić uwagę na:

● charakter danej należności czy zobowiązania,

● możliwość zastosowania ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa),

● techniki rozkładania na raty - sposób rozłożenia na raty kwoty zaległych odsetek,

● moment, do którego można naliczać odsetki,

● moment, od którego dalej można naliczać odsetki,

● skutki zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia należności czy zobowiązania w zależności, w jakim charakterze występuje dana jednostka.

W przypadku jednostek samorządowych szczególną rolę pełnią uchwały regulujące kwestie ulg, jakie jednostka może stosować wobec dłużnika.

Zawarte wyliczenia ilustrują skalę trudności i złożoności zagadnienia odsetek. Co więcej, przykłady te są skonstruowane z uwzględnieniem okresów przejściowych 2015/2016 oznaczonych rokiem 200X oraz rokiem 200X+1.

PRZYKŁAD 1

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	45 dni	8%	1,20 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	2,30 zł
Razem odsetki do zapłaty			3,50 zł

Na wniosek dłużnika jednostka rozłożyła na raty kwotę należności głównej (bez odsetek): Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 3,50 zł za cały okres opóźnienia (stan nie podlega zmianie).

PRZYKŁAD 2

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka rozłożyła na raty kwotę należności głównej oraz odsetek zgodnie z harmonogramem spłaty:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80,00 zł.

PRZYKŁAD 3

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka rozłożyła na raty tylko kwotę długu głównego (bez odsetek), ponieważ warunkiem spłaty ratalnej jest dokonanie zapłaty z tytułu zaległych odsetek:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia do dnia umorzenia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80,00 zł,

● Wn 130, Ma 221 - spłata odsetek w kwocie 2,10 zł.

PRZYKŁAD 4

Na wniosek dłużnika jednostka rozłożyła na raty kwotę należności netto (bez odsetek oraz bez VAT):

● Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności brutto w kwocie 12 300 zł.

Na koncie 221 pozostaje zaległość w części odsetek oraz równowartość podatku należnego VAT.

PRZYKŁAD 5

Wysokość naliczonych odsetek na 31 marca 201X r. wynosi 23 zł.

Na wniosek dłużnika jednostka rozłożyła na raty tylko odsetki od zaległości głównej:

● Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 221, Ma 720 - należność główna (bez zmian) w kwocie 12 300 zł.

PRZYKŁAD 6

Jednostka C (jednostka samorządu terytorialnego) 1 lutego 201X r. zawarła pisemną umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za m² powierzchni wynajmowanej. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT. Płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Wysokość naliczonych odsetek na 31 marca 201X r. wynosi 23 zł.

Na wniosek dłużnika jednostka rozłożyła na raty kwotę długu brutto oraz odsetki. Odsetki nie są naliczane przez jednostkę, gdyż zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami stosowania ulg, odsetki nalicza się do dnia złożenia wniosku w sprawie zastosowania takiej ulgi:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 12 300 zł.

2.5. Odroczenie terminu zapłaty

W ramach odroczenia terminu płatności jednostka musi zwracać szczególną uwagę na aspekt prawny oraz aspekt księgowy tego zagadnienia. Koniecznie należy sprawdzić, czy odroczenie terminu zapłaty jest realizowane:

1) przed jego upływem,

2) po jego upływie.

W pierwszej sytuacji nadal mamy do czynienia z niewymagalną należnością i brakiem odsetek. W drugiej sytuacji pojawi się stan opóźnienia, z którym bez wątpienia wiążą się odsetki. Jednak brak jednoznacznej informacji, czy odroczenie terminu płatności (zamiennie nazywane prolongatą) likwiduje stan wymagalności, nie pozwala na ustalenie, jak liczyć odsetki. W związku z tym mogą wystąpić sytuacje, gdy odroczenie terminu zapłaty:

● jest jednoznaczne z brakiem naliczania odsetek,

● nie powoduje ustania naliczania odsetek.

Stąd też jednostka musi rozpoznać, z jaką sytuacją ma do czynienia. Dopiero następnie może określić, jak i kiedy liczyć odsetki, gdy już powstało opóźnienie, czy też wobec jednostki zachodzi instytucja odroczenia terminu zapłaty.

PRZYKŁAD 1

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	45 dni	8%	1,20 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	2,30 zł
Razem odsetki do zapłaty			3,50 zł

Na wniosek dłużnika jednostka odroczyła termin płatności na 14 dni: Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 3,50 zł za cały okres opóźnienia.

Od kwoty należności głównej jednostka nie nalicza odsetek w związku z odroczeniem terminu płatności.

PRZYKŁAD 2

Jednostka w czerwcu 201X r. zawarła umowę z podmiotem X na 2 lata. Przedmiotem pisemnie zawartej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu do pomieszczeń sportowo-rekreacyjnych jednostki w terminach wskazanych w umowie (5 razy w tygodniu). Zasady odpłatności określono następująco: podmiot X zobowiązany jest do dokonania zapłaty po każdym udostępnieniu pomieszczeń w terminie 10 dni bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 10 zł za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy.

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka odroczyła termin płatności na 21 dni:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80,00 zł.

Od kwoty należności głównej jednostka nadal nalicza odsetki: Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek za okres odroczenia terminu zapłaty, tj. za 21 dni, w kwocie 0,70 zł do dnia zapłaty włącznie.

PRZYKŁAD 3

Wysokość odsetek na 31 marca 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka odroczyła termin zapłaty tylko odsetek na 14 dni:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80,00 zł.

PRZYKŁAD 4

Na wniosek dłużnika jednostka odroczyła termin płatności netto na 21 dni (10 000 zł): Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł.

W tych okolicznościach jednostka nie nalicza odsetek od kwoty 10 000 zł za okres odroczenia terminu zapłaty. Nalicza nadal odsetki od kwoty 2300 zł jako równowartości VAT przy cenie sprzedaży: Wn 221, Ma 750 - dalsze odsetki za opóźnienie w kwocie 3,50 zł.

PRZYKŁAD 5

Jednostka B 1 lutego 201X r. zawarła pisemną umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za każde 10 m² powierzchni wynajmowanej. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT. Płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Wysokość naliczonych odsetek na 31 marca 201X r. wynosi 23 zł.

Na wniosek dłużnika jednostka odroczyła termin płatności od kwoty brutto na 14 dni: Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł.

W tych okolicznościach jednostka nadal nalicza odsetki za opóźnienie przez okres odroczonego terminu płatności.

PRZYKŁAD 6

Jednostka C 1 lutego 201X r. zawarła pisemną umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za każde 5 m² powierzchni wynajmowanej. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT. Płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Wysokość naliczonych odsetek na 31 marca 201X r. wynosi 23 zł.

Na wniosek dłużnika jednostka odroczyła termin płatności kwoty brutto na 30 dni. Jednostka nie nalicza odsetek za okres odroczonego terminu zapłaty: Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł.

3. Zasady zarachowania odsetek

Zasady postępowania w przypadku otrzymania zapłaty od dłużnika to zagadnienie ważne, ponieważ wpływa na rozmiar pozostałego długu, gdy kwota wpłaty od dłużnika nie pokrywa kwoty długu w całości. Zagadnienie to dotyczy także sytuacji, gdy jednostka jest dłużnikiem i wobec niej zastosowanie ma instytucja zarachowania odsetek. A zatem ustalenie, w jakiej części uzyskany wpływ od dłużnika stanowi element długu głównego, a w jakiej części element świadczenia ubocznego, przesądza o prawidłowym zarachowaniu otrzymanej wpłaty oraz stanie rozliczeń w księgach rachunkowych jednostki.

3.1. Odsetki od należności cywilnoprawnych

W związku z zarachowywaniem otrzymywanej wpłaty od dłużnika w przypadku należności cywilnoprawnych należy zwrócić uwagę, czy to zagadnienie nie jest uregulowane w umowie. Mamy wówczas do czynienia z umownymi regulacjami dotyczącymi zarachowania. W przypadku braku regulacji umownych w tej materii należy odnieść się do reguł zawartych w art. 451 k.c. - patrz: str. 119.

Zasady zaliczania wpłat otrzymanych od dłużnika wynikają z:

● postanowień umowy,

● regulacji kodeksowych - art. 451 k.c. oraz orzecznictwa SN.

Postanowienia zawarte w umowie są najlepszym rozwiązaniem dla pionu finansowo-księgowego każdej jednostki, gdyż bez wątpienia dają wprost odpowiedź na pytanie, jak zaliczyć otrzymaną wpłatę od dłużnika. Niestety, takie regulacje to rzadkość w umowach, co powoduje, że pion finansowo-księgowy musi posiłkować się postanowieniami art. 451 k.c. oraz orzecznictwem SN.

W przypadku zastosowania regulacji kodeksowej na pierwszym miejscu jest wola dłużnika, która decyduje o zaliczeniu otrzymanej wpłaty przez wierzyciela. A zatem, jeśli dłużnik ma względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju, to może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Wynika to wprost z treści art. 451 § 1 zd. 1 k.c. Wola dłużnika może być wyrażona czytelnie dla jednostki i nie budzić wątpliwości co do wskazania ze strony dłużnika. Jeśli dłużnik ma do zapłaty jednocześnie kwotę 1230 zł z tytułu umowy sprzedaży towarów należących do jednostki oraz kwotę 2460 zł z tytułu umowy usługi wstępu do obiektów sportowych jednostki, a wpłaca jednostce kwotę 1230 zł, to należy uznać, że celem świadczenia było zwolnienie się przez dłużnika z kwoty długu za zakup towarów należących do jednostki i tak też należy rozumieć jego wolę.

W przypadku istnienia - oprócz długu głównego - także odsetek jednostka może otrzymaną wpłatę zaliczyć na poczet odsetek od tego długu, a w następnej kolejności na poczet długu głównego. Jednostka może to zrobić bez pytania o zgodę dłużnika. Możliwość takiego zaliczania wpłat potwierdził w orzecznictwie Sąd Najwyższy.

Z orzecznictwa

Ustawowe odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, którego termin był oznaczony, stają się zaległą należnością uboczną w rozumieniu art. 451 § 1 zd. 2 k.c. bez potrzeby uprzedniego wezwania dłużnika do zapłaty tych odsetek.

Wyrok SN z 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 548

Rozważania te były związane z sytuacją wielości długów wobec jednostki. Natomiast gdy dłużnik ma tylko jeden dług wobec jednostki, np. z tytułu umowy usługi wstępu, to sytuacja przedstawia się podobnie. Jednostka działa tak jak opisano wcześniej.

Z orzecznictwa

Art. 451 § 1 zd. 2 k.c. stosuje się również wtedy, gdy dłużnik spełniający świadczenie ma wobec wierzyciela jeden tylko dług złożony z należności głównej i odsetek.

Wyrok SN z 24 stycznia 2002 r., sygn. akt III CKN 495/2000

Oznacza to dla jednostki, że można w pierwszej kolejności zaliczyć otrzymaną wpłatę na odsetki, a resztę na należność główną z tego jednego długu. Można oczywiście przyjąć, że dłużnik nie wskaże, który z kilku długów chce zaspokoić, wierzyciel może w takiej sytuacji dowolnie wybrać, na poczet którego z kilku długów wpłata ma zostać zaliczona. Należy wówczas stosować się do zasady wyrażonej w art. 451 § 3 k.c., w myśl której, w braku oświadczenia ze strony dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego. W tym miejscu warto dodać, że w ramach danego długu można wpłatę w pierwszej kolejności zaliczyć na związane z nim zaległe należności uboczne z wyłączeniem długu przedawnionego (orzeczenie SN z 18 czerwca 1957 r., sygn. akt 1CR 456/56).

PRZYKŁAD 1

Jednostka w sierpniu 201X r. zawarła umowę z podmiotem X na 3 lata. Przedmiotem pisemnie zawartej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu do pomieszczeń sportowo-rekreacyjnych jednostki w terminach wskazanych w umowie (5 razy w tygodniu). Zasady odpłatności określono następująco: podmiot X zobowiązany jest do dokonania zapłaty po każdym udostępnieniu pomieszczeń w terminie 10 dni bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 100 zł za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy.

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	45 dni	8%	1,20 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	2,30 zł
Razem odsetki do zapłaty			3,50 zł

Jednostka zaliczyła kwotę wpłaty na dług z 45-dniowym opóźnieniem zgodnie z wolą dłużnika, natomiast odsetki jednostka zaspokaja z kwoty otrzymanej wpłaty w pierwszej kolejności:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 3,50 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 130, Ma 221 - wpłata odsetek za opóźnienie w kwocie 1,20 zł,

● Wn 130, Ma 221 - zarachowanie pozostałej kwoty na należność główną.

PRZYKŁAD 2

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Jednostka otrzymała wpłatę bez wskazania ze strony dłużnika:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80 zł,

● Wn 130, Ma 221 - zarachowanie wpłaty na odsetki w kwocie 0,95 zł,

● Wn 130, Ma 221 - zarachowanie wpłaty na pozostałą część należności głównej.

PRZYKŁAD 3

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	55 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Jednostka otrzymane środki od dłużnika rozliczyła zgodnie z jego wolą:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia do dnia umorzenia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80 zł,

● Wn 130, Ma 221 - zarachowanie wpłaty na odsetki w kwocie 1,15 zł,

● Wn 130, Ma 221 - zarachowanie wpłaty na pozostałą część należności.

Do zapłaty po stronie dłużnika pozostają jeszcze odsetki w wysokości 0,95 zł i niespłacona część kapitału - należność główna.

PRZYKŁAD 4

Jednostka A w listopadzie 201X r. zawarła ustną umowę o dzieło z osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Umowa zobowiązuje jednostkę do zapłaty kwoty 5000 zł za umówione dzieło. Odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 14 dni po protokolarnym odbiorze wykonanego dzieła. Protokolarne przekazanie dzieła nastąpiło 21 marca roku 201X+1. Jednostka dokonała zapłaty po terminie wskazanym w umowie, tj. 29 kwietnia roku 201X+1. W związku z zaistniałym opóźnieniem jednostka wystąpiła do wierzyciela o umorzenie odsetek za opóźnienie. Wniosek ten został przyjęty przez wierzyciela 17 maja roku 201X+1 bez dalszych działań ze strony wierzyciela:

● Wn 404, Ma 231 - ujęcie zobowiązania w kwocie 5000 zł,

● Wn 751, Ma 231 - naliczenie odsetek na dzień otrzymania informacji od wierzyciela (17 maja roku 201X+1) w kwocie 17,20 zł,

● Wn 231, Ma 130 - zapłata zobowiązania w kwocie 5000 zł.

Jednostka przelała kwotę 5000 zł do wierzyciela ze wskazaniem długu. Wierzyciel otrzymaną wpłatę zarachował na odsetki oraz na należność główną. Jednostka uważa, że po jej stronie nie ma zobowiązania głównego - pozostało tylko zobowiązanie odsetkowe. Zachodzi rozbieżność pomiędzy tym, co uczynił wierzyciel, a tym co uczyniła jednostka. Sytuacja ta zostanie ujawniona najpóźniej podczas inwentaryzacji przy uzgadnianiu sald. Co więcej, w takiej sytuacji wierzyciel nalicza jednostce odsetki od pozostałej kwoty długu.

PRZYKŁAD 5

Jednostka B w listopadzie 201X r. zawarła pisemną umowę o dzieło z podmiotem X, na podstawie której jednostka zobowiązała się do zapłaty kwoty 10 000 zł plus 23% VAT za umówione dzieło. Odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 14 dni po otrzymaniu przez jednostkę faktury. W związku z zaistniałym opóźnieniem jednostka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za opóźnienie:

● Wn 011, Ma 201 - ujęcie zobowiązania w kwocie 12 300 zł,

● Wn 751, Ma 201 - naliczenie odsetek na dzień otrzymania informacji od wierzyciela (17 maja roku 201X+1) w kwocie 127,20 zł,

● Wn 201, Ma 130 - zapłata długu głównego w kwocie 12 300 zł.

Jednostka przelała kwotę 12 300 zł do swego wierzyciela ze wskazaniem długu. Wierzyciel otrzymaną wpłatę zarachował na odsetki oraz na należność główną. Jednostka uważa, że po jej stronie nie ma zobowiązania głównego - pozostało tylko zobowiązanie odsetkowe. Zachodzi rozbieżność pomiędzy tym, co uczynił wierzyciel, a tym, co uczyniła jednostka. Sytuacja ta zostanie ujawniona najpóźniej podczas inwentaryzacji przy uzgadnianiu sald. Co więcej, w takiej sytuacji wierzyciel nalicza jednostce odsetki od pozostałej kwoty długu tak jak w przykładzie 4.

PRZYKŁAD 6

Jednostka A 1 lutego 201X r. zawarła pisemną umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za każdy m² powierzchni wynajmowanej. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT. Płatność dokonywana będzie na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Wysokość naliczonych odsetek na 31 marca 201X r. wynosi 23 zł.

Dłużnik wskazał okres, za który reguluje swój dług:

● Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ należności zarachowany na odsetki w kwocie 23 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ zarachowany przez jednostkę na należność główną.

Wierzyciel decyduje o zarachowaniu spełnionego świadczenia na poczet należnych odsetek. Takie stanowisko zajął także Sąd Najwyższy w podanym wyroku.

Z orzecznictwa

(...) Zgodnie z treścią § 1 art. 451 k.c. dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem należności uboczne oraz na zalegające świadczenie główne.

Przy takim sformułowaniu przepisu powstała wątpliwość, czy uprawnienie wierzyciela wynikające ze zdania drugiego art. 451 § 1 k.c. istnieje także w sytuacji, gdy dłużnik ma względem wierzyciela jeden dług składający się z należności głównej oraz odsetek. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego, który wyraził pogląd, że art. 451 § 1 zdanie drugie k.c. stosuje się także wtedy, gdy dłużnik spełniający świadczenie ma wobec wierzyciela jeden tylko dług złożony z należności głównej oraz odsetek (wyrok SN z 24 stycznia 2002 r., sygn. akt III CKN 495/00, OSNC 2002, nr 11, poz. 15; stanowisko to zostało zaaprobowane w doktrynie). Wierzyciel zatem decyduje o zarachowaniu spełnionego świadczenia na poczet należnych odsetek. Uprawnienia wierzyciela w tym względzie nie wyłącza odmienna wola dłużnika wyrażona przy spełnianiu świadczenia.

Wierzyciel nie jest przy tym zobowiązany informować dłużnika o zaliczeniu spełnionego świadczenia na poczet należności z tytułu odsetek; nie jest także zobowiązany do wystawienia pokwitowania, z którego treści wynika, że dokonał takiego zaliczenia. Artykuł 462 § 1 k.c. daje dłużnikowi uprawnienie do żądania od wierzyciela pokwitowania, ale obowiązek wystawienia takiego pokwitowania, obwarowany sankcjami (por. art. 463 k.c.), powstaje dopiero po zgłoszeniu przez dłużnika takiego żądania. A zatem także zarzut naruszenia art. 451 k.c. nie znajduje podstaw.

Wyrok SN z 9 lutego 2005 r., sygn. akt II CK 433/04

3.2. Odsetki od należności publicznoprawnych, co do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej

Do odsetek z tytułu należności publicznoprawnych jednostka powinna stosować w sposób konsekwentny regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej. Za każdym razem jednostka powinna zwracać uwagę, czy do danej należności zastosowanie ma:

● dział III Ordynacji podatkowej,

● tylko wysokość odsetek określona w Ordynacji podatkowej.

Ten podział ma ogromne znaczenie, ponieważ wskazanie tylko wysokości odsetek wcale nie przesądza, że zastosowanie mają inne regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy pamiętać o prawidłowym zarachowaniu otrzymanej wpłaty od dłużnika, w tym o obowiązujących zmianach - z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana zasad dotyczących kolejności zaliczania wpłat dokonanych przez podatnika: jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (nowe brzmienie art. 62 § 1a Ordynacji podatkowej).

Uwaga! Od 17 października 2015 r. koszty upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej są określone kwotowo, a nie, jak wcześniej, jako czterokrotność opłaty za list polecony pobieranej przez Pocztę Polską i wynoszą 11,60 zł - rozporządzenie Ministra Finansów z 11 września 2015 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej.

W ramach należności, do których stosuje się regulacje z Ordynacji podatkowej, warto zwracać uwagę na zasady dotyczące:

● rozliczeń ulg,

● wygaszania długu,

● potrąceń,

● nadpłat.

Zagadnienia te są kluczowe dla poprawnego rozliczania należności publicznoprawnych, gdzie zastosowanie ma regulacja zawarta w Ordynacji podatkowej.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 1000 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 1000 zł (opóźnienie wyniosło 10 dni). W związku z tym jednostka naliczyła odsetki w wysokości 23,50 zł:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 1000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23,50 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ od dłużnika w kwocie 1000 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ na należność główną. Adresat decyzji jest jeszcze dłużnikiem w części odsetek na kwotę 23,50 zł.

Pułapka - jednostka postąpi nieprawidłowo, gdyż przy Ordynacji podatkowej powinna zastosować proporcję rozliczania.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 1000 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 1000 zł (opóźnienie wyniosło 10 dni). W związku z tym jednostka naliczyła odsetki na kwotę 23,50 zł:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 1000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23,50 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ od dłużnika w kwocie 1000 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ na należność odsetkową, a pozostałą część na należność główną:

● odsetki - 23,50 zł,

● należność główna - 976,50 zł,

● pozostały dług - 23,50 zł to należność główna, od której jednostka dalej nalicza odsetki.

Jednostka nie zastosowała proporcji w celu rozliczenia otrzymanej wpłaty.

PRZYKŁAD 3

Jednostka C wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 1000 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 1000 zł (opóźnienie wyniosło 10 dni). W związku z tym jednostka naliczyła odsetki na kwotę 23,50 zł:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 1000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23,50 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ od dłużnika w kwocie 1000 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ proporcjonalnie: odpowiednio na należność główną oraz na odsetki. Przy takim rozliczeniu w jednostce pozostaje zaległość w części długu głównego oraz odsetek.

PRZYKŁAD 4

Jednostka D wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 1000 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 1000 zł (opóźnienie wyniosło 10 dni). W związku z tym jednostka naliczyła odsetki w wysokości 23,50 zł oraz wysłała upomnienie, doręczone dłużnikowi 15 czerwca 201X r.:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 1000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23,50 zł,

● Wn 221, Ma 760 - przypis kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ od dłużnika w kwocie 1000 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ na należność główną.

Pułapka - jednostka postąpi nieprawidłowo, ponieważ w pierwszej kolejności otrzymaną wpłatę powinna zaliczyć na koszty upomnienia, a dopiero resztę rozliczyć proporcjonalnie.

PRZYKŁAD 5

Jednostka E wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 1000 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 1000 zł (opóźnienie wyniosło 10 dni). W związku z tym jednostka naliczyła odsetki w wysokości 23,50 zł oraz wysłała upomnienie, doręczone dłużnikowi 15 czerwca 201X r.:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 1000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23,50 zł,

● Wn 221, Ma 760 - przypis kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ od dłużnika w kwocie 1000 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ na należność główną oraz na odsetki proporcjonalnie.

Pułapka - jednostka postąpi nieprawidłowo, ponieważ w pierwszej kolejności otrzymaną wpłatę powinna zaliczyć na koszty upomnienia, a dopiero resztę rozliczyć proporcjonalnie.

PRZYKŁAD 6

Jednostka F wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 1000 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 1000 zł (opóźnienie wyniosło 10 dni). W związku z tym jednostka naliczyła odsetki w wysokości 23,50 zł oraz wysłała upomnienie, doręczone dłużnikowi 15 czerwca 201X r.:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 1000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23,50 zł,

● Wn 221, Ma 760 - przypis kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ od dłużnika w kwocie 1000 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ na należność główną, odsetki oraz na koszty upomnienia proporcjonalnie.

Pułapka - jednostka postąpi nieprawidłowo, ponieważ w pierwszej kolejności otrzymaną wpłatę powinna zaliczyć na koszty upomnienia, a dopiero resztę rozliczyć proporcjonalnie.

3.3. Odsetki od należności, co do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej

W tej części na przykładach zaprezentowano rozliczanie otrzymanej wpłaty, gdy do należności przysługującej danej jednostce nie mogą mieć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w części regulującej zasady zarachowania otrzymanej zapłaty.

PRZYKŁAD 1

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 1000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23,50 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ od dłużnika w kwocie 1000 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ na należność główną. Adresat decyzji jest jeszcze dłużnikiem w części odsetek na kwotę 23,50 zł.

PRZYKŁAD 2

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 1000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23,50 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ od dłużnika w kwocie 1000 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ na należność odsetkową, a pozostałą część na należność główną:

● odsetki - 23,50 zł,

● należność główna - 976,50 zł,

● pozostały dług - 23,50 zł to należność główna, od której jednostka dalej nalicza odsetki.

PRZYKŁAD 3

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 1000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23,50 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ od dłużnika w kwocie 1000 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ proporcjonalnie: odpowiednio na należność główną oraz na odsetki.

PRZYKŁAD 4

Jednostka D wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 100 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 100 zł (opóźnienie wyniosło 21 dni). W związku z tym jednostka naliczyła odsetki za opóźnienie w wysokości 5,50 zł:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 100 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 5,50 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ od dłużnika w kwocie 100 zł,

● Wn 750, Ma 221 - odpis odsetek na kwotę 5,50 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ na należność główną. Adresat decyzji nie jest już dłużnikiem jednostki także w części odsetek.

Pułapka - jeśli nie może być zastosowana Ordynacja podatkowa, to tym samym nie może być ulgi w odsetkach, gdy ich wysokość nie przekracza kwoty zwolnienia określonej w Ordynacji podatkowej, chyba że taka możliwość wynika z zapisu konkretnej ustawy regulującej dany typ należności.

PRZYKŁAD 5

Jednostka E wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 1000 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 1000 zł (opóźnienie wyniosło 10 dni). W związku z tym jednostka naliczyła odsetki na kwotę 23,50 zł oraz wysłała upomnienie, doręczone dłużnikowi 15 czerwca 201X r.:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 1000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23,50 zł,

● Wn 221, Ma 760 - przypis kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ od dłużnika w kwocie 1000 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ na należność główną, a w następnej kolejności otrzymywanych wpływów na odsetki oraz koszty upomnienia.

4. Odsetki od należności/zobowiązań wyrażonych w walucie obcej

Naliczanie odsetek może dotyczyć zarówno zobowiązań, jak i należności wyrażonych w walucie obcej. Stąd też przyjęto następujące założenia, że jednostka ma:

● należność i zobowiązanie wyrażone w walucie obcej jednocześnie,

● należność wyrażoną w walucie obcej, a zobowiązanie w walucie polskiej,

● należność wyrażoną w walucie polskiej, a zobowiązanie w walucie obcej.

Jako walutę przykładowych rozliczeń dla odsetek przyjęto euro, natomiast kursy podane w przykładach są teoretyczne i wyrażone w pełnych złotych dla ułatwienia obliczeń.

Przykłady odnoszą się do odsetek ustawowych:

● za opóźnienie,

● za opóźnienie w transakcjach handlowych.

Przy ustalaniu odsetek należy posługiwać się następującym wzorem:

[(kwota zaległości × stopa odsetek) : liczba dni w roku] × liczba dni opóźnienia.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A w czerwcu 2016 r. w związku z prowadzoną działalnością statutową zawarła umowę, na podstawie której stała się wierzycielem 2000 euro od podmiotu X (kurs z dnia powstania należności - 4,00 zł). Po ustaleniu kursu należność od podmiotu X wynosi 8000 zł.

W tym samym czasie jednostka A zawarła umowę, na podstawie której stała się dłużnikiem podmiotu X na kwotę 3000 euro (kurs z dnia powstania zobowiązania - 4,50 zł). Po ustaleniu kursu zobowiązanie wobec podmiotu X wynosi 13 500 zł.

Należność jednostki od podmiotu X oraz dług wobec podmiotu X są wymagalne, co powoduje, że jednostka będzie zobowiązana do naliczenia odsetek zarówno od wymagalnej należności, jak i od wymagalnego zobowiązania.

Ustalenie odsetek od należności (2000 euro według kursu 4,00 zł = 8000 zł), gdy opóźnienie wynosi 3 dni:

[(8000 zł x 9,5%) : 366 dni] x 3 dni = 6,23 zł.

Ustalenie odsetek od zobowiązania (3000 euro według kursu 4,50 zł = 13 500 zł), gdy opóźnienie wynosi 3 dni:

[(13 500 zł x 9,5%) : 366 dni] x 3 dni = 10,51 zł.

W rozliczeniu tym jednostka określiła wysokość odsetek według kursu historycznego, odpowiednio z dnia powstania należności i zobowiązania.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w czerwcu 2016 r. w związku z prowadzoną działalnością statutową zawarła umowę, na podstawie której stała się wierzycielem kwoty 2000 euro od podmiotu X (kurs z dnia powstania należności - 4,00 zł). Po ustaleniu kursu należność od podmiotu X wynosi 8000 zł.

W tym samym czasie jednostka B zawarła umowę, na podstawie której stała się dłużnikiem podmiotu X na kwotę 3000 euro (kurs z dnia powstania zobowiązania - 4,50 zł). Po ustaleniu kursu zobowiązanie wobec podmiotu X wynosi 13 500 zł.

Ustalenie odsetek od należności (2000 euro według kursu 4,00 zł = 8000 zł), gdy opóźnienie wynosi 3 dni:

[(2000 euro x 9,5%) : 366 dni] x 3 dni = 1,56 euro.

Ustalenie odsetek od zobowiązania (3000 euro według kursu 4,50 zł = 13 500 zł), gdy opóźnienie wynosi 3 dni:

[(3000 euro x 9,5%) : 366 dni] x 3 dni = 2,34 euro.

W rozliczeniu tym jednostka określiła wysokość odsetek na podstawie kwoty euro z dnia powstania należności i zobowiązania.

PRZYKŁAD 3

Jednostka C w czerwcu 2016 r. w związku z prowadzoną działalnością statutową zawarła umowę, na podstawie której stała się wierzycielem kwoty 2000 euro od podmiotu X (kurs z dnia powstania należności - 4,00 zł). Po ustaleniu kursu należność od podmiotu X wynosi 8000 zł.

W tym samym czasie jednostka C zawarła umowę, na podstawie której stała się dłużnikiem podmiotu X na kwotę 3000 euro (kurs z dnia powstania zobowiązania - 4,50 zł). Po ustaleniu kursu zobowiązanie wobec podmiotu X wynosi 13 500 zł.

Ustalenie odsetek od należności (2000 euro według kursu 4,00 zł = 8000 zł), gdy opóźnienie wynosi 3 dni:

● za każdy dzień opóźnienia jednostka C ustala odrębny kurs, gdyż każdy dzień opóźnienia to zdarzenie, dla którego powinno się ustalać odrębny kurs walutowy, tj.:

● pierwszy dzień opóźnienia - 3,50 zł x 2000 euro = 7000 zł,

● drugi dzień opóźnienia - 4,00 zł x 2000 euro = 8000 zł,

● trzeci dzień opóźnienia - 3,00 zł x 2000 euro = 6000 zł.

Ustalenie odsetek od zobowiązania (3000 euro według kursu 4,50 zł = 13 500 zł), gdy opóźnienie wynosi 3 dni:

● za każdy dzień opóźnienia jednostka C ustala odrębny kurs, gdyż każdy dzień opóźnienia to zdarzenie, dla którego powinno się ustalać odrębny kurs walutowy, tj.:

● pierwszy dzień opóźnienia - 3,50 zł x 3000 euro = 10 500 zł,

● drugi dzień opóźnienia - 4,00 zł x 3000 euro = 12 000 zł,

● trzeci dzień opóźnienia - 3,00 zł x 3000 euro = 9000 zł.

W rozliczeniu tym jednostka ustala kurs z każdego dnia powstania opóźnienia.

5. Odsetki prolongacyjne i ich rozliczanie

Kwestie dotyczące odsetek prolongacyjnych są uregulowane w ustawie z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (dalej: ustawa o terminach zapłaty) - patrz: str. 114. Istota tych odsetek zasadza się na braku związku ze stanem opóźnienia, jaki może wystąpić po stronie dłużnika. Są często nazywane "kredytem kupieckim", gdyż związane są z odroczonym terminem płatności (także nazywanym "wydłużonym terminem płatności"). Odsetki te ustala się w wysokości odsetek ustawowych, tj. na chwilę obecną w wysokości 5% w skali roku.

PRZYKŁAD 1

W roku 201X+1 jednostka A zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której podmiot X miał obowiązek zapłaty w terminie 40 dni od wydania towaru. Z tytułu zawartej umowy podmiot X popadł w opóźnienie z zapłatą.

W związku z tym jednostka dokona naliczenia dwóch typów odsetek:

1) odsetki ustawowe w wysokości 5% za okres od 31 dnia do 40 dnia włącznie,

2) odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5% za okres od 41 dnia włącznie do dnia spełnienia świadczenia pieniężnego.

Zapis księgowy:

● Wn 221, Ma 720 - pierwszy przypis (odsetki w skali 5%),

● Wn 221, Ma 750 - następny przypis (odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych).

W tych okolicznościach analityka powinna zapewnić podział odsetek należnych jednostce na odsetki:

● ustawowe w wysokości 5% - odsetki prolongacyjne (kupieckie),

● za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5%.

PRZYKŁAD 2

W 201X r. jednostka B zawarła pisemną umowę na świadczenie usługi, na podstawie której podmiot X miał obowiązek zapłaty w terminie 40 dni od wykonania usługi. Z tytułu zawartej umowy podmiot X popadł w opóźnienie z zapłatą.

W związku z tym jednostka dokona naliczenia dwóch typów odsetek:

1) odsetki ustawowe w wysokości 5% za okres od 31 dnia do 40 dnia włącznie,

2) odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5% od 41 dnia włącznie do dnia spełnienia świadczenia pieniężnego.

Zapis księgowy:

● Wn 221, Ma 720 - pierwszy przypis (odsetki w skali 5%),

● Wn 221, Ma 750 - następny przypis (odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych).

W tych okolicznościach analityka powinna zapewnić podział odsetek należnych jednostce na odsetki:

● ustawowe w wysokości 5% - odsetki prolongacyjne (kupieckie),

● za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5%.

PRZYKŁAD 3

W 201X r. jednostka C zawarła umowę jednorazowego udostępnienia sal sportowych, na podstawie której podmiot X miał obowiązek zapłaty w terminie 40 dni liczonych od dnia następnego po udostępnieniu. Z tytułu zawartej umowy podmiot X popadł w opóźnienie z zapłatą.

W związku z tym jednostka dokona naliczenia dwóch typów odsetek:

1) odsetki ustawowe w wysokości 5% za okres od 31 dnia do 40 dnia włącznie,

2) odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5% od 41 dnia włącznie do dnia spełnienia świadczenia pieniężnego.

Zapis księgowy:

● Wn 221, Ma 720 - pierwszy przypis (odsetki w skali 5%),

● Wn 221, Ma 750 - następny przypis (odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych).

W tych okolicznościach analityka powinna zapewnić podział odsetek należnych jednostce na odsetki:

● ustawowe w wysokości 5% - odsetki prolongacyjne (kupieckie),

● odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5%.

Tabela 1. Konta księgowe a odsetki prolongacyjne (kupieckie) oraz za opóźnienie - porównanie

Jednostka A		Jednostka B		Jednostka C
Konto księgowe	Odsetki	Konto księgowe	Odsetki	Konto księgowe	Odsetki
720	5%	720	5%	720	5%
750	9,5%	750	9,5%	750	9,5%

PRZYKŁAD 4

W roku 201X+1 jednostka D zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której podmiot X miał obowiązek zapłaty w terminie 40 dni od wydania towaru. Z tytułu zawartej umowy podmiot X popadł w opóźnienie z zapłatą.

W związku z tym jednostka dokona naliczenia dwóch typów odsetek:

1) odsetki ustawowe w wysokości 5% za okres od 31 dnia do 40 dnia włącznie,

2) odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5% za okres od 41 dnia włącznie do dnia spełnienia świadczenia pieniężnego.

Zapis księgowy:

● Wn 221, Ma 750 - pierwszy przypis (odsetki w skali 5%),

● Wn 221, Ma 750 - następny przypis (odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych).

W tych okolicznościach analityka powinna zapewnić podział odsetek należnych jednostce na odsetki:

● ustawowe w wysokości 5% - odsetki prolongacyjne (kupieckie),

● za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5%.

PRZYKŁAD 5

W 201X r. jednostka E zawarła pisemną umowę na świadczenie usługi, na podstawie której podmiot X miał obowiązek zapłaty w terminie 40 dni od wykonania usługi. Z tytułu zawartej umowy podmiot X popadł w opóźnienie z zapłatą.

W związku z tym jednostka dokona naliczenia dwóch typów odsetek:

1) odsetki ustawowe w wysokości 5% za okres od 31 dnia do 40 dnia włącznie,

2) odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5% od 41 dnia włącznie do dnia spełnienia świadczenia pieniężnego.

Zapis księgowy:

● Wn 221, Ma 750 - pierwszy przypis (odsetki w skali 5%),

● Wn 221, Ma 750 - następny przypis (odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych).

W tych okolicznościach analityka powinna zapewnić podział odsetek należnych jednostce na odsetki:

● ustawowe w wysokości 5% - odsetki prolongacyjne (kupieckie),

● za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5%.

PRZYKŁAD 6

W 201X r. jednostka F zawarła umowę jednorazowego udostępnienia sal sportowych, na podstawie której podmiot X miał obowiązek zapłaty w terminie 40 dni liczonych od dnia następnego po udostępnieniu. Z tytułu zawartej umowy podmiot X popadł w opóźnienie z zapłatą.

W związku z tym jednostka dokona naliczenia dwóch typów odsetek:

1) odsetki ustawowe w wysokości 5% za okres od 31 dnia do 40 dnia włącznie,

2) odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5% od 41 dnia włącznie do dnia spełnienia świadczenia pieniężnego.

Zapis księgowy:

● Wn 221, Ma 750 - pierwszy przypis (odsetki w skali 5%),

● Wn 221, Ma 750 - następny przypis (odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych).

W tych okolicznościach analityka powinna zapewnić podział odsetek należnych jednostce na odsetki:

● ustawowe w wysokości 5% - odsetki prolongacyjne (kupieckie),

● odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5%.

Tabela 2. Konta księgowe a odsetki prolongacyjne (kupieckie) oraz za opóźnienie - porównanie

Jednostka D		Jednostka E		Jednostka F
Konto księgowe	Odsetki	Konto księgowe	Odsetki	Konto księgowe	Odsetki
750	5%	750	5%	750	5%
750	9,5%	750	9.5%	750	9,5%

Z analizy podanych przykładów płyną wnioski, że:

1) jednostki: A, B i C odsetki kupieckie traktują jako przychód z działalności podstawowej oraz wspierają się zapisami do konta 750, zgodnie z którymi konto 750 służy do ewidencji odsetek za zwłokę, a odsetki kupieckie bez wątpienia takiego charakteru nie mają,

2) jednostki: D, E i F odsetki kupieckie traktują jak każde inne odsetki kwalifikowane jako przychód finansowy ujmowany na koncie 750.

Dla ujednolicenia podejścia do problemu wskazane byłoby przyjęcie rozwiązania prezentowanego przez jednostki: D, E i F polegającego na ujmowaniu na koncie 750 wszelkich należnych danej jednostce odsetek (kupieckie, kapitałowe czy też za opóźnienie i to niezależnie od stawki procentowej tych odsetek).

6. Odsetki od należności a wycena na dzień bilansowy - odpisy aktualizujące należności

Obowiązek aktualizacji wynika nie tylko z uor, ale także ze szczególnych zasad rachunkowości jednostek budżetowych. Kierując się zasadą ostrożności oraz zasadą istotności, jednostki powinny przeprowadzać proces weryfikacji odsetek pod kątem wyceny na dzień bilansowy. Ten obowiązek automatycznie wiąże się z ustaleniem na dzień bilansowy wysokości odsetek oraz przesłanek co do dopuszczalności odstąpienia od ich aktualizacji na koncie 290 "Odpisy aktualizujące należności".

Regulacje związane z odpisem aktualizującym odsetki powinny być zawarte w polityce rachunkowości jednostki.

PRZYKŁAD 1

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	45 dni	8%	1,20 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	2,30 zł
Razem odsetki do zapłaty			3,50 zł

Podmiot X jest podmiotem stale współpracującym z jednostką, a to, że nie uiścił kwoty długu, to kwestia przejściowych trudności w zachowaniu płynności finansowej. Okoliczność ta jest znana jednostce, a kontrahent X uchodzi za rzetelnego płatnika.

Jednostka nie dokona odpisu aktualizującego na należność główną oraz odsetki.

PRZYKŁAD 2

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła kwotę odsetek oraz kwotę długu głównego:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80 zł.

Od kwoty należności głównej dalej nie mogą rosnąć odsetki, gdyż jednostka umorzyła odsetki wraz z kwotą długu głównego.

Na kwotę odsetek został dokonany uprzednio odpis aktualizujący. W związku z tym jednostka musi wyksięgować dokonany odpis aktualizujący:

● Wn 751, Ma 290 - odpis aktualizujący odsetki,

● Wn 290, Ma 221 - wyksięgowanie odsetek objętych odpisem aktualizującym z uwagi na ich umorzenie przez jednostkę.

PRZYKŁAD 3

Jednostka C ma należność stanowiącą przychód funduszu. Od tej należności były naliczane odsetki.

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła tylko kwotę długu głównego (bez odsetek):

● Wn 240, Ma 853 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia do dnia umorzenia,

● Wn 240, Ma 853 - przypis należności głównej w kwocie 80 zł,

● Wn 853, Ma 290 - odpis aktualizujący należność główną w kwocie 80 zł,

● Wn 853, Ma 290 - odpis aktualizujący odsetki w kwocie 2,10 zł,

● Wn 290, Ma 240 - umorzenie długu w kwocie 80 zł.

Z uwagi na to, że jednostka umarza tylko należność główną, odsetki nadal są objęte odpisem aktualizującym.

PRZYKŁAD 4

Jednostka D w listopadzie 201X r. zawarła ustną umowę o dzieło z osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Umowa zobowiązuje jednostkę do zapłaty kwoty 5000 zł za umówione dzieło. Odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 14 dni po protokolarnym odbiorze wykonanego dzieła. Protokolarne przekazanie dzieła nastąpiło 21 marca roku 201X+1. Jednostka dokonała zapłaty po terminie wskazanym w umowie, tj. 29 kwietnia roku 201X+1. W związku z zaistniałym opóźnieniem jednostka wystąpiła do wierzyciela o umorzenie odsetek za opóźnienie. Wniosek ten został pozytywnie przyjęty przez wierzyciela, a informacja w tym zakresie dotarła do jednostki 17 maja roku 201X+1:

● Wn 404, Ma 231 - ujęcie zobowiązania w kwocie 5000 zł,

● Wn 751, Ma 231 - naliczenie odsetek na dzień otrzymania informacji od wierzyciela (17 maja roku 201X+1) w kwocie 17,20 zł,

● Wn 231, Ma 750 - zaksięgowanie umorzonych odsetek w kwocie 17,20 zł.

Pułapka - własne zobowiązania nie są objęte odpisem aktualizującym należności, bo to są zobowiązania, a nie należności. W tym przykładzie odpis aktualizujący może być dokonany przez wierzyciela jednostki, lecz raczej brak jest przesłanek z art. 35b uor, aby wierzyciel mógł dokonać takiego odpisu.

PRZYKŁAD 5 - ODSETKI ZA OPÓŹNIENIE JAKO DOCHÓD WŁASNY

Jednostka A planuje zorganizowanie letnich półkolonii, za które będzie pobierać odpłatność w wysokości 250 zł. Na skutek weryfikacji złożonych kart okazało się, że występuje przeterminowana należność na 31 marca roku 201X+1 od rodzica dziecka X: 250 zł - brak wpłaty na 31 marca roku 201X+1. Zapłata nastąpiła 16 września roku 201X+1.

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła odsetki: Wn 751, Ma 201 - naliczone odsetki w kwocie 15 zł.

Tak jak w budżecie sensu stricte, tak w przypadku dochodów własnych należy dokonać odpisu aktualizującego w części odsetek, jeśli zachodzą przesłanki do jego dokonania: Wn 751, Ma 290 - odpis aktualizujący dla odsetek (dochody własne) w kwocie 15 zł.

PRZYKŁAD 6 - ODSETKI ZA OPÓŹNIENIE JAKO DOCHÓD BUDŻETOWY

● 50 zł z terminem zapłaty 13 lipca 201X r.,

● 250 zł z terminem zapłaty 18 lipca 201X r.,

● 100 zł z terminem zapłaty 7 sierpnia 201X r.,

● 400 zł z terminem zapłaty 19 sierpnia 201X r.

Od przeterminowanych należności jednostka naliczy odsetki.

Równowartość naliczonych odsetek w zaprezentowanym przykładzie stanowi dochód budżetowy. W tych okolicznościach jednostka zobowiązana jest do ujęcia należności:

● głównej - Wn 201, Ma 760,

● ubocznej (odsetki za opóźnienie) - Wn 221, Ma 750.

Mimo że odsetki za opóźnienie stanowią dochód budżetowy, to i tak jednostka zobowiązana jest do dokonania odpisu aktualizującego:

● Wn 751, Ma 290 - odpis aktualizujący odsetki,

● Wn 290, Ma 221 - likwidacja odpisu aktualizującego na skutek umorzenia, jeśli wystąpiła sytuacja umorzenia odsetek objętych odpisem aktualizującym,

● Wn 290, Ma 221 - przedawnienie odsetek objętych odpisem aktualizującym, jeśli wystąpiła sytuacja przedawnienia.

7. Odsetki od należności w sprawozdawczości

W tej części zawarte są zagadnienia dotyczące prezentacji odsetek w sprawozdaniu Rb-27/Rb-27S jako wiodącego sprawozdania budżetowego obejmującego dane w zakresie naliczania przez jednostkę odsetek. Odsetki są należnością budżetową, jeśli nie są przychodem danego typu funduszu, czy też nie są elementem dochodów własnych w placówkach oświatowych.

7.1. Sprawozdanie Rb-27/Rb-27S

Aby prawidłowo wykazać odsetki w sprawozdaniu Rb-27/Rb-27S, jednostka powinna:

● naliczyć odsetki za właściwy okres (od kiedy i do kiedy),

● rozliczyć wpływ - jaką kwotę zarachować na odsetki, a jaką na należność główną i inne świadczenia uboczne,

● ustalić stan zaległości w części dotyczącej odsetek,

● przestrzegać instytucji przedawnienia oraz przerwania biegu przedawnienia w zakresie odsetek,

● dokonać wygaśnięcia odsetek na skutek zgonu zobowiązanego, chyba że w danej okoliczności następcy prawni odpowiadają za nie,

● dokonać rozłożenia na raty czy też odroczenia terminu płatności,

● dokonać umorzenia należności, gdy zachodzą przesłanki formalnoprawne.

Weryfikacja podanych zagadnień jest warunkiem koniecznym do uznania danego sprawozdania za rzetelne, gdy analizie poddana jest kwestia rozliczeń odsetek.

PRZYKŁAD 1

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	45 dni	8%	1,20 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	2,30 zł
Razem odsetki do zapłaty			3,50 zł

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła tylko kwotę odsetek:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 3,50 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 751, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 3,50 zł.

Od kwoty należności głównej, w przypadku braku jej wpłaty, dalej rosną odsetki, gdyż jednostka tylko umorzyła odsetki.

W związku z umorzeniem odsetek w kwocie 3,50 zł jednostka nie ma żadnych uprawnień do ujawniania odsetek w sprawozdaniu Rb-27/Rb-27S. Tutaj ważne jest uchwycenie momentu umorzenia co do okresu objętego sprawozdaniem - czy umorzenie nastąpiło w danym okresie sprawozdawczym, czy też zostało dokonane po nim.

PRZYKŁAD 2

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła tylko kwotę długu głównego:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80 zł,

● Wn 761, Ma 221 - umorzenie należności głównej w kwocie 80 zł.

Od kwoty należności głównej dalej nie mogą rosnąć odsetki, gdyż jednostka umorzyła tylko kwotę długu głównego.

W tych okolicznościach jednostka nie może już dłużej wykazywać odsetek w sprawozdaniu budżetowym. Czynność, jaką jest umorzenie, spowodowała utratę kontroli nad aktywami, które w kategoriach budżetowych mogłyby tworzyć przyszły dochód budżetowy.

Gdyby umorzenie odsetek dotyczyło należności, którą jednostka traktuje jako tzw. zwrot wydatków, to i tak umorzenie odsetek wywoła skutek w sprawozdaniu budżetowym. Jest to wynik ujęcia odsetek jako kategorii dochodu budżetowego.

PRZYKŁAD 3

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła tylko kwotę odsetek:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia do dnia umorzenia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80 zł,

● Wn 761, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 2,10 zł.

Od kwoty należności głównej mogą rosnąć odsetki, gdyż jednostka umorzyła jedynie kwotę odsetek. Odsetki takie wykazuje się w sprawozdaniu Rb-27/Rb-27S tylko do momentu umorzenia. Po dokonaniu czynności umorzenia w księgach rachunkowych ustaje byt odsetek. Na koncie 221 nie ma już żadnego salda odsetek. Odsetki wykazuje się tak długo, jak długo jednostka sprawuje nad nimi kontrolę. Takie czynności jak umorzenie czy przedawnienie powodują wyksięgowanie odsetek i automatyczny koniec prezentacji w sprawozdaniach. Dalsze utrzymywanie odsetek w ewidencji księgowej nie ma żadnego uzasadnienia zarówno prawnego, jak i ekonomicznego.

PRZYKŁAD 4

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła odsetki od powstałego długu i jednocześnie pomiędzy wnioskiem o umorzenie a decyzją w sprawie umorzenia minął okres sprawozdawczy:

● Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 751, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 23 zł.

W tych okolicznościach jednostka ujawnia w sprawozdaniu Rb-27/Rb-27S odsetki tak jak każdą inną należność budżetową (na tych samych zasadach - sprawozdanie budżetowe nie ma szczególnych zasad dotyczących odsetek), natomiast w następnym okresie sprawozdawczym odsetki nie będą już prezentowane (patrz: uwagi do przykładu 3).

PRZYKŁAD 5

Jednostka B 1 lutego 201X r. zawarła pisemną umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus VAT 23% za każde 5 m² powierzchni wynajmowanej. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT. Płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Wysokość naliczonych odsetek na 31 marca 201X r. wynosi 23 zł.

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła odsetki od powstałego długu w części dotyczącej kwoty netto - odsetki naliczone od kwoty 10 000 zł, a nie od kwoty 12 300 zł:

● Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 751, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 20 zł.

Odsetki od różnicy pomiędzy kwotą netto a kwotą brutto prezentuje się w sprawozdaniu Rb-27/Rb-27S tak jak każde inne należności budżetowe (patrz: uwagi do przykładu 3).

PRZYKŁAD 6 - ODSETKI ZA OPÓŹNIENIE JAKO DOCHÓD WŁASNY

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła odsetki: Wn 751, Ma 201 - naliczone odsetki w kwocie 15 zł.

Odsetek tych nie wykazuje się w sprawozdaniu Rb-27/Rb-27S, gdyż stanowią one przychód dochodów własnych. Dlatego też jednostka ewidencjonująca odsetki na koncie 750 "Przychody finansowe" powinna prowadzić analitykę umożliwiającą podział odsetek według poszczególnych tytułów sprawozdań.

PRZYKŁAD 7 - ODSETKI ZA OPÓŹNIENIE JAKO DOCHÓD BUDŻETOWY

● 50 zł z terminem zapłaty 13 lipca 201X r.,

● 250 zł z terminem zapłaty 18 lipca 201X r.,

● 100 zł z terminem zapłaty 7 sierpnia 201X r.,

● 400 zł z terminem zapłaty 19 sierpnia 201X r.

Od przeterminowanych należności jednostka naliczy odsetki.

Równowartość naliczonych odsetek w zaprezentowanym przykładzie stanowi dochód budżetowy. W tych okolicznościach jednostka zobowiązana jest do ujęcia należności:

● głównej - Wn 201, Ma 760,

● ubocznej (odsetki za opóźnienie) - Wn 221, Ma 750.

Odsetki naliczone od ww. kwot zaległości należności głównej wykazuje się w sprawozdaniu Rb-27/Rb-27S tak jak każde inne należności budżetowe, ponieważ sprawozdanie budżetowe nie wprowadza żadnych szczególnych czy zwykłych zasad regulujących kwestię odsetek, gdyż stanowią one dochód budżetowy. Dlatego też jednostka ewidencjonująca odsetki na koncie 750 "Przychody finansowe" powinna prowadzić analitykę umożliwiającą podział odsetek według poszczególnych tytułów sprawozdań.

7.2. Sprawozdanie Rb-N a odsetki prolongacyjne (kredyt kupiecki) - pułapka w sprawozdaniu

W tej części zawarte są zagadnienia dotyczące prezentacji odsetek z tytułu kredytu kupieckiego, gdyż takie pojęcie występuje w instrukcji sporządzenia sprawozdania Rb-N. Weryfikacja podanych zagadnień jest warunkiem koniecznym uznania danego sprawozdania za rzetelne, gdy analizie poddana jest kwestia rozliczeń odsetek.

W części A sprawozdania Rb-N należy wykazać wartość nominalną należności oraz wybranych aktywów finansowych jednostki na koniec danego okresu sprawozdawczego według poszczególnych tytułów (układ przedmiotowy) oraz wobec grup dłużników (układ podmiotowy).

PRZYKŁAD 1

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	45 dni	8%	1,20 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	2,30 zł
Razem odsetki do zapłaty			3,50 zł

Na wniosek dłużnika jednostka rozłożyła na raty odsetki oraz kwotę długu głównego. W przypadku powstania opóźnienia w zapłacie jakiejkolwiek raty naliczane są odsetki od takiej raty:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 3,50 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 200 zł.

Kwota rozłożona na raty - 200 zł plus odsetki (3,50 zł). Rata składa się z części głównej oraz odsetek. Raty zgodnie z harmonogramem są ustalone następująco:

● I rata - 50 zł,

● II i III rata - po 50 zł,

● IV rata - obejmuje należność główną oraz odsetki i wynosi 53,50 zł.

Opóźnienie w zapłacie powoduje naliczenie odsetek od raty.

Rozłożenie na raty nie zmienia faktu, że w sprawozdaniu Rb-N jednostka nie będzie wykazywać odsetek, jeśli jest zwolniona z tego obowiązku na podstawie instrukcji sporządzania tego sprawozdania.

PRZYKŁAD 2

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

W księgach rachunkowych jednostka ujęła:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80 zł.

Jednostka dokonała sądowej kapitalizacji odsetek. Odsetki nalicza się po kapitalizacji od kwoty scalonej, tj. od kwoty 82,10 zł. Są to nadal odsetki za opóźnienie.

Kapitalizacja sądowa odsetek to kapitalizacja w sensie prawnym i nadal to są odsetki, których, zgodnie z instrukcją, nie wykazuje się w sprawozdaniu Rb-N, chyba że dotyczy to osób prawnych.

PRZYKŁAD 3

Jednostka C w 201X r. zawarła umowę jednorazowego udostępnienia sal sportowych, na podstawie której podmiot X miał obowiązek zapłaty w terminie 40 dni liczonych od dnia następnego po udostępnieniu. Z tytułu zawartej umowy podmiot X popadł w opóźnienie z zapłatą. W związku z tym jednostka dokona naliczenia dwóch typów odsetek:

1) odsetki ustawowe w wysokości 5% za okres od 31 dnia do 40 dnia włącznie,

2) odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5% od 41 dnia włącznie do dnia spełnienia świadczenia pieniężnego.

Zapis księgowy:

● Wn 221, Ma 720 - pierwszy przypis (odsetki w skali 5%),

● Wn 221, Ma 750 - następny przypis (odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych).

W tych okolicznościach analityka powinna zapewnić podział odsetek należnych jednostce na odsetki:

● ustawowe w wysokości 5% - odsetki prolongacyjne (kupieckie),

● za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5%.

Odsetki ustawowe w wysokości 5%, zwane także odsetkami kupieckimi, nie są odsetkami kupieckimi określonymi w sprawozdaniu Rb-N.

7.3. Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy)

W rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) jednostka musi ujawnić naliczone odsetki zarówno od zobowiązań, jak i od należności. Odsetki te są odpowiednio przychodem finansowym oraz kosztem finansowym. Można spotkać w praktyce, że niektóre jednostki uważają, że:

● odsetki, które są obowiązkowo naliczane przez jednostkę, ponieważ wynikają z jej statutowej działalności, powinny być ujmowane na koncie 720,

● odsetki za opóźnienie (ustawowe albo umowne) powinny być zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych albo pozostałych kosztów operacyjnych - konto 760 oraz 761,

● tylko odsetki kapitałowe i tylko te mogą być ujmowane na koncie 750 oraz 751,

● odsetki przy dochodach własnych gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym powinny być ujmowane na koncie 760 oraz 761.

Zaprezentowane podejścia klasyfikacyjne powodują rozbieżność w prezentacji odsetek w rachunku zysków i strat, gdyż:

● odsetki, które są obowiązkowo naliczane przez jednostkę, ponieważ wynikają z jej statutowej działalności, są wykazywane w pozycji A.VI - jako przychód,

● odsetki za opóźnienie są prezentowane w pozycji D.III - jako przychód,

● odsetki kapitałowe są prezentowane w pozycji G.II - jako przychód,

● odsetki przy dochodach własnych gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym są prezentowane w pozycji D.III.

Najlepszym rozwiązaniem jest przyjęcie, że wszelkie odsetki są przychodem finansowym ujmowanym na koncie 750 oraz 751 i prezentowane są w pozycji G.II. "Odsetki".

Jeśli spojrzymy na odsetki jako wydatek/koszt, to kierując się podanymi zapisami odsetek w kategorii przychodu, wnioski przedstawiają się następująco:

● odsetki, które są obowiązkowo naliczane przez jednostkę, ponieważ wynikają z jej statutowej działalności, są wykazywane w pozycji B.X - jako koszt,

● odsetki za opóźnienie są prezentowane w pozycji E.II - jako koszt,

● odsetki kapitałowe są prezentowane w pozycji H.I - jako koszt,

● odsetki przy dochodach własnych gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym są prezentowane w pozycji E.II.

Zapisy te można odnieść do podanego rachunku zysków i strat, co daje obraz, jakie zamieszanie powstaje, gdyby odsetki rozliczać na poszczególne pozycje sprawozdania, co w dalszej konsekwencji prowadzi do braku przejrzystości samego sprawozdania.

Wyciąg z rachunku zysków i strat w powiązaniu z odsetkami:

A. Przychody netto z podstawowej działalności operacyjnej:

I. Przychody netto ze sprzedaży produktów - brak odsetek

II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna) - brak odsetek

III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki - brak odsetek

IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów - ta pozycja nie powinna występować w jednostce z uwagi na brak zdarzeń, które mieściłyby się w obszarze działania tej pozycji, z uwzględnieniem komentarza do pozycji VI - brak odsetek

V. Dotacje na finansowanie działalności podstawowej - to pozycja, która nie wystąpi w jednostce - brak odsetek

VI. Przychody z tytułu dochodów budżetowych - odsetki, które są obowiązkowo naliczane przez jednostkę, ponieważ wynikają z jej statutowej działalności

B. Koszty działalności operacyjnej:

I. Amortyzacja - brak odsetek

II. Zużycie materiałów i energii - brak odsetek

III. Usługi obce - brak odsetek

IV. Podatki i opłaty - brak odsetek

V. Wynagrodzenia - brak odsetek

VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia dla pracowników - brak odsetek

VII. Pozostałe koszty rodzajowe - brak odsetek

VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów - brak odsetek

IX. Inne świadczenia finansowane z budżetu - brak odsetek

X. Pozostałe obciążenia - to pozycja, która w praktyce nie występuje - odsetki, które są obowiązkowo naliczane przez jednostkę, ponieważ wynikają z jej statutowej działalności

D. Pozostałe przychody operacyjne:

I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych - to pozycja, która nie powinna wystąpić w jednostce - brak odsetek

II. Dotacje - to pozycja, która nie powinna wystąpić w jednostce z uwagi na fakt, że jednostka działa w formie jednostki budżetowej - brak odsetek

III. Inne przychody operacyjne - odsetki za opóźnienie - pozycja ta dotyczy środków gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym jednostek systemu oświaty, gdyż powszechnie odsetki za opóźnienie są ujmowane na koncie 760, a następnie konto 760 jest przenoszone na wynik finansowy (konto 860). W praktyce wiele jednostek systemu oświaty w tej części rachunku zysków i strat prezentuje wszystkie odsetki związane z dochodami własnymi gromadzonymi na wydzielonym rachunku bankowym.

W tej pozycji rachunku zysków i strat jednostka także wykaże 40 euro z ustawy o terminach zapłaty.

E. Pozostałe koszty operacyjne:

II. Pozostałe koszty operacyjne - to pozycja, w której wykazuje się obroty strony Wn konta 761 - odsetki przy dochodach własnych gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym oraz odsetki za opóźnienie (pułapka - w tej pozycji rachunku zysków i strat nie należy ujawniać odsetek za opóźnienie oraz odsetek kapitałowych)

G. Przychody finansowe:

I. Dywidendy i udziały w zyskach - to pozycja, która nie występuje w jednostce

II. Odsetki - to pozycja, w której wykazuje się obroty strony Ma konta 750 - odsetki kapitałowe i tylko takie (pułapka - w tej pozycji rachunku zysków i strat należy także ujawnić odsetki za opóźnienie)

III. Inne - odsetki za opóźnienie - działanie takie jest naruszeniem obowiązujących zasad rachunkowości w ogóle, a zasad rachunkowości budżetowej w szczególności. W tej pozycji absolutnie nie powinno się wykazywać jakichkolwiek odsetek.

H. Koszty finansowe:

I. Odsetki - to pozycja, w której wykazuje się obroty strony Wn konta 751 w zakresie zapłaconych lub naliczonych odsetek obciążających jednostkę - odsetki kapitałowe i tylko takie

II. Inne - odsetki za opóźnienie - działanie takie jest naruszeniem obowiązujących zasad rachunkowości w ogóle, a w szczególności zasad rachunkowości budżetowej. W tej pozycji absolutnie nie powinno się wykazywać jakichkolwiek odsetek.

PRZYKŁAD 1

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	45 dni	8%	1,20 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	2,30 zł
Razem odsetki do zapłaty			3,50 zł

Odsetki takie jednostka powinna wykazać w rachunku zysków i strat w pozycji G.II. "Odsetki".

PRZYKŁAD 2

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła kwotę odsetek oraz kwotę długu głównego:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 751, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 2,10 zł,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80 zł,

● Wn 761, Ma 221 - umorzenie należności głównej w kwocie 80 zł.

Odsetek w kwocie 2,10 zł z uwagi na ich umorzenie jednostka nie może zaprezentować w rachunku zysków i strat w pozycji G.II. "Odsetki". Skutek umorzenia jednostka ujawnia w pozycji H.I. "Odsetki".

PRZYKŁAD 3

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	30 dni	8%	0,95 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	1,15 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,10 zł

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła tylko kwotę długu głównego (bez odsetek):

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 2,10 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 80 zł,

● Wn 761, Ma 221 - umorzenie długu głównego w kwocie 80 zł.

Takie zdarzenie nie zmienia stanu odsetek w jednostce. Umorzenie długu głównego powoduje jedynie, że narosłe odsetki do dnia umorzenia długu głównego są prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji G.II. "Odsetki".

PRZYKŁAD 4

● Wn 404, Ma 231 - ujęcie zobowiązania w kwocie 5000 zł,

● Wn 751, Ma 231 - naliczenie odsetek na dzień otrzymania informacji od wierzyciela (17 maja roku 201X+1) w kwocie 17,20 zł.

Odsetki od własnego zobowiązania jednostka wykazuje w rachunku zysków i strat w pozycji H.I. "Odsetki".

PRZYKŁAD 5

● Wn 011, Ma 231 - ujęcie zobowiązania w kwocie 12 300 zł,

● Wn 751, Ma 201 - naliczenie odsetek na dzień otrzymania informacji od wierzyciela (17 maja roku 201X+1) w kwocie 127,20 zł,

● Wn 201, Ma 750 - zaksięgowanie umorzonych odsetek w kwocie 127,20 zł.

Umorzone odsetki przez wierzyciela jednostki ujmuje się w rachunku zysków i strat w pozycji H.I. "Odsetki".

PRZYKŁAD 6

Jednostka A 1 lutego 201X r. zawarła pisemną umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za m² powierzchni wynajmowanej. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT. Płatność dokonywana będzie na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Wysokość naliczonych odsetek na 31 marca 201X r. wynosi 23 zł.

Na wniosek dłużnika jednostka umorzyła w części odsetki od powstałego długu:

● Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek w kwocie 23 zł,

● Wn 751, Ma 221 - umorzenie odsetek w kwocie 15 zł.

Część nieumorzoną jednostka wykazuje w rachunku zysków i strat w pozycji G.II. "Odsetki", a część umorzoną - w pozycji H.I. "Odsetki".

8. Odsetki od własnych zobowiązań

Każda jednostka ma obowiązek naliczania odsetek. Konieczność ta może się wiązać z posiadaniem przez jednostkę zobowiązań. Jeśli już taka sytuacja wystąpi, jednostka powinna:

● ustalić wysokość odsetek,

● ująć odsetki na koncie księgowym,

● rozliczyć odsetki w ramach zapłaty długu,

● przeprowadzić inwentaryzację odsetek na dzień bilansowy.

W przypadku umorzenia odsetek od własnych zobowiązań są one odpowiednio przychodem do rachunku zysków i strat, a w przypadku odsetek od zobowiązań publicznoprawnych - zwiększają fundusz jednostki.

8.1. Zasada wyceny na dzień bilansowy

Na dzień bilansowy jednostka zobowiązana jest do dokonania wyceny zgodnie z uor w kwocie wymaganej zapłaty. Oznacza to, że w bilansie powinny być ujawnione odsetki od zobowiązań, jeśli nie zostały przedawnione albo umorzone.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A w marcu 201X r. otrzymała fakturę wielopozycyjną za prace wykonane na jej rzecz. Kwota brutto z faktury wynosi 1230 zł. Jednostka nie dokonała zapłaty do 31 marca 201X r. Termin zapłaty minął 29 marca 201X r. Jednostka oraz wierzyciel jednostki uważają, że do tej transakcji nie ma zastosowania ustawa o terminach zapłaty - stawka 9,5%.

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
30.03.201X-31.03.201X	2 dni	7%	0,47 zł
Razem odsetki do zapłaty			0,47 zł

Jednostka spotkała się z umorzeniem odsetek. Zapis księgowy przedstawia się następująco: Wn 201, Ma 750 - wartość umorzonych odsetek w kwocie 0,47 zł.

PRZYKŁAD 2

Jednostka nie dokonała zapłaty, a należność wierzyciela się przedawniła. Zapis księgowy przedstawia się następująco: Wn 201, Ma 750 - odpisanie przedawnionych odsetek.

PRZYKŁAD 3

W lipcu 201X r. do jednostki C wpłynęła nota odsetkowa na kwotę 4,50 zł z tytułu opóźnienia w zapłacie. Wierzyciel jednostki uważa, że termin wskazany na fakturze jest błędny. Poprawny termin to termin określony w umowie - 14 dni, a nie 30 dni od dnia otrzymania faktury przez jednostkę.

Jednostka nie zgadza się z tym i sprawa zostaje skierowana do sądu. Odsetki w części kwestionowanej przez jednostkę stają się roszczeniem spornym.

PRZYKŁAD 4

Jednostka D w styczniu roku 201X+1 otrzymała fakturę wystawioną za sprzedaż dokonaną w grudniu 201X r. Faktura została wystawiona w grudniu 201X r. na kwotę 1230 zł. Jednostka zamierza zaksięgować tę fakturę w księgach rachunkowych 201X r. (jednostka nie jest podatnikiem VAT). Zapłata za fakturę nastąpiła 14 stycznia roku 201X+1. Termin płatności przypadał na 11 stycznia roku 201X+1.

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
12.01.201X+1-14.01.201X+1	3 dni	7%	0,71 zł
Razem odsetki do zapłaty			0,71 zł

Na dzień bilansowy w jednostce należy rozliczyć zarachowanie wpłaty przez wierzyciela, gdyż jednostka opłaciła fakturę. Brak jest informacji co do odsetek.

8.2. Odsetki prolongacyjne

Odsetki prolongacyjne to instytucja regulowana przepisami ustawy o terminach zapłaty. Odsetki te są także powszechnie nazywane kredytem kupieckim z uwagi na odroczony termin płatności. Podstawowa, a zarazem zasadnicza regulacja zawarta jest w art. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli strony transakcji handlowej, z wyłączeniem podmiotu publicznego będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego.

Odsetki te nie są odsetkami za opóźnienie, lecz są, najogólniej rzecz ujmując, wynagrodzeniem dla wierzyciela świadczenia pieniężnego za to, że dłużnik obraca kapitałem należącym do wierzyciela.

Z zapisu ww. art. 5 wynika, że jednostka może być beneficjentem takich odsetek, jeśli termin płatności jest dłuższy niż 30 dni. Tym samym w jednostce przy spełnieniu warunków zawartych w ustawie o terminach zapłaty może powstać nie tylko prawo do odsetek prolongacyjnych, ale także prawo do odsetek za opóźnienie uregulowanych w tej ustawie. Wszystko to może stać się za sprawą odpowiednio zawartej umowy i popadnięcia w opóźnienie przez dłużnika. Dla danej jednostki będzie to oznaczać powstanie jednocześnie odsetek prolongacyjnych i odsetek za opóźnienie. A zatem, zgodnie z ww. ustawą, w takiej sytuacji jednostce przysługiwałyby odsetki prolongacyjne - odsetki ustawowe oraz odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych.

9. Odsetki przy zobowiązaniach

Każda jednostka, prowadząc działalność, przede wszystkim zaciąga zobowiązania. Zaciąganie zobowiązań jest konieczne, gdyż wykonanie zadań nałożonych na jednostkę nie może być realizowane bez ponoszenia kosztów (zaciągania zobowiązań).

Co więcej, zobowiązania jednostki nierzadko stanowią zdecydowanie większy obszar niż należności, co jest prostą konsekwencją działania każdej jednostki budżetowej. Realizacja zadań na poziomie jednostki budżetowej wymaga zasilania w środki na wydatki, z których jednostka opłaca zaciągane zobowiązania.

W związku z prowadzoną działalnością jednostki, co do zasady, mogą wygenerować odsetki za opóźnienie z bardzo różnych tytułów (zobowiązania podatkowe, nieopłacone faktury itd.), co nie zmienia faktu, że w pewnych sytuacjach jednostka może być uczestnikiem takiego stosunku zobowiązaniowego, który spowoduje powstanie odsetek kupieckich z ustawy o terminach zapłaty.

Niezależnie od tego, z jakiego tytułu powstaną odsetki, jednostka jest zobowiązana do ich samoobliczenia oraz ujęcia w księgach rachunkowych na koniec każdego kwartału.

Odsetki w danej jednostce mogą pojawić się na stronie Ma konta:

● 201 - z tytułu rozrachunków z dostawcami,

● 240 - z tytułu rozrachunków z dostawcami, gdzie zobowiązania są opłacane ze środków funduszy celowych czy ze środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym w jednostce oświatowej,

● 234 - z tytułu pozostałych rozrachunków z pracownikami i to niezależnie, czy ich zapłata jest finansowana ze środków budżetowych, funduszy celowych,

● 221 - w okoliczności powstania nadpłaty, od której jednostka zobowiązana będzie naliczać odsetki.

9.1. Sprawozdanie Rb-28/Rb-28S

Sporządzając sprawozdania budżetowe, każda jednostka powinna ustalić:

1) czy została poprawnie zastosowana stawka - 5%, 7%, 8% czy też 9,5%;

2) poprawność obliczenia wysokości odsetek - termin początkowy oraz końcowy ze szczególnym uwzględnieniem występujących dni wolnych (początek terminu oraz koniec terminu);

3) poprawność zarachowania dokonanej wpłaty przez jednostkę z zarachowaniem dokonanym przez wierzyciela - mogą powstać rozbieżności, na jaką część długu zarachował otrzymaną wpłatę wierzyciel, zwłaszcza gdy jednostka nie wprowadziła do ksiąg rachunkowych zobowiązania odsetkowego;

4) poprawność obliczenia terminu przedawnienia ze szczególnym uwzględnieniem zobowiązań o charakterze:

● cywilnoprawnym,

● publicznoprawnym, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej,

● publicznoprawnym, co do których nie mogą i nie są stosowane przepisy Ordynacji podatkowej;

5) okresy zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia;

6) zasady weryfikacji dokumentacji (noty odsetkowe od kontrahentów ze szczególnym uwzględnieniem stawki odsetek oraz podstawy prawnej, z której one wynikają);

7) fakt występowania roszczeń spornych, gdyż kwestionowanie roszczenia jest w konsekwencji kwestionowaniem roszczenia odsetkowego przysługującego wierzycielowi jednostki.

Kierując się tymi zasadami, zawsze należy pamiętać, że odsetki jako zobowiązanie nie są niczym szczególnym od każdego innego zobowiązania. Dług to dług i jednostka zobowiązana jest do jego ujęcia, a następnie prezentacji w sprawozdaniu.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A w marcu 201X r. otrzymała fakturę wielopozycyjną za prace wykonane na jej rzecz. Kwota brutto z faktury wynosi 1230 zł. Jednostka nie dokonała zapłaty do 31 marca roku 201X+1. Termin zapłaty minął 27 marca roku 201X+1. Wysokość odsetek ustalona przez jednostkę w drodze samoobliczenia wynosi 1,20 zł.

Kwota odsetek powinna być wykazana w sprawozdaniu Rb-28/Rb-28S, tak jak każde inne zobowiązanie.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w marcu 201X r. otrzymała fakturę z tytułu usług wykonanych w tym samym miesiącu, zgodnie z zawartą umową. Kwota brutto z faktury wynosi 2460 zł. Termin płatności podany w umowie określono następująco: zapłata wynagrodzenia ustalonego w umowie zostanie dokonana na podstawie otrzymanej przez jednostkę faktury (nie data wystawienia, lecz moment otrzymania faktury) w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Faktura ta jest jednocześnie wezwaniem do zapłaty, co jest zawarte w fakturze. Jednostka popadła w 5-dniowe opóźnienie. Skutkiem powstałego opóźnienia jest obowiązek naliczenia odsetek za opóźnienie. Jednostka nalicza odsetki według stawki 7%. Wierzyciel uważa, że prawidłowa stawka to 9,5%, gdyż do tej umowy ma zastosowanie ustawa o terminach zapłaty. W tych okolicznościach powstaje roszczenie sporne dotyczące różnicy pomiędzy wysokością odsetek obliczonych według stawki 7% a 9,5%.

Na koncie 240 jednostka wykazuje roszczenie sporne, gdyż według niej zobowiązanie odsetkowe wylicza się według stawki 7%:

● Wn 751, Ma 201 - samoobliczenie odsetek przez jednostkę w kwocie 6,00 zł (odsetki według stawki 7%),

● Wn 751, Ma 240 - zaksięgowanie różnicy odsetek jako roszczenie sporne w kwocie 2,00 zł.

W tej części odsetek (sporne) jednostka nie jest zobowiązana do ich prezentacji w sprawozdaniu Rb-28/Rb-28S.

PRZYKŁAD 3

W lipcu 2015 r. do jednostki C wpłynęła nota odsetkowa na kwotę 4,50 zł z tytułu opóźnienia w zapłacie. Wierzyciel jednostki uważa, że termin wskazany na fakturze jest terminem wskazanym błędnie. Poprawny termin to termin określony w pisemnej umowie - 14 dni, a nie 30 dni od dnia otrzymania faktury przez jednostkę:

● Wn 751, Ma 201 - odsetki obliczone przez jednostkę za okres po 30 dniu zgodnie z fakturą,

● Wn 751, Ma 201 - doksięgowanie odsetek od terminu pierwotnego.

Sytuacja taka rodzi obowiązek ewentualnej korekty sprawozdania Rb-28/Rb-28S na skutek błędnie ustalonej wysokości odsetek za opóźnienie.

PRZYKŁAD 4

Jednostka D w styczniu roku 201X+1 otrzymała fakturę wystawioną w styczniu roku 201X+1. Faktura dokumentuje sprzedaż dokonaną w grudniu 201X r. na kwotę 123 zł. Jednostka zamierza zaksięgować tę fakturę w księgach rachunkowych 201X r. Zapłata za fakturę została dokonana 10 stycznia roku 201X+1. Termin płatności przypadał na 11 stycznia roku 201X+1.

Wyliczenie odsetek: 0 zł.

W sprawozdaniu Rb-28/Rb-28S jednostka nie może wykazać odsetek od zobowiązań, gdyż ich nie ma.

9.2. Bilans jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego

W bilansie należy wykazać wszelkie odsetki, które dla jednostki są należnością lub zobowiązaniem. Występowanie w księgach rachunkowych danej jednostki odsetek kapitałowych czy też odsetek za opóźnienie automatycznie wymusza ich ujęcie w bilansie. Tym samym prezentacja odsetek w bilansie powinna być dokonana zgodnie z treścią transakcji podstawowej, z której takie odsetki pochodzą. A zatem, jeśli jest pozycja:

● rozrachunki z dostawcami i odbiorcami, to i w tej pozycji także należy ujawnić odsetki z tego tytułu,

● rozrachunki publicznoprawne, to i w tej pozycji należy ujawnić odsetki z tego tytułu.

Odsetki, tak jak każde inne zobowiązania i należności, są poddane takiemu samemu procesowi wyceny na dzień bilansowy (np. odpis aktualizujący).

PRZYKŁAD 1

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
30.03.201X+1-31.03.201X+1	2 dni	7%	0,47 zł
Razem odsetki do zapłaty			0,47 zł

Jednostka wykaże odsetki z tego tytułu w bilansie w pozycji C.II.1. "Zobowiązania z tytułu dostaw i usług".

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w marcu 201X r. otrzymała fakturę z tytułu wykonanych usług w tym samym miesiącu, zgodnie z zawartą umową. Kwota brutto z faktury wynosi 2460 zł. Termin płatności określono następująco: zapłata wynagrodzenia ustalonego w umowie zostanie dokonana na podstawie otrzymanej przez jednostkę faktury (nie data wystawienia, lecz moment otrzymania faktury) w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. W związku z tym jednostka zamierza dokonać płatności zgodnie z terminem wskazanym na fakturze.

Jednostka nie wykaże odsetek w bilansie, ponieważ nie ma zobowiązań.

PRZYKŁAD 3

W lipcu 201X r. do jednostki C wpłynęła nota odsetkowa na kwotę 4,50 zł z tytułu opóźnienia w zapłacie. Wierzyciel jednostki uważa, że termin wskazany na fakturze jest terminem wskazanym błędnie. Poprawny termin to termin określony w umowie - 14 dni, a nie 30 dni od dnia otrzymania faktury przez jednostkę. Jednostka zgadza się ze stanowiskiem wierzyciela. Nie zgadza się tylko z tym, że odsetki są obliczane z ustawy o terminach zapłaty. Wierzyciel zgadza się z jednostką i ustala, że odsetki wynoszą 7% (odsetki ustawowe za opóźnienie).

Jednostka wykaże odsetki w bilansie w pozycji C.II.1. "Zobowiązania z tytułu dostaw i usług" - odsetki ustawowe za opóźnienie, a nie odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych.

9.3. Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy)

Przy sporządzaniu rachunku zysków i strat należy zwrócić uwagę na:

● poprawne zaklasyfikowanie przychodu z tytułu odsetek,

● ustalenie wartości odsetek - w przypadku zarachowywania otrzymanego wpływu od dłużnika,

● rozliczenie odsetek od własnych zobowiązań,

● ustalenie okresu odsetkowego - termin początkowy oraz termin końcowy - moment spłaty (wygaszenia należności/zobowiązania odsetkowego),

● odsetki od należności/zobowiązań publicznoprawnych.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A w czerwcu 2016 r. w związku z prowadzoną działalnością statutową zawarła umowę, na podstawie której stała się wierzycielem kwoty 2000 euro od podmiotu X (kurs z dnia powstania należności - 4,00 zł). Po ustaleniu kursu należność od podmiotu X wynosi 8000 zł.

Należność jednostki A od podmiotu X oraz dług wobec podmiotu X są wymagalne, co powoduje, że jednostka będzie zobowiązana do naliczenia odsetek zarówno od wymagalnej należności, jak i od wymagalnego zobowiązania.

Ustalenie odsetek od należności (2000 euro według kursu 4,00 zł = 8000 zł), gdy opóźnienie wynosi 3 dni:

[(2000 euro x 9,5%) : 366] x 3 dni = 1,56 euro.

Ustalenie odsetek od zobowiązania (3000 euro według kursu 4,50 zł = 13 500 zł), gdy opóźnienie wynosi 3 dni:

[(3000 euro x 9,5%) : 366] x 3 dni = 2,34 euro.

W rozliczeniu tym jednostka określiła wysokość odsetek na podstawie kwoty euro z dnia powstania należności i zobowiązania.

Naliczone przez jednostkę odsetki i to zarówno od należności, jak i od zobowiązania należy wykazać w rachunku zysków i strat odpowiednio w pozycji:

● G.II. "Odsetki" - odsetki od należności (przychody finansowe),

● H.I. "Odsetki" - odsetki od zobowiązań (koszty finansowe).

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w sierpniu 201X r. zawarła umowę z podmiotem X na 3 lata. Przedmiotem pisemnie zawartej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu do pomieszczeń sportowo-rekreacyjnych jednostki w terminach wskazanych w umowie (5 razy w tygodniu). Zasady odpłatności określono następująco: podmiot X zobowiązany jest do dokonania zapłaty po każdym udostępnieniu pomieszczeń w terminie 10 dni bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 100 zł za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy.

Wysokość odsetek na 31 marca roku 201X+1 przedstawia się następująco:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
do 31.12.201X	45 dni	8%	1,20 zł
01.01.201X+1-31.03.201X+1	91 dni	7%	2,30 zł
Razem odsetki do zapłaty			3,50 zł

Na wniosek dłużnika jednostka rozłożyła na raty odsetki oraz kwotę długu głównego. W przypadku powstania opóźnienia w zapłacie jakiejkolwiek raty naliczane są odsetki od takiej raty:

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 3,50 zł za cały okres opóźnienia,

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 200 zł.

Kwota rozłożona na raty - 200 zł plus odsetki (3,50 zł). Rata składa się z części głównej oraz odsetek. Raty, zgodnie z harmonogramem, są ustalone następująco:

● I rata - 50 zł,

● II i III rata - po 50 zł,

● IV rata - obejmuje należność główną oraz odsetki i wynosi 53,50 zł.

Opóźnienie w zapłacie powoduje naliczenie odsetek od raty.

Rozłożenie na raty nie będzie powodować korekt czy też wyłączeń w rachunku zysków i strat. Odsetki z przykładu cały czas są ujmowane na koncie 750 i tym samym muszą być wykazane w rachunku zysków i strat w pozycji G.II. "Odsetki".

PRZYKŁAD 3

Jednostka C wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 1000 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 1000 zł, a opóźnienie wyniosło 10 dni. W związku z tym jednostka naliczyła odsetki na kwotę 23,50 zł oraz wysłała upomnienie, doręczone dłużnikowi 15 czerwca 201X r.:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 1000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 23,50 zł,

● Wn 221, Ma 760 - przypis kosztów upomnienia 11,60 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ kwoty 1000 zł.

Jednostka zamierza zarachować otrzymany wpływ na należność główną, odsetki oraz koszty upomnienia proporcjonalnie.

Pułapka - jednostka powinna w pierwszej kolejności zarachować otrzymaną wpłatę na koszty upomnienia, a następnie na resztę długu proporcjonalnie. Błąd popełniony przez jednostkę skutkuje nieprawidłowym ujęciem odsetek na potrzeby sprawozdań budżetowych oraz sprawozdania z operacji finansowych.

Konto 750, na którym są zaewidencjonowane odsetki, wykazuje wciąż tę samą kwotę (23,50 zł) i taka kwota powinna być wykazana w rachunku zysków i strat pozycji G.II. "Odsetki".

10. Przedawnienie roszczenia o odsetki

Przedawnienie ma wpływ na wysokość odsetek prezentowanych w księgach rachunkowych. Jako że jest to instytucja prawna, jednostka musi przestrzegać regulacji określających zasady przedawnienia oraz przerywania biegu przedawnienia.

Krok 1

Jednostka powinna podzielić należności i zobowiązania na należności i zobowiązania:

● o charakterze cywilnoprawnym,

● publicznoprawne, do których zastosowanie ma Ordynacja podatkowa,

● publicznoprawne, co do których kwestia przedawnienia regulowana jest przez przepis merytoryczny zawarty w ustawie właściwej dla tej należności czy tego zobowiązania,

● publicznoprawne, co do których nie zachodzi możliwość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i jednocześnie przepis merytoryczny zawarty w ustawie właściwej dla tej należności czy tego zobowiązania nie reguluje kwestii przedawnienia.

Krok 2

Jednostka powinna:

● ustalić właściwą normę prawną dla danego zobowiązania czy należności,

● przeprowadzić weryfikację, czy zachodzi sytuacja zawieszenia albo przerwania biegu przedawnienia.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A ma wystawione na siebie faktury, gdzie termin płatności faktury sprzedaży upłynął 14 października roku 201X+1:

1) jednstka nie zapłaciła roszczenia głównego przed upływem 2 lat od terminu płatności - przedawniła się zarówno należność główna, jak i odsetki (zapis księgowy: Wn 201/751, Ma 760/750),

2) dłużnik zapłacił należność główną przed upływem 2 lat od terminu płatności - roszczenie o odsetki uzyskuje samodzielny charakter i przedawnia się z upływem 3 lat od terminu płatności (zapis księgowy: Wn 751, Ma 221),

3) wierzyciel wniósł pozew o zapłatę roszczenia głównego wraz z odsetkami w dniu 1 października roku 201X+1, tj. przed upływem terminu przedawnienia. Wyrok sądowy został wydany 30 marca roku 201X+2, a uprawomocnił się 14 października roku 201X+2 - termin przedawnienia zasądzonej należności głównej oraz odsetek wymagalnych od dnia uprawomocnienia się wyroku wynosi 10 lat, gdyż są one stwierdzone prawomocnym wyrokiem, zaś odsetki od dnia uprawomocnienia się wyroku przedawniają się z upływem 3 lat (zapis księgowy: Wn 751, Ma 221 - 3 lata oraz Wn 751, Ma 221 - 10 lat).

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w marcu 201X r. otrzymała fakturę wielopozycyjną za prace wykonane na jej rzecz. Kwota brutto z faktury wynosi 1230 zł. Jednostka nie dokonała zapłaty do 31 marca roku 201X+1. Termin zapłaty minął 27 marca roku 201X+1.

Zobowiązanie odsetkowe jednostki wobec wierzyciela przedawniło się: Wn 201, Ma 750 - odpis przedawnionych odsetek od własnych zobowiązań.

PRZYKŁAD 3

Jednostka B w marcu 201X r. otrzymała fakturę wielopozycyjną za prace wykonane na jej rzecz. Kwota brutto z faktury wynosi 2460 zł. Jednostka nie dokonała zapłaty do 31 marca roku 201X+1. Termin zapłaty minął 27 marca roku 201X+1.

Zobowiązanie odsetkowe jednostki wobec wierzyciela przedawniło się: Wn 201, Ma 760 - odpis przedawnionych odsetek od własnych zobowiązań.

Jednostka uważa, że odpisanie odsetek od własnych zobowiązań z tytułu przedawnienia należy zaliczyć nie do przychodów finansowych, ale do pozostałych przychodów operacyjnych. Takie podejście jednostki może budzić wątpliwości, co do poprawności ujęcia księgowego.

PRZYKŁAD 4

Jednostka C wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 2000 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 2000 zł (opóźnienie - 30 dni). W związku z tym jednostka naliczyła odsetki na kwotę 43,50 zł oraz wysłała upomnienie, doręczone dłużnikowi 10 czerwca 201X r.:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 2000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 43,50 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ kwoty 2000 zł.

Jednostka ma należność, co do której okres przedawnienia wynosi 3 lata, od daty, kiedy decyzja stała się ostateczna. Przez 3 lata nie udało się wyegzekwować kwoty długu dotyczącego odsetek. W tych okolicznościach jednostka dokona zapisu: Wn 751, Ma 221 - odsetki naliczone w kwocie 43,50 zł.

PRZYKŁAD 5

Jednostka D wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 2000 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 1000 zł (opóźnienie - 30 dni). W związku z tym jednostka naliczyła odsetki na kwotę 43,50 zł oraz wysłała upomnienie, doręczone dłużnikowi 10 czerwca 201X r.:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 2000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 43,50 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ kwoty 1000 zł.

Jednostka ma należność, co do której okres przedawnienia wynosi 3 lata od daty, kiedy decyzja stała się ostateczna. Przez 3 lata nie udało się wyegzekwować kwoty pozostałego długu. W tych okolicznościach jednostka dokona zapisu: Wn 761, Ma 221 - odsetki naliczone w kwocie 43,50 zł oraz 1000 zł - pozostały dług.

Jednostka uważa, że przedawnione odsetki od należności publicznoprawnej, a z taką mamy do czynienia w tym przykładzie, należy rozksięgować w korespondencji z kontem 761.

PRZYKŁAD 6

Jednostka E wydała decyzję administracyjną, zgodnie z którą adresat decyzji zobowiązany jest do poniesienia opłaty na rzecz jednostki w wysokości 2000 zł. W przypadku nieuregulowania w terminie będą naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. Adresat decyzji dokonał zapłaty po terminie w kwocie 1000 zł (opóźnienie - 30 dni). W związku z tym jednostka naliczyła odsetki na kwotę 43,50 zł oraz wysłała upomnienie, doręczone dłużnikowi 10 czerwca 201X r.:

● Wn 221, Ma 720 - przypis należności głównej w kwocie 2000 zł,

● Wn 221, Ma 750 - przypis odsetek w kwocie 43,50 zł,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ kwoty 1000 zł.

Jednostka uważa, że odsetki nie przedawniają się, gdyż w ustawie merytorycznej, na podstawie której powstaje należność, ustawodawca napisał o przedawnieniu należności głównej. Dlatego też zapis księgowy: Wn 761/751, Ma 221 - odpisanie przedawnionych, odsetek jest nieuprawniony.

W sprawie przedawnienia roszczeń wypowiedział się Sąd Najwyższy.

Z orzecznictwa

Ustanowiony w art. 118 k.c. termin przedawnienia roszczeń o świadczenia okresowe stosuje się do roszczeń o odsetki za opóźnienie także wtedy, gdy roszczenie główne ulega przedawnieniu w terminie określonym w art. 554 k.c. Roszczenie o odsetki za opóźnienie przedawnia się jednak najpóźniej z chwilą przedawnienia się roszczenia głównego.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego przewagę zdobył pogląd kwalifikujący roszczenia o odsetki za opóźnienie jako roszczenia o świadczenia okresowe i - w konsekwencji - opowiadający się za stosowaniem do nich trzyletniego terminu przedawnienia ustanowionego w art. 118 k.c. dla roszczeń o świadczenia okresowe.

(...) okresowy charakter świadczeń dłużnika zobowiązanego do zapłaty odsetek za opóźnienie przejawia się w tym, iż z każdym dniem opóźnienia powstaje wobec dłużnika odrębne roszczenie o odsetki, które jest także od tego dnia wymagalne i od tego dnia zaczyna się przedawniać.

(...) roszczenia o odsetki za opóźnienie przedawniają się odrębnie od roszczenia głównego, z tym jednak zastrzeżeniem, iż z reguły nie później niż z upływem terminu przedawnienia roszczenia głównego.

Uchwała SN z 26 stycznia 2005 r., sygn. akt III CZP 42/04

11. Prezentacja odsetek w księgach rachunkowych - kiedy i na jakich zasadach

Prawidłowe ujmowanie odsetek w księgach rachunkowych sprowadza się do:

● wskazania kont księgowych,

● ustalenia dokumentacji źródłowej (noty, wezwania, faktury),

● określenia momentu wprowadzenia do ksiąg rachunkowych,

● ustalenia rodzaju oraz zakresu stosowanych ulg,

● zarachowania otrzymanej wpłaty,

● zastosowania regulacji formalnoprawnej związanej z prawnym aspektem odsetek.

Odsetki od nieterminowych płatności nalicza się i ewidencjonuje nie później niż na koniec każdego kwartału. Taki wymóg wynika z art. 40 ust. 2 pkt 3 uofp. Natomiast § 8 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont stanowi, że odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A ma wymagalne zobowiązanie z tytułu dostaw towarów na kwotę 123 zł brutto - wymagalność istnieje na dzień 30 czerwca 2016 r. Jednocześnie jednostka A ma wymagalną należność na kwotę 10 000 zł od podmiotu W - należność jest już wymagalna na dzień 30 czerwca 2016 r.

W takiej sytuacji jednostka A zobowiązana jest do naliczenia odsetek od:

● wymagalnej należności,

● wymagalnego zobowiązania obciążającego jednostkę.

Jednostka B ma wymagalne zobowiązanie z tytułu zakupu wody w paragrafie 426 na kwotę 660 zł brutto - wymagalność istnieje na dzień 31 marca 2016 r. Jednocześnie jednostka B ma wymagalną należność na kwotę 1000 zł od podmiotu Z - należność jest już wymagalna na dzień 31 marca 2016 r.

W takiej sytuacji jednostka B dokonała naliczenia odsetek tylko od wymagalnej należności. Od wymagalnego zobowiązania jednostka nie dokonała naliczenia odsetek. Działanie takie należy uznać jako naruszenie obowiązujących ww. przepisów. Obowiązek naliczania odsetek co kwartał nie dotyczy tylko odsetek od należności, lecz także odsetek od zobowiązań obciążających daną jednostkę.

Odsetki jako należności albo zobowiązanie (jednostka A oraz jednostka B) - porównanie:

Odsetki jako należność i zobowiązanie w jednostce A	Odsetki jako należność i zobowiązanie w jednostce B
Zawsze na koniec kwartału, jeśli wpłata nie jest wcześniejsza - dotyczy zarówno należności, jak i zobowiązań	Zawsze na koniec kwartału, jeśli ich zapłata nie jest wcześniejsza, ale tylko, gdy dotyczy to należności
Wnioski
Zawsze od należności i zobowiązań należy najpóźniej na koniec danego kwartału naliczyć odsetki
Działanie jednostki A jest poprawne	Działanie jednostki B nie jest poprawne

PRZYKŁAD 2

Jednostka A w sierpniu 2015 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego z podmiotem X na 3 lata. Kwota miesięcznego czynszu ustalona została w wysokości 2460 zł płatne z góry do 10 każdego miesiąca bez wezwania na rachunek bankowy wskazany w umowie. Na dzień 30 czerwca 2016 r. jednostka ustaliła, że stan zaległości od podmiotu X przedstawia się następująco:

● za listopad do 30 czerwca 2016 r. - kwota 2460 zł plus odsetki w wysokości 11,00 zł,

● za grudzień do 30 czerwca 2016 r. - kwota 2460 zł plus odsetki w wysokości 10,00 zł.

Łącznie odsetki wynoszą 21,00 zł. Odsetki naliczone są według następującej stawki:

● za okres od listopada 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. według stawki 8% (odsetki ustawowe za opóźnienie),

● za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. według stawki 7% (odsetki ustawowe za opóźnienie).

Zapis księgowy w 2015 r.: Wn 221, Ma 750 - 3,50 zł (odsetki naliczone za okres od 11 listopada oraz 11 grudnia do 31 grudnia 2015 r.).

Zapis księgowy w 2016 r.: Wn 221, Ma 750 - 17,50 zł (odsetki naliczone za okres od 11 listopada oraz 11 grudnia do 31 grudnia 2015 r. i dalej od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r.).

Na 30 czerwca 2016 r. obroty na koncie 221 wynoszą 21,00 zł (3,50 zł + 17,50 zł).

PRZYKŁAD 3

Jednostka B w sierpniu 2015 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego z podmiotem Y na 3 lata. Kwota miesięcznego czynszu ustalona została w wysokości 1230 zł płatne z góry do 10 każdego miesiąca bez wezwania na rachunek bankowy wskazany w umowie. Na dzień 30 czerwca 2016 r. jednostka ustaliła, że stan zaległości od podmiotu Y przedstawia się następująco:

● za wrzesień do 30 czerwca 2016 r. - kwota 1230 zł plus odsetki w wysokości 7,00 zł,

● za październik do 30 czerwca 2016 r. - kwota 1230 zł plus odsetki w wysokości 6,00 zł,

● za listopad do 30 czerwca 2016 r. - kwota 1230 zł plus odsetki w wysokości 5,00 zł.

Łącznie odsetki wynoszą 18,00 zł. Odsetki naliczone są według następującej stawki:

● za okres od września 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. według stawki 8% (odsetki ustawowe za opóźnienie),

● za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. według stawki 8% (odsetki ustawowe za opóźnienie).

Zapis księgowy w 2015 r.: Wn 221, Ma 750 - 2,50 zł (odsetki naliczone za okres od każdego 11 danego miesiąca do 31 grudnia 2015 r.).

Zapis księgowy w 2016 r.: Wn 221, Ma 750 - 15,50 zł (odsetki naliczone za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r.).

Na 30 czerwca 2016 r. obroty na koncie 221 wynoszą 18,00 zł (2,50 zł + 15,50 zł).

PRZYKŁAD 4

Jednostka C w sierpniu 2015 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego z podmiotem Z na 3 lata, tak jak jednostka A i jednostka B. Kwota miesięcznego czynszu ustalona została w wysokości 1000 zł płatne z góry do 10 każdego miesiąca bez wezwania na rachunek bankowy wskazany w umowie. Jednostka jest zwolniona z VAT. Na dzień 30 czerwca 2016 r. jednostka ustaliła, że stan zaległości od podmiotu Z przedstawia się następująco:

● za wrzesień do 30 czerwca 2016 r. - kwota 1000 zł plus odsetki w wysokości 9,00 zł,

● za październik do 30 czerwca 2016 r. - kwota 1000 zł plus odsetki w wysokości 8,00 zł,

● za listopad do 30 czerwca 2016 r. - kwota 1000 zł plus odsetki w wysokości 6,00 zł.

Łącznie odsetki wynoszą 23,00 zł. Odsetki naliczone są według następującej stawki:

● za okres od września 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. według stawki 8% (odsetki ustawowe za opóźnienie),

● za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. według stawki 9,5% (odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych).

Zapis księgowy w 2015 r.: Wn 221, Ma 750 - 2,50 zł (odsetki naliczone za okres od 11 każdego miesiąca do 31 grudnia 2015 r.).

Zapis księgowy w 2016 r.: Wn 221, Ma 750 - 20,50 zł (odsetki naliczone za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r.).

Na 30 czerwca 2016 r. obroty na koncie 221 wynoszą 23,00 zł (2,50 zł + 20,50 zł).

Tabela 3. Stawki odsetek (przykład 2, 3 i 4) - porównanie

Jednostka A	Jednostka B	Jednostka C
Odsetki za opóźnienie - 8% oraz 7%	Odsetki za opóźnienie - 8% oraz 8%	Odsetki za opóźnienie - 8% oraz 9,5%
art. 55 i 56 ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw

PRZYKŁAD 5

Jednostka w listopadzie 200X r. zawarła pisemną umowę z podmiotem X na wynajem powierzchni reklamowej już od grudnia 200X r. na 24 miesiące. W zawartej umowie z podmiotem X ustalono kwotę wynagrodzenia w wysokości 100 zł miesięcznie - termin płatności wynosi 7 dni od dnia wystawienia faktury. Jednostka wystawiła fakturę 19 grudnia 200X r., którą podmiot X otrzymał za grudzień 24 lutego roku 200X+1. Podmiot X uregulował zobowiązanie wobec jednostki 27 lutego roku 200X+1.

W tych okolicznościach jednostka naliczyła odsetki według stawki 8% za okres do końca 200X r. oraz 7% za okres pozostały do dnia zapłaty włącznie.

Zapis księgowy w 200X r.: Wn 221, Ma 750 - 1,50 zł (odsetki naliczone za okres od 20 grudnia do 31 grudnia 200X r.

Zapis księgowy w roku 200X+1: Wn 221, Ma 750 - 4,50 zł (odsetki naliczone za okres od 1 stycznia roku 200X+1 do 27 lutego roku 200X+1).

PRZYKŁAD 6

Jednostka w sierpniu 200X r. zawarła pisemną umowę, na podstawie której dokonała sprzedaży używanych środków trwałych w pełni umorzonych. W zawartej umowie z podmiotem W ustalono cenę sprzedaży w wysokości 1230 zł - termin płatności wynosi 7 dni od dnia wystawienia faktury. Jednostka wystawiła fakturę 31 sierpnia 200X r., którą podmiot W otrzymał 24 stycznia roku 200X+1. Podmiot W uregulował zobowiązanie wobec jednostki 27 marca roku 200X+1.

W tych okolicznościach jednostka naliczyła odsetki według stawki 8% za okres do końca 200X r. oraz 8% za okres pozostały do dnia zapłaty włącznie.

Zapis księgowy w 200X r.: Wn 221, Ma 750 - 5,50 zł (odsetki naliczone za okres od 8 września 200X r. do 31 grudnia 200X r.

Zapis księgowy w roku 200X+1: Wn 221, Ma 750 - 12,50 zł (odsetki naliczone za okres od 1 stycznia roku 200X+1 do 27 marca roku 200X+1).

PRZYKŁAD 7

W marcu 2016 r. jednostka zawarła umowę na roboty budowlane z podmiotem X. Zgodnie z postanowieniami umowy, odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 14 dni po protokolarnym odbiorze wykonanych prac. Protokolarne przekazanie zrealizowanych prac nastąpiło 21 maja 2016 r. - 5 dni po umówionym terminie. Jednostka dokonała zapłaty po terminie wskazanym w umowie, tj. 20 czerwca 2016 r. Zgodnie z postanowieniami umowy, jednostka ma prawo do kar umownych na zasadach określonych w zawartej umowie. W związku z wykonywaniem umowy:

● w jednostce powstało prawo do kary umownej - 5000 zł,

● po stronie wykonawcy powstało prawo do kary umownej w związku z opóźnieniem przekazania wykonawcy terenu pod realizację zadania określonego w umowie - 3000 zł.

Na skutek różnych okoliczności powstały zaległości w rozliczeniach kwot wynagrodzenia należnego wykonawcy oraz kar umownych:

1) wysokość naliczonych przez jednostkę odsetek za opóźnienie:

● Wn 221, Ma 750 - odsetki od kary umownej należnej jednostce według stawki 7% w kwocie 3,50 zł,

● Wn 751, Ma 201 - odsetki od nieterminowej zapłaty według stawki 7% należne wykonawcy w kwocie 6,50 zł;

2) wysokość odsetek naliczonych przez wykonawcę:

● Wn 751, Ma 201 - odsetki naliczone przez wykonawcę w związku z karą umowną za opóźnienie według stawki 7% w kwocie 2,50 zł.

PRZYKŁAD 8

W lipcu 2015 r. jednostka zawarła umowę na roboty budowlane z podmiotem Z. Zgodnie z postanowieniami umowy, odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 21 dni po protokolarnym odbiorze wykonanych prac. Protokolarne przekazanie zrealizowanych prac nastąpiło 21 lutego 2016 r. - 14 dni po umówionym terminie. Jednostka dokonała zapłaty po terminie wskazanym w umowie. Zgodnie z postanowieniami umowy, jednostka ma prawo do kar umownych na zasadach określonych w zawartej umowie. W związku z wykonywaniem umowy:

● w jednostce powstało prawo do kary umownej - 10 000 zł,

● po stronie wykonawcy powstało prawo do kary umownej w związku z opóźnieniem przekazania wykonawcy terenu pod realizację zadania określonego w umowie - 1000 zł.

Na skutek różnych okoliczności powstały zaległości w rozliczeniach kwot wynagrodzenia należnego wykonawcy oraz kar umownych:

1) wysokość naliczonych przez jednostkę odsetek za opóźnienie:

● Wn 221, Ma 750 - odsetki od kary umownej należnej jednostce według stawki 7% w kwocie 5,50 zł,

● Wn 751, Ma 201 - odsetki od nieterminowej zapłaty według stawki 8% należne wykonawcy w kwocie 8,50 zł;

2) wysokość odsetek naliczonych przez wykonawcę:

● Wn 751, Ma 201 - odsetki naliczone przez wykonawcę w związku z karą umowną za opóźnienie według stawki 7% w kwocie 3,50 zł.

PRZYKŁAD 9

W kwietniu 2016 r. jednostka A zawarła umowę na roboty budowlane z podmiotem Y. Zgodnie z postanowieniami umowy, odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 10 dni po protokolarnym odbiorze wykonanych prac. Protokolarne przekazanie zrealizowanych prac nastąpiło 21 listopada 2016 r. - 17 dni po umówionym terminie. Jednostka dokonała zapłaty po terminie wskazanym w umowie. Zgodnie z postanowieniami umowy, jednostka ma prawo do kar umownych na zasadach określonych w zawartej umowie. W związku z wykonywaniem umowy:

● w jednostce powstało prawo do kary umownej - 2000 zł,

● po stronie wykonawcy powstało prawo do kary umownej w związku z opóźnieniem przekazania wykonawcy terenu pod realizację zadania określonego w umowie - 300 zł.

Na skutek różnych okoliczności powstały zaległości w rozliczeniach kwot wynagrodzenia należnego wykonawcy oraz kar umownych:

1) wysokość naliczonych przez jednostkę odsetek za opóźnienie:

● Wn 221, Ma 750 - odsetki od kary umownej należnej jednostce według stawki 9,5% w kwocie 5,50 zł,

● Wn 751, Ma 201 - odsetki od nieterminowej zapłaty według stawki 9,5% należne wykonawcy w kwocie 10,50 zł;

2) wysokość odsetek naliczonych przez wykonawcę:

● Wn 751, Ma 201 - odsetki naliczone przez wykonawcę w związku z karą umowną za opóźnienie według stawki 9,5% w kwocie 7,50 zł.

PRZYKŁAD 10

W kwietniu 2016 r. jednostka B, tak jak jednostka A z przykładu 9, zawarła umowę na roboty budowlane z podmiotem W. Zgodnie z postanowieniami umowy, odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 10 dni po protokolarnym odbiorze wykonanych prac. Protokolarne przekazanie zrealizowanych prac nastąpiło 21 listopada 2016 r. - 17 dni po umówionym terminie. Jednostka dokonała zapłaty po terminie wskazanym w umowie. Zgodnie z postanowieniami umowy, jednostka ma prawo do kar umownych na zasadach określonych w zawartej umowie. W związku z wykonywaniem umowy:

● w jednostce powstało prawo do kary umownej - 12 000 zł,

● po stronie wykonawcy powstało prawo do kary umownej w związku z opóźnieniem przekazania wykonawcy terenu pod realizację zadania określonego w umowie - 1300 zł.

Na skutek różnych okoliczności powstały zaległości w rozliczeniach kwot wynagrodzenia należnego wykonawcy oraz kar umownych:

1) wysokość naliczonych przez jednostkę odsetek za opóźnienie:

● Wn 221, Ma 750 - odsetki od kary umownej należnej jednostce według stawki 7% w kwocie 5,50 zł,

● Wn 751, Ma 201 - odsetki od nieterminowej zapłaty według stawki 9,5% należne wykonawcy w kwocie 10,50 zł;

2) wysokość odsetek naliczonych przez wykonawcę:

● Wn 751, Ma 201 - odsetki naliczone przez wykonawcę w związku z karą umowną za opóźnienie według stawki 7% w kwocie 7,50 zł.

Tabela 4. Stawki odsetek - porównanie

Jednostka A			Jednostka B
Kara umowna dla jednostki	Przeterminowane zobowiązanie jednostki	Kara umowna dla wykonawcy	Kara umowna dla jednostki	Przeterminowane zobowiązanie jednostki	Kara umowna dla wykonawcy
9,5%	9,5%	9,5%	7%	9,5%	7%

PRZYKŁAD 11

We wrześniu oraz w październiku 2016 r. jednostka dokonała następujących zakupów:

1) dostawa 10 wiertarek w cenie 246 zł każda (łącznie 2460 zł) - wrzesień 2016 r.,

2) dostawa 10 wkrętarek w cenie 123 zł każda (łącznie 1230 zł) - październik 2016 r.

W związku z przekroczeniem terminu płatności jednostka zobowiązana jest do samoobliczenia odsetek należnych dostawcy. Wysokość naliczonych przez jednostkę odsetek wynosi:

● według stawki 9,5% - 2,50 zł za wiertarki,

● według stawki 9,5% - 1,50 zł za wkrętarki.

Zapis księgowy syntetyczny (wiertarki):

● Wn 013, Ma 201 - 2460 zł,

● Wn 751, Ma 201 - 2,50 zł - odsetki.

Zapis księgowy syntetyczny (wkrętarki):

● Wn 013, Ma 201 - 1230 zł,

● Wn 751, Ma 201 - 1,50 zł - odsetki.

PRZYKŁAD 12

We wrześniu oraz w październiku 2015 r. jednostka A dokonała następujących zakupów:

1) dostawa 20 wiertarek w cenie 246 zł każda (łącznie za 4920 zł) - wrzesień 2015 r.,

2) dostawa 20 wkrętarek w cenie 123 zł każda (łącznie za 2460 zł) - październik 2015 r.

W związku z przekroczeniem terminu płatności jednostka zobowiązana jest do samoobliczenia odsetek należnych dostawcy. Wysokość naliczonych przez jednostkę odsetek wynosi:

● według stawki 8% do 31 grudnia 2015 r. oraz 8% do dnia zapłaty - 7,50 zł za wiertarki,

● według stawki 8% do 31 grudnia 2015 r. oraz 8% do dnia zapłaty - 5,50 zł za wkrętarki.

Zapłata została dokonana 24 lutego 2016 r.

Zapis księgowy syntetyczny (wiertarki):

● Wn 013, Ma 201 - 4920 zł,

● Wn 751, Ma 201 - 7,50 zł - odsetki.

Zapis księgowy syntetyczny (wkrętarki):

● Wn 013, Ma 201 - 2460 zł,

● Wn 751, Ma 201 - 5,50 zł - odsetki.

PRZYKŁAD 13

W lipcu oraz w sierpniu 2015 r. jednostka B, tak jak jednostka A z przykładu 12, dokonała następujących zakupów:

1) dostawa 20 wiertarek w cenie 246 zł każda (łącznie za 4920 zł) - lipiec 2015 r.,

2) dostawa 20 wkrętarek w cenie 123 zł każda (łącznie za 2460 zł) - sierpień 2015 r.

W związku z przekroczeniem terminu płatności jednostka zobowiązana jest do samoobliczenia odsetek należnych dostawcy. Wysokość naliczonych przez jednostkę odsetek wynosi:

● według stawki 8% do 31 grudnia 2015 r. oraz 9,5% do dnia zapłaty - 9,30 zł za wiertarki,

● według stawki 8% do 31 grudnia 2015 r. oraz 9,5% do dnia zapłaty - 7,20 zł za wkrętarki.

Zapłata została dokonana 24 lutego 2016 r.

Zapis księgowy syntetyczny (wiertarki):

● Wn 401, Ma 201 - 4920 zł,

● Wn 751, Ma 201 - 9,30 zł - odsetki.

Zapis księgowy syntetyczny (wkrętarki):

● Wn 401, Ma 201 - 2460 zł,

● Wn 751, Ma 201 - 7,20 zł - odsetki.

Dodatkowo należy wskazać, że jednostka B zakupione artykuły przemysłowe zaklasyfikowała nie do pozostałych środków trwałych, lecz obciążyła koszty rodzajowe bieżącej działalności w dacie zakupu i przekazania do użytkowania.

Odsetki naliczone zostały w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych.

PRZYKŁAD 14

W czerwcu oraz we wrześniu 2016 r. jednostka dokonała następujących zakupów:

1) artykuły biurowe na łączną kwotę 2460 brutto - czerwiec 2016 r.,

2) artykuły spożywcze na łączną kwotę 1230 zł - wrzesień 2016 r.

W związku z przekroczeniem terminu płatności jednostka zobowiązana jest do samoobliczenia odsetek należnych dostawcy. Wysokość naliczonych przez jednostkę odsetek wynosi:

● według stawki 7% - 3,30 zł za artykuły biurowe,

● według stawki 7% - 1,20 zł za artykuły spożywcze.

Zapis księgowy syntetyczny (artykuły biurowe):

● Wn 401, Ma 201 - 2460 zł,

● Wn 751, Ma 201 - 3,30 zł - odsetki.

Zapis księgowy syntetyczny (artykuły spożywcze):

● Wn 401, Ma 201 - 1230 zł,

● Wn 751, Ma 201 - 1,20 zł - odsetki.

PRZYKŁAD 15

W październiku 2016 r. jednostka zawarła umowę, na podstawie której zobowiązana jest do zapłaty kwoty 10 000 zł plus obowiązujący VAT za dostawę i montaż szafy. Zgodnie z postanowieniami umowy, jednostka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz wykonawcy kwoty 12 300 zł brutto w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury przez wykonawcę. Zgodnie z umową, okres realizacji zamówienia będzie trwać od 20 października 2016 r. do 30 listopada 2016 r. Zamówienie zostało wykonane w terminie wskazanym w umowie, co potwierdza protokół przyjęcia wykonanych prac z 20 listopada 2016 r. zaakceptowany przez obie strony umowy. Zapłata za wykonane prace została dokonana po terminie płatności - 23 stycznia 2017 r.

Zapis księgowy w 2016 r.:

● Wn 751, Ma 201 - odsetki naliczone do 31 grudnia 2016 r.,

● Wn 011, Ma 080 - przyjęcie środka trwałego do używania.

Zapis księgowy w 2017 r.:

● Wn 751, Ma 201 - odsetki naliczone za okres od 1 stycznia 2017 r. do dnia zapłaty włącznie.

PRZYKŁAD 16

W czerwcu 2016 r. jednostka A zawarła umowę z podmiotem X, na podstawie której podmiot X zobowiązany był do dostawy określonej partii materiałów promocyjno-reklamowych. Zgodnie z umową, zapłata ma nastąpić w terminie 14 dni po przyjęciu do magazynu zamówionej partii materiałów, które nastąpiło w tym terminie. W umowie określono wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy na kwotę 2460 zł brutto. Materiały przyjęto do magazynu 12 listopada 2016 r. Zapłata dokonana została po terminie - 30 grudnia 2016 r. w wysokości 2460 zł brutto. Przedmiotowy zakup finansowany jest ze środków funduszu celowego.

Zapis księgowy w 2016 r.:

● Wn 853, Ma 240 - 2460 zł - materiały promocyjne,

● Wn 853, Ma 240 - odsetki ustawowe za opóźnienie według stawki 7% w kwocie 1,20 zł.

PRZYKŁAD 17

W sierpniu 2016 r. jednostka B, tak jak jednostka A z przykładu 16, zawarła umowę z podmiotem Z, na podstawie której podmiot Z zobowiązany był do dostawy określonej partii artykułów biurowych oraz czystościowych. Zgodnie z umową, zapłata ma nastąpić w terminie 7 dni po przyjęciu do magazynu zamówionej partii materiałów, które nastąpiło w tym terminie. W umowie określono wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy na kwotę 5300 zł brutto. Materiały przyjęto do magazynu 7 września 2016 r. Zapłata dokonana została po terminie - 8 października 2016 r. w wysokości 5300 zł brutto. Przedmiotowy zakup finansowany jest ze środków funduszu celowego.

Zapis księgowy w 2016 r.:

● Wn 853, Ma 240 - 5300 zł - materiały biurowe oraz czystościowe,

● Wn 853, Ma 240 - odsetki ustawowe za opóźnienie według stawki 9,5% w kwocie 3,40 zł.

Zarówno jednostka B, jak i podmiot Z, który jest wierzycielem jednostki B, uważają, że do powstałego opóźnienia odsetki za opóźnienie nalicza się według zasad określonych przy transakcjach handlowych.

PRZYKŁAD 18

We wrześniu 2016 r. jednostka A będąca jednostką systemu oświaty zawarła umowę z podmiotem X, na podstawie której podmiot X zobowiązany był do dostawy:

1) pomocy dydaktycznych na łączną kwotę 3000 zł,

2) środków czystości na łączną kwotę 5000 zł,

3) artykułów biurowych na łączną kwotę 3300 zł.

Zgodnie z umową, zapłata ma nastąpić w terminie 14 dni po przyjęciu do magazynu jednostki zamówionej partii materiałów, które nastąpiło w tym terminie. W umowie określono wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy na kwotę 11 300 zł brutto. Materiały przyjęto do magazynu 8 października 2016 r. Zapłata dokonana została po terminie - 8 listopada 2016 r. w wysokości 11 300 zł brutto. Przedmiotowy zakup finansowany jest ze środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym dochodów własnych.

Zapis księgowy w 2016 r.:

● Wn 013, Ma 240 - 3000 zł - pomoce dydaktyczne,

● Wn 401, Ma 240 - 8300 zł - środki czystości i artykuły biurowe,

● Wn 751, Ma 240 - odsetki ustawowe za opóźnienie według stawki 9,5% w kwocie 7,40 zł.

PRZYKŁAD 19

W sierpniu 2016 r. jednostka B będąca jednostką systemu oświaty, tak jak jednostka A z przykładu 18, zawarła umowę z podmiotem Z, na podstawie której podmiot Z zobowiązany był do dostawy:

1) środków dydaktycznych na łączną kwotę 5000 zł,

2) środków czystości na łączną kwotę 5000 zł,

3) artykułów biurowych na łączną kwotę 5000 zł.

Zgodnie z umową, zapłata ma nastąpić w terminie 7 dni po przyjęciu do magazynu jednostki zamówionej partii materiałów, która nastąpiło w tym terminie. W umowie określono wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy na kwotę 15 000 zł brutto. Materiały przyjęto do magazynu 8 września 2016 r. Zapłata dokonana została po terminie - 27 września 2016 r. w wysokości 15 000 zł brutto. Przedmiotowy zakup finansowany jest ze środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym dochodów własnych.

Zapis księgowy w 2016 r.:

● Wn 013, Ma 201 - 5000 zł - środki dydaktyczne,

● Wn 401, Ma 201 - 10 000 zł - środki czystości i artykuły biurowe,

● Wn 751, Ma 201 - odsetki ustawowe za opóźnienie według stawki 7% w kwocie 6,30 zł.

Analiza przykładów wskazuje na:

● problem zastosowania stawki odsetek w przypadku wystąpienia opóźnienia w zapłacie,

● wybór stawki dla opóźnień będących transakcją handlową,

● wybór konta zespołu 2 dla ujęcia księgowego odsetek,

● wybór stawki odsetek, gdy dotyczy to umów zawartych w 2015 r. i trwających w 2016 r.

12. Odsetki a konta zespołu 2 i 7

Do ewidencji odsetek służą konta zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia" i 7 - "Przychody, dochody i koszty".

12.1. Odsetki od należności

PRZYKŁAD 1

Jednostka A w maju 2016 r. wypłaciła świadczenie pieniężne na kwotę 500 zł. W styczniu 2017 r. jednostka wydała decyzję w sprawie zwrotu nienależnie pobranego świadczenia na kwotę 500 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty. Na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2016 r., nie następuje wpływ środków od dłużnika, nie odnotowano także wpływu w kolejnych 3 miesiącach 2017 r. W 2016 r. jednostka nie ma obowiązku rozliczania odsetek, gdyż na dzień bilansowy w jednostce nie wystąpiło zdarzenie dające prawo do odsetek. Jednostka A uważa, że dopiero w momencie wydania decyzji o obowiązku zwrotu nienależnie pobranego świadczenia powstanie obowiązek naliczenia i rozliczenia odsetek. W tych okolicznościach zapis księgowy dotyczący odsetek powinien być ujawniony w księgach rachunkowych 2017 r.

Zapis księgowy: Wn 221, Ma 750 - odsetki naliczone od 1 czerwca 2016 r. do 31 marca 2017 r.

Odsetki będą naliczane aż do dnia całkowitej spłaty długu.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B, tak jak jednostka A z przykładu 1, w maju 2016 r. wypłaciła świadczenie pieniężne na kwotę 300 zł. W lutym 2017 r. jednostka wydała decyzję w sprawie zwrotu nienależnie pobranego świadczenia na kwotę 300 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty. Na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2016 r., nie następuje wpływ środków od dłużnika, nie odnotowano także wpływu w kolejnych 3 miesiącach 2017 r.

Zdaniem jednostki B, w 2016 r. jednostka nie ma obowiązku rozliczania odsetek, gdyż na dzień bilansowy w jednostce nie wystąpiło zdarzenie dające prawo do odsetek. Jednostka B uważa, że odsetki, jakie należne są od dłużnika z tytułu nienależnie pobranego świadczenia, powinny być księgowane w 2017 r. odpowiednio:

● odsetki przypadające na 2016 r. - od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.,

● odsetki przypadające na 2017 r. - od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r.,

ponieważ przychód z tytułu odsetek dotyczy także 2016 r., a decyzja "zwrotowa" jest decyzją deklaratywną, a nie decyzją konstytutywną.

W związku z tym powinny się pojawić dwa zapisy księgowe dotyczące:

1) 2016 r.: Wn 221, Ma 750 - odsetki naliczone od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.,

2) 2017 r.: Wn 221, Ma 750 - odsetki naliczone od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r.

Odsetki będą naliczane aż do dnia całkowitej spłaty długu.

PRZYKŁAD 3

Jednostka C w kwietniu 2016 r. wypłaciła świadczenie pieniężne na kwotę 600 zł ze środków pochodzących z dotacji w rozdziale 85212. W lipcu 2016 r. jednostka wydała decyzję w sprawie zwrotu nienależnie pobranego świadczenia na kwotę 600 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty. Na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2016 r., nie następuje wpływ środków od dłużnika, nie odnotowano także wpływu w kolejnych 3 miesiącach 2017 r. Potencjalny zwrot nienależnie pobranego świadczenia jednostka C traktuje jako zwrot wydatków, a odsetki - jako dochód budżetowy objęty sprawozdaniem Rb-27S.

Zapis księgowy:

● Wn 221, Ma 750 - odsetki naliczone od 1 maja 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.,

● Wn 221, Ma 750 - odsetki naliczone od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r.,

● Wn 240, Ma 409/410 - nienależnie pobrane świadczenie (zwrot wydatków) - księgowanie w lipcu 2016 r.,

● Wn 221, Ma 240 - przeksięgowanie nienależnie pobranego świadczenia z konta 240 na konto 221.

Odsetki będą naliczane aż do dnia całkowitej spłaty długu.

PRZYKŁAD 4

Jednostka D w maju 2016 r. wypłaciła świadczenie pieniężne na kwotę 300 zł. W lipcu 2016 r. jednostka wydała decyzję w sprawie zwrotu nienależnie pobranego świadczenia na kwotę 300 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty. Potencjalny zwrot nienależnie pobranego świadczenia jednostka traktuje jako zwrot wydatków, a odsetki - jako dochód budżetowy objęty sprawozdaniem Rb-27S.

We wrześniu do jednostki wpłynął wniosek o umorzenie odsetek w całości. Wniosek został rozpatrzony pozytywnie oraz wydano decyzję administracyjną.

Zapis księgowy:

● Wn 221, Ma 750 - odsetki naliczone,

● Wn 240, Ma 409/410 - nienależnie pobrane świadczenie (zwrot wydatków) - księgowanie w lipcu 2016 r.,

● Wn 751, Ma 221 - zaksięgowanie umorzonych odsetek.

Odsetki będą naliczane dalej od nowa aż do dnia całkowitej spłaty długu albo następnego umorzenia odsetek.

PRZYKŁAD 5

Jednostka E w marcu 2016 r. wypłaciła świadczenie pieniężne na kwotę 200 zł. W sierpniu 2016 r. jednostka wydała decyzję w sprawie zwrotu nienależnie pobranego świadczenia na kwotę 200 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty. Potencjalny zwrot nienależnie pobranego świadczenia jednostka traktuje jako zwrot wydatków, a odsetki - jako dochód budżetowy objęty sprawozdaniem Rb-27S.

W październiku 2016 r. została uchylona decyzja w sprawie nienależnie pobranego świadczenia.

Zapis księgowy:

● Wn 221, Ma 750 - odsetki naliczone,

● Wn 240, Ma 409/410 - nienależnie pobrane świadczenie (zwrot wydatków) - księgowanie w sierpniu 2016 r.,

● Wn 751, Ma 221 - wyksięgowanie odsetek na skutek uchylenia decyzji - księgowanie w październiku 2016 r.

PRZYKŁAD 6

Jednostka A ma należności od kontrahenta:

1) faktura z 12 grudnia 2016 r. na kwotę 4360 zł - płatność przeterminowana,

2) faktura z 15 grudnia 2016 r. na kwotę 5350 zł - płatność przeterminowana.

Na 31 grudnia 2016 r. należności nie zostały przez kontrahenta zapłacone, w związku z czym jednostka na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2016 r., naliczyła odsetki za zwłokę w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie oraz ujęła je w swoich księgach rachunkowych.

Zapis księgowy:

● Wn 221, Ma 750 - ujęcie odsetek od należności przeterminowanych,

● Wn 750, Ma 860 - przeksięgowanie na podstawie PK odsetek na wynik finansowy na dzień 31 grudnia 2016 r.

PRZYKŁAD 7

Jednostka B ma należności od kontrahenta:

1) faktura z 6 maja 2016 r. na kwotę 7360 zł - płatność przeterminowana,

2) faktura z 5 czerwca 2016 r. na kwotę 15 350 zł - płatność przeterminowana.

Na 30 czerwca 2016 r. należności nie zostały przez kontrahenta zapłacone, w związku z czym jednostka naliczyła odsetki w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie oraz ujęła je w swoich księgach rachunkowych.

Zapis księgowy: Wn 221, Ma 750 - ujęcie księgowe odsetek od należności przeterminowanych.

W lipcu jednostka w ramach zastosowanej ulgi rozłożyła na raty tylko należność główną bez odsetek. Warunkiem rozłożenia na raty należności głównej była uprzednia spłata należności odsetkowej.

Zapis księgowy: Wn 130, Ma 221 - spłata odsetek w związku z nabyciem ulgi przez dłużnika.

Odsetki będą naliczane dalej, jeśli dłużnik ponownie popadnie w opóźnienie w zapłacie poszczególnych rat długu.

PRZYKŁAD 8

Jednostka C ma należności od kontrahenta:

1) faktura z 6 maja 2014 r. na kwotę 360 zł - płatność przeterminowana, ale nieprzedawniona,

2) faktura z 5 czerwca 2014 r. na kwotę 350 zł - płatność przeterminowana, ale nieprzedawniona.

Na 30 czerwca 2016 r. należności nie zostały wciąż zapłacone, w związku z czym jednostka naliczyła znowu odsetki w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie oraz ujęła je w swoich księgach rachunkowych.

Zapis księgowy: Wn 221, Ma 750 - ujęcie księgowe odsetek od należności przeterminowanych, ale nieprzedawnionych za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r.

W lipcu jednostka w ramach zastosowanej ulgi rozłożyła na raty tylko należność odsetkową. Odsetki rozłożone na raty nie są wymagalne i nie powinny być prezentowane w pozycji "Zaległości" w sprawozdaniu Rb-27/Rb-27S. Jeśli upłynie termin, a dłużnik nie dokona wpłaty, odsetki ustawowe za opóźnienie staną się ponownie wymagalne.

PRZYKŁAD 9

Jednostka D ma należności od kontrahenta zaliczonego do sektora finansów publicznych:

1) faktura z 6 lutego 2016 r. na kwotę 60 zł - płatność przeterminowana, ale nieprzedawniona,

2) faktura z 15 lutego 2016 r. na kwotę 50 zł - płatność przeterminowana, ale nieprzedawniona.

Zapis księgowy: Wn 221, Ma 750 - ujęcie na podstawie noty księgowej odsetek od należności przeterminowanych i nieprzedawnionych za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. według stawki 9,5%.

Jednostka 6 lipca 2016 r. wystawiła notę odsetkową według stawki 7% (poprawnie) na dzień 30 czerwca 2016 r. i jest zobowiązana do korekty wysokości uprzednio dokonanego przypisu odsetek, który został ustalony według błędnej stawki 9,5%.

Zapis księgowy: Wn 221, Ma 750 - korekta odsetek (zmniejszająca); zapis ujemny na podstawie PK.

PRZYKŁAD 10

Jednostka E ma należności od kontrahenta niezaliczonego do sektora finansów publicznych:

1) faktura z 3 kwietnia 2015 r. na kwotę 160 zł - płatność przeterminowana, ale nieprzedawniona,

2) faktura z 7 czerwca 2015 r. na kwotę 450 zł - płatność przeterminowana, ale nieprzedawniona.

Jednostka 5 lipca 2016 r. wystawiła notę odsetkową według stawki 9,5% (poprawnie) na dzień 30 czerwca 2016 r. i jest zobowiązana do korekty wysokości uprzednio dokonanego przypisu odsetek, który został ustalony według błędnej stawki 7%.

Zapis księgowy: Wn 221, Ma 750 - zaksięgowanie różnicy odsetek na dzień 30 czerwca 2016 r.; korekta odsetek (zwiększająca) na podstawie PK.

12.2. Odsetki od zobowiązań

PRZYKŁAD 1

W listopadzie 2016 r. jednostka A zawarła umowę na przeprowadzenie prac renowacyjnych w swoim obiekcie. Wykonawcą przedmiotowych prac jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami umowy, odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 14 dni po protokolarnym odbiorze wykonanych prac renowacyjnych. Wykonane prace przekazano 21 marca 2017 r. Jednostka dokonała zapłaty po terminie wskazanym w umowie, tj. 20 kwietnia 2017 r.

Wysokość wyliczonych przez jednostkę odsetek za opóźnienie według stawki 9,5% wynosi 2,30 zł. W dniu 30 kwietnia 2017 r. jednostka otrzymała notę odsetkową według stawki 7% na kwotę 2,10 zł.

Zapis księgowy:

● Wn 751, Ma 201 - odsetki z noty odsetkowej według stawki 7% w kwocie 2,10 zł,

● Wn 201, Ma 130 - zapłata odsetek w kwocie 2,10 zł.

PRZYKŁAD 2

W maju 2016 r. jednostka B zawarła umowę z podmiotem komercyjnym na przeprowadzenie prac remontowych w swojej siedzibie. Zgodnie z postanowieniami umowy, odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 10 dni po protokolarnym odbiorze wykonanych prac renowacyjnych. Wykonane prace przekazano 21 sierpnia 2016 r. Jednostka dokonała zapłaty po terminie wskazanym w umowie, tj. 15 września 2016 r.

Wysokość wyliczonych przez jednostkę odsetek za opóźnienie według stawki 9,5% wynosi 2,30 zł. W dniu 30 września 2016 r. jednostka otrzymała notę odsetkową według stawki 7% na kwotę 2,10 zł.

Zapis księgowy:

● Wn 751, Ma 201 - odsetki wyliczone przez jednostkę według stawki 9,5% w kwocie 3,10 zł,

● Wn 751, Ma 201 - korekta odsetek do wysokości wskazanej w nocie od wykonawcy według stawki 7%; zapis ujemny - 1,00 zł (3,10 zł - 2,10 zł).

Poprawnie powinno być:

Zapis księgowy:

● Wn 751, Ma 201 - odsetki wyliczone przez jednostkę według stawki 9,5% w kwocie 3,10 zł,

● Wn 201, Ma 750 - korekta odsetek do wysokości wskazanej w nocie od wykonawcy; umorzenie długu odsetkowego w kwocie 1,00 zł (3,10 zł - 2,10 zł),

● Wn 201, Ma 130 - zapłata odsetek w kwocie 2,10 zł.

Korekta dokonana przez jednostkę jest wynikiem wyjaśnień z wykonawcą zawartej umowy w kontekście właściwej stawki odsetek dla powstałego opóźnienia.

PRZYKŁAD 3

W czerwcu 2016 r. jednostka C zawarła umowę na przeprowadzenie prac remontowych w swojej siedzibie z tym samym podmiotem komercyjnym co jednostka A z przykładu 2. Zgodnie z postanowieniami umowy, odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie 10 dni po protokolarnym odbiorze wykonanych prac renowacyjnych. Wykonane prace przekazano 21 września 2016 r. Jednostka dokonała zapłaty po terminie wskazanym w umowie, tj. 15 października 2016 r.

Wysokość wyliczonych przez jednostkę odsetek za opóźnienie według stawki 9,5% wynosi 7,30 zł. W dniu 30 października 2016 r. jednostka otrzymała notę odsetkową według stawki 9,5% na kwotę 6,70 zł.

Zapis księgowy: Wn 751, Ma 201 - odsetki wyliczone przez jednostkę według stawki 9,5% w kwocie 7,30 zł.

Jednostka stwierdziła błąd matematyczny w nocie odsetkowej otrzymanej od wykonawcy i automatycznie podjęła działania wyjaśniające.

Tabela 5. Odsetki od zobowiązań cywilnoprawnych (przykład 2 i 3) - porównanie

Jednostka B		Jednostka C
Odsetki 7%	Odsetki 9,5%	Odsetki 7%	Odsetki 9,5%
Nie - błąd po stronie wykonawcy, który jest traktowany po wyjaśnieniach z wykonawcą jako zwolnienie z długu (umorzenie)	Tak - poprawne podejście jednostki od samego początku	Nie. Poprawne podejście od samego początku	Tak - poprawne podejście jednostki oraz wykonawcy - wyjaśnienia tylko różnicy w wyliczeniu matematycznym

PRZYKŁAD 4

We wrześniu 2016 r. jednostka A zawarła umowy, na podstawie których zobowiązana została do zapłaty kwot z następujących tytułów:

1) umowa o dzieło - 1000 zł,

2) umowa na roboty budowlane (remont) - 20 000 zł,

3) umowa na dostawę i montaż nowego ogrodzenia - 10 000 zł,

4) umowa na zakup aparatury pomiarowej (paragraf 421) - 3100 zł,

5) umowa o dzieło na sporządzenie ekspertyzy (paragraf 439) - 5500 zł,

6) umowa na dostawę i montaż dźwigu osobowego (paragraf 605) - 350 000 zł.

Jednostka popadła w opóźnienie z tytułu każdej umowy. Opóźnienie jest jednodniowe.

Zapis księgowy naliczenia odsetek:

1) umowa o dzieło (paragraf 417):

● Wn 404/402, Ma 201 - zobowiązanie główne w kwocie 1000 zł,

● Wn 751, Ma 201 - odsetki według stawki 7% w kwocie 1,00 zł;

2) umowa na roboty budowlane (remont) (paragraf 427):

● Wn 402, Ma 201 - zobowiązanie główne w kwocie 20 000 zł,

● Wn 751, Ma 201 - odsetki według stawki 9,5% w kwocie 10,00 zł;

3) umowa na dostawę i montaż nowego ogrodzenia (paragraf 427):

● Wn 402, Ma 201 - zobowiązanie główne w kwocie 10 000 zł,

● Wn 751, Ma 201 - odsetki według stawki 9,5% w kwocie 5,00 zł;

4) umowa na zakup aparatury pomiarowej (paragraf 421):

● Wn 013, Ma 201 - zobowiązanie główne w kwocie 3100 zł,

● Wn 751, Ma 201 - odsetki według stawki 9,5% w kwocie 2,50 zł;

5) umowa o dzieło na sporządzenie ekspertyzy (paragraf 439):

Wn 404/402, Ma 201 - zobowiązanie główne w kwocie 5500 zł,

● Wn 751, Ma 201 - odsetki według stawki 9,5% w kwocie 3,30 zł;

6) umowa na dostawę i montaż dźwigu osobowego (paragraf 605):

● Wn 080, Ma 201 - zobowiązanie główne w kwocie 350 000 zł,

● Wn 751, Ma 201 - odsetki według stawki 9,5% w kwocie 105,50 zł.

PRZYKŁAD 5

Jednostka A zawarła umowę z podmiotem X na zakup artykułów spożywczych związanych z bieżącą, statutową działalnością jednostki. W związku z realizacją przedmiotu zamówienia po stronie jednostki powstało opóźnienie w terminowej realizacji płatności. Na tę okoliczność jednostka będzie zobowiązana do uregulowania zobowiązania odsetkowego od przeterminowanych płatności.

Zapis księgowy:

1) odsetki według stawki 9,5% w kwocie 15,00 zł - zakup z paragrafu 422 finansowany z bieżących wydatków budżetowych jednostki:

● Wn 751, Ma 201 - naliczenie odsetek w kwocie 15,00 zł,

● Wn 201, Ma 130 - zapłata odsetek w kwocie 15,00 zł;

2) odsetki według stawki 9,5% w kwocie 9,00 zł - zakup z paragrafu 422 do stołówki szkolnej finansowany ze środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym:

● Wn 751, Ma 201 - naliczenie odsetek w kwocie 9,00 zł,

● Wn 201, Ma 132 - zapłata odsetek w kwocie 9,00 zł.

PRZYKŁAD 6

Jednostka B, tak jak jednostka A z przykładu 5, zawarła umowę z podmiotem Z na zakup artykułów spożywczych związanych z bieżącą, statutową działalnością jednostki. W związku z realizacją przedmiotu zamówienia po stronie jednostki powstało opóźnienie w terminowej realizacji płatności. Na tę okoliczność jednostka będzie zobowiązana do uregulowania zobowiązania odsetkowego od przeterminowanych płatności.

Zapis księgowy:

1) odsetki według stawki 9,5% w kwocie 7,00 zł - zakup z paragrafu 422 finansowany z bieżących wydatków budżetowych jednostki:

● Wn 751, Ma 201 - naliczenie odsetek w kwocie 7,00 zł,

● Wn 201, Ma 130 - zapłata odsetek w kwocie 7,00 zł;

2) odsetki według stawki 9,5% w kwocie 3,20 zł - zakup z paragrafu 422 do stołówki szkolnej finansowany ze środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym:

● Wn 761, Ma 240 - naliczenie odsetek w kwocie 3,20 zł,

● Wn 240, Ma 132 - zapłata odsetek w kwocie 3,20 zł.

Tabela 6. Odsetki od zobowiązań cywilnoprawnych (przykład 5 i 6) - porównanie

Jednostka A		Jednostka B
Konto księgowe	Odsetki 9,5%	Konto księgowe	Odsetki 9,5%
751 "Koszty finansowe" - zapis prawidłowy	Poprawne podejście jednostki od samego początku oraz wykonawcy	761 "Pozostałe koszty operacyjne" - zapis błędny	Poprawne podejście jednostki oraz wykonawcy

PRZYKŁAD 7

W lipcu 2016 r. do jednostki A wpłynęła nota odsetkowa na kwotę 14,50 zł z tytułu opóźnienia w zapłacie. Odsetki naliczone przez wierzyciela jednostki będą obciążały fundusz celowy. Jednostka nie zgadza się z kwotą podaną w nocie odsetkowej, gdyż według niej odsetki nie mogą być liczone według stawki 9,5%. Wierzycielem jednostki jest inna jednostka sektora finansów publicznych. W takiej sytuacji powinna być zastosowana stawka 7%, a poprawna wysokość odsetek to 11,50 zł.

Zapis księgowy:

● Wn 853, Ma 240 - naliczenie odsetek w kwocie 14,50 zł,

● Wn 240, Ma 241 (konto tylko dla przykładu) - zarachowanie odsetek w części spornej - 3,00 zł.

Uwaga! Na potrzeby tego przykładu zastosowano konto 241, na którym ujmowane są roszczenia sporne, natomiast na koncie 240 - rozrachunki funduszu celowego.

PRZYKŁAD 8

W marcu 2016 r. do jednostki B wpłynęła nota odsetkowa na kwotę 14,50 zł z tytułu opóźnienia w zapłacie. Odsetki naliczone przez wierzyciela jednostki będą obciążały bieżący budżet jednostki. Jednostka nie zgadza się z kwotą podaną w nocie odsetkowej, gdyż według niej odsetki nie mogą być liczone według stawki 7%. Wierzycielem jednostki jest inna jednostka sektora finansów publicznych i należność przysługująca wierzycielowi powinna być ustalona na podstawie Ordynacji podatkowej. Zastosowana powinna być w takiej sytuacji stawka 8%, a poprawna wysokość odsetek to 15,50 zł.

Zapis księgowy: Wn 853, Ma 240 - naliczenie odsetek w kwocie 15,50 zł.

PRZYKŁAD 9

W 2016 r. jednostka A nie odprowadziła na rachunek bieżący budżetu nadwyżki środków własnych zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym. W tej sytuacji jednostka macierzysta dla jednostki A zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie. W jednostce A powinno powstać zobowiązanie z tytułu odsetek. Odsetki zostaną naliczone według stawki 8%.

Zapis księgowy: Wn 751, Ma 240 - odsetki za opóźnienie 8%.

PRZYKŁAD 10

W 2016 r. jednostka B nie odprowadziła na rachunek bieżący budżetu nadwyżki środków własnych zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym. W tej sytuacji jednostka macierzysta dla jednostki B zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie. W jednostce B powinno powstać zobowiązanie z tytułu odsetek. Odsetki zostaną naliczone według stawki 7%.

Zapis księgowy: Wn 751, Ma 240 - odsetki za opóźnienie 7%.

PRZYKŁAD 11

W 2016 r. jednostka C nie odprowadziła na rachunek bieżący budżetu nadwyżki środków własnych zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym. W tej sytuacji jednostka macierzysta dla jednostki C nie zamierza naliczać jakichkolwiek odsetek za opóźnienie i tym samym w jednostce C nie powinno powstać zobowiązanie z tytułu odsetek.

Zapis księgowy: Wn 751, Ma 240 - odsetki za opóźnienie 8% - zapis ten jest niedopuszczalny.

Tabela 7. Odsetki a nadwyżka środków własnych na wydzielonym rachunku - porównanie

Jednostka A		Jednostka B		Jednostka C
Odsetki		Odsetki		Odsetki
8% tak	7% nie	8% nie	7% tak	8% brak	7% brak

PRZYKŁAD 12

W roku 201X+1 jednostka A zawarła umowę dostawy artykułów przemysłowych. Na podstawie zawartej umowy jednostka A ma obowiązek zapłaty w terminie 40 dni od wydania towaru. Z tytułu zawartej umowy jednostka A popadła w opóźnienie z zapłatą. Zakup jest finansowany ze środków budżetowych w paragrafie 421 klasyfikacji budżetowej.

W związku z tym jednostka dokona naliczenia dwóch typów odsetek:

1) odsetki ustawowe w wysokości 5% za okres od 31 dnia do 40 dnia włącznie,

2) odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5% za okres od 41 dnia włącznie do dnia spełnienia świadczenia pieniężnego.

Zapis księgowy:

● Wn 751, Ma 201 - pierwszy przypis (odsetki w skali 5%),

● Wn 751, Ma 201 - następny przypis (odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych).

W tych okolicznościach analityka powinna zapewnić podział odsetek należnych jednostce na odsetki:

● ustawowe w wysokości 5% - odsetki prolongacyjne (kupieckie),

● za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5%.

PRZYKŁAD 13

W 201X r. jednostka B zawarła pisemną umowę na zakup usługi, na podstawie której jednostka B ma obowiązek zapłaty w terminie 40 dni od wykonania usługi. Z tytułu zawartej umowy jednostka B popadła w opóźnienie z zapłatą. Zakup usługi w paragrafie 430 klasyfikacji budżetowej finansowany jest ze środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym dochodów własnych.

W związku z tym jednostka dokona naliczenia dwóch typów odsetek:

1) odsetki ustawowe w wysokości 5% za okres od 31 dnia do 40 dnia włącznie,

2) odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5% od 41 dnia włącznie do dnia spełnienia świadczenia pieniężnego.

Zapis księgowy:

● Wn 761, Ma 201 - pierwszy przypis (odsetki w skali 5%),

● Wn 761, Ma 201- następny przypis (odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych).

W tych okolicznościach analityka powinna zapewnić podział odsetek należnych jednostce na odsetki:

● ustawowe w wysokości 5% - odsetki prolongacyjne (kupieckie),

● za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5%.

Albo - co uznać należy za poprawne:

Zapis księgowy:

● Wn 751, Ma 201 - pierwszy przypis (odsetki w skali 5%),

● Wn 751, Ma 201- następny przypis (odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych).

PRZYKŁAD 14

W 201X r. jednostka C zawarła umowę zakupu urządzenia wielofunkcyjnego, na podstawie której jednostka C ma obowiązek zapłaty w terminie 40 dni liczonych od dnia następnego po odbiorze urządzenia. Z tytułu zawartej umowy jednostka C popadła w opóźnienie z zapłatą. Zakup urządzenia wielofunkcyjnego finansowany jest ze środków funduszu celowego w paragrafie 421 klasyfikacji budżetowej.

W związku z tym jednostka dokona naliczenia dwóch typów odsetek:

1) odsetki ustawowe w wysokości 5% za okres od 31 dnia do 40 dnia włącznie,

2) odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5% od 41 dnia włącznie do dnia spełnienia świadczenia pieniężnego.

Zapis księgowy:

● Wn 853, Ma 240 - pierwszy przypis (odsetki w skali 5%),

● Wn 853, Ma 240 - następny przypis (odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych).

W tych okolicznościach analityka powinna zapewnić podział odsetek należnych jednostce na odsetki:

● ustawowe w wysokości 5% - odsetki prolongacyjne (kupieckie),

● odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych w wysokości 9,5%.

Tabela 8. Konta księgowe a odsetki prolongacyjne (kupieckie) oraz za opóźnienie - porównanie

Jednostka A		Jednostka B		Jednostka C
Konto księgowe	Stawka	Konto księgowe	Stawka	Konto księgowe	Stawka
751	5%	761 albo 751	5%	853	5%
751	9,5%	761 albo 751	9,5%	853	9,5%

12.3. Powiązania księgowe kont zespołu 2 i 7 w zakresie odsetek

Odsetki są szczególną kategorią ekonomiczną. Odsetki za opóźnienie dla niektórych jednostek są elementem pozostałej działalności operacyjnej, a nie kosztów i przychodów finansowych. Argumentacją za takim stanowiskiem może być:

● brak klasycznej definicji odsetek w uor,

● uznanie, że opóźnienie nie jest operacją gospodarczą, lecz pewnym stanem, za który, co do zasady, odpowiedzialność ponosi dłużnik,

● opis konta 750 zawarty w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, w którym używa się zwrotu "odsetki za zwłokę", co jest pojęciem węższym niż odsetki za opóźnienie w ogóle.

Przychody z działalności podstawowej to przychody powstałe w związku z realizacją zadań podstawowych, dla których dana jednostka została utworzona. Tym samym każde działanie podejmowane przez jednostkę, wpisujące się w działalność podstawową, jest jednocześnie taką działalnością, która mieści się w zakresie aktualnego opisu działania konta 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych". Biorąc pod uwagę opis tego konta, rodzi się podstawowe zapytanie odnośnie do problemu ujęcia księgowego odsetek, gdy takie odsetki należą się jednostce w związku z prowadzeniem różnych zadań na podstawie obowiązujących przepisów.

Konto 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych"

Konto 720 służy do ewidencji przychodów z tytułu dochodów budżetowych związanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się odpisy z tytułu dochodów budżetowych, a na stronie Ma - przychody z tytułu dochodów budżetowych. Na koncie 720 nie ujmuje się operacji objętych ewidencją na koncie 760 "Pozostałe przychody operacyjne".

Ewidencję szczegółową do konta 720 prowadzi się według pozycji planu finansowego, a ponadto powinna zapewnić ustalenie odpisów z tytułu dochodów budżetowych osób (podmiotów), co do których następuje odpis z tytułu dochodów budżetowych.

W końcu roku obrotowego saldo konta 720 przenosi się na konto 860. Na koniec roku konto 720 nie wykazuje salda.

Na koncie tym jednostki ujmują odsetki tylko i wyłącznie, gdy są w stanie wykazać, że odsetki dla ich działalności stanowią element działalności podstawowej. Jest to zagadnienie kontrowersyjne i budzi wiele wątpliwości co do słuszności. Stąd też tylko sygnalizacyjnie prezentowane jest powiązanie konta 720 w odniesieniu do odsetek.

Zapisy strony Wn konta 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Odpisanie należności odsetkowej	221

Zapisy strony Ma konta 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" w zakresie odsetek:

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Przychody z tytułu dochodów budżetowych:

● przypisanych jako należności odsetkowe

● nieprzypisanych jako należności odsetkowe

221

101, 130

Przychody finansowe to m.in.:

● odsetki otrzymane i należne od należności niespłaconych w terminie przez odbiorców,

● odsetki i prowizje otrzymane od środków i lokat na rachunku bankowym,

● opłaty i odsetki otrzymane z tytułu leasingu finansowego,

● prowizje i odsetki od udzielonych pożyczek.

Konto 750 "Przychody finansowe"

Konto 750 służy do ewidencji przychodów finansowych. Jest to konto, na którym jednostka ujmuje wszelkie odsetki. Na stronie Ma ujmuje się w szczególności odsetki za zwłokę w zapłacie należności oraz dodatnie różnice kursowe, natomiast na stronie Wn - m.in. naliczenie odsetek od należności oraz odsetki nieprzypisane.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 750 powinna zapewniać wyodrębnienie zapłaconych odsetek za zwłokę od należności w poszczególnych pozycjach podziałki klasyfikacji budżetowej.

W końcu roku obrotowego przenosi się przychody finansowe na stronę Ma konta 860 (Wn konto 750). Na koniec roku konto 750 nie wykazuje salda.

Zapisy strony Wn konta 750 "Przychody finansowe" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Przeniesienie przychodów finansowych na koniec roku obrotowego na wynik finansowy	860

Zapisy strony Ma konta 750 "Przychody finansowe" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Naliczenie odsetek od należności - naliczenie na koniec kwartału, jeśli nie są księgowane na koncie 760	221
2. Naliczenie odsetek - dochody własne, jeśli nie są księgowane na koncie 760	201

Przychody z pozostałej działalności operacyjnej to przychody pośrednio związane z działalnością jednostki, a w szczególności:

● przychody ze sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych,

● przychody związane z likwidacją środków trwałych,

● wartość rozwiązanych rezerw,

● otrzymane kary, grzywny i odszkodowania,

● otrzymane subwencje, dopłaty, darowizny,

● odsetki za opóźnienie - w przypadku dochodów własnych oraz odsetki za opóźnienie niebędące odsetkami za zwłokę.

Konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne"

Konto 760 służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio ze zwykłą działalnością jednostki, w tym wszelkich innych przychodów niepodlegających ewidencji na koncie 720 czy 750 (a także 700 i 730). Na stronie Ma ujmuje się w szczególności:

● przychody ze sprzedaży dóbr,

● odpisane przedawnione zobowiązania,

● umorzone zobowiązania,

● otrzymane darowizny rzeczowe,

● naliczone odsetki za opóźnienie.

Na stronie Wn ujmuje się w szczególności przeniesienie pozostałych przychodów operacyjnych na koniec roku obrotowego na wynik finansowy (konto 860).

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 760 powinna zapewniać ustalenie pozostałych przychodów operacyjnych według źródeł ich pochodzenia.

Zapisy strony Wn konta 760 "Pozostałe przychody operacyjne" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Przeksięgowanie odsetek na koniec roku	860

Zapisy strony Ma konta 760 "Pozostałe przychody operacyjne" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Przypis należności - odsetki za opóźnienie	201, 221

Do kosztów finansowych zalicza się odsetki bez wskazania, o jakiego typu odsetki chodzi: kapitałowe czy za opóźnienie także.

Konto 751 "Koszty finansowe"

Konto 751 służy do ewidencji kosztów finansowych. Na stronie Wn ujmuje się w szczególności odsetki od obligacji, odsetki od kredytów i pożyczek, odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań, z wyjątkiem obciążających środki trwałe w budowie, odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu operacji finansowych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 751 powinna zapewnić wyodrębnienie w zakresie kosztów operacji finansowych - naliczone odsetki od pożyczek i odsetki za zwłokę od zobowiązań.

Zapisy strony Wn konta 751 "Koszty finansowe" w zakresie odsetek:

Treść operacji

Konto przeciwstawne

1. Umorzenie odsetek od należności

2. Odpis aktualizujący należności w części dotyczącej odsetek

201, 221

290

Zapisy strony Ma konta 751 "Koszty finansowe" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Przeksięgowanie kosztów w części dotyczącej odsetek na koniec roku	860

Konto 761 "Pozostałe koszty operacyjne"

Konto 761 służy do ewidencji kosztów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki. W szczególności na stronie Wn ujmuje się m.in. odpisane przedawnione, umorzone i nieściągalne należności, odpisy aktualizujące od należności, koszty postępowania spornego i egzekucyjnego oraz nieodpłatnie przekazane rzeczowe aktywa obrotowe, koszty o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie.

Zapisy strony Wn konta 761 "Pozostałe koszty operacyjne" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Umorzenie odsetek za opóźnienie od własnych zobowiązań	201, 221

Zapisy strony Ma konta 761 "Pozostałe koszty operacyjne" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Przeksięgowanie umorzonych odsetek na koniec roku	860

Prowadzenie działalności przez jednostki sektora finansów publicznych oznacza wystąpienie wszelkiego rodzaju rozrachunków (np. z dostawcami i odbiorcami, z budżetami), a co za tym idzie może dojść do opóźnień w ich regulowaniu, co wiąże się z zapłatą odsetek.

Konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami"

Konto 201 służy w jednostce do ewidencji rozrachunków i roszczeń w szczególności odsetek od zaciągniętych zobowiązań:

● krajowych z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług,

● zagranicznych z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług czy też kaucji gwarancyjnych.

Konto to obciąża się za powstałe należności i roszczenia oraz za spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a uznaje się za powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności i roszczeń.

Ewidencja szczegółowa do konta 201 powinna:

● być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej,

● zapewnić możliwość ustalenia należności i zobowiązań krajowych oraz zagranicznych według poszczególnych kontrahentów w ramach prowadzonych kont ksiąg pomocniczych.

Konto 201 może mieć dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności i roszczeń, a saldo Ma - stan zobowiązań.

Zapisy strony Wn konta 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Zapłata zobowiązań z tytułu odsetek	101, 130, 135, 136

Zapisy strony Ma konta 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Odsetki za opóźnienie	751

Konto 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych"

Konto 221 służy w jednostce do ewidencji należności z tytułu dochodów budżetowych. Na stronie Wn tego konta jednostka ujmuje ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat, natomiast na stronie Ma - wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych oraz odpisy (zmniejszenia) należności.

Ewidencja szczegółowa do konta 221 prowadzona jest według:

● dłużników,

● podziałek klasyfikacji budżetowej,

● według budżetów.

Konto 221 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności z tytułu dochodów budżetowych, a saldo Ma - stan zobowiązań jednostki budżetowej z tytułu nadpłat w tych dochodach.

Zapisy strony Wn konta 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Przypis należności odsetkowej	750

Zapisy strony Ma konta 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Odpis należności ubocznej (odsetki) przedawnionej albo umorzonej nieobjętej odpisem aktualizacyjnym	751
2. Odpis należności ubocznej (odsetki) przedawnionej albo umorzonej objętej odpisem aktualizacyjnym	290

Prowadząc konto 221, jednostka może wygenerować saldo zobowiązań z tytułu powstałych nadpłat. Nadpłaty takie należy traktować jako zobowiązania ujmowane zarówno w bilansie jednostki, jak i w skonsolidowanym bilansie jednostki samorządu terytorialnego.

Wystąpienie salda nadpłat na koncie 221 oznacza także obowiązek ich ujęcia w sprawozdaniu Rb-27/Rb-27S i absolutnie nie można tego traktować jako zobowiązania do sprawozdania Rb-28/Rb-28S. Dla jednostki oznacza to, że ewentualna nadpłata musi być rozliczana przy jej zwrocie dla uprawnionego podmiotu:

● Wn 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych",

● Ma 130 "Rachunek bieżący jednostki"/101 "Kasa".

Co więcej, obowiązek zwrotu nadpłaty rodzi obowiązek zapłaty odsetek, a to jest już element rozliczeń odsetkowych prowadzonych przez jednostkę.

Konto 225 "Rozrachunki z budżetami"

Konto 225 służy do ewidencji rozrachunków z budżetami w szczególności z tytułu podatków, nadpłat w rozliczeniach z budżetami, w tym odsetek.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się nadpłaty oraz wpłaty do budżetu, a na stronie Ma - zobowiązania wobec budżetów.

Ewidencja szczegółowa do konta 225 zapewnia możliwość ustalenia stanu należności i zobowiązań według każdego z tytułów rozrachunków z budżetem odrębnie. Powinna być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej, np.:

● 225/1 "Podatek dochodowy od osób fizycznych",

● 225/2 "Inne obciążenia wobec budżetu".

Konto 225 może mieć dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności, a saldo Ma - stan zobowiązań wobec budżetów.

Zapisy strony Wn konta 225 "Rozrachunki z budżetami" w zakresie odsetek:

Treść operacji

Konto przeciwstawne

1. Zapłata odsetek

2. Umorzenie odsetek

101, 130, 135, 136

750, 800, 851, 853

Zapisy strony Ma konta 225 "Rozrachunki z budżetami" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Naliczenie odsetek od zobowiązań publicznoprawnych nieujmowanych na koncie 229	751, 853

Konto 229 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

Konto 229 służy w jednostce do ewidencji, innych niż z budżetami, rozrachunków publicznoprawnych, a w szczególności z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, w tym z tytułu odsetek.

Na stronie Wn tego konta jednostka ujmuje należności oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma - zobowiązania, spłatę i zmniejszenie należności z tytułu rozrachunków publicznoprawnych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 229 zapewnia możliwość ustalenia stanu należności i zobowiązań według tytułów rozrachunków oraz podmiotów, z którymi są dokonywane rozliczenia. Powinna być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej.

Konto 229 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności, a saldo Ma - stan zobowiązań.

Zapisy strony Wn konta 229 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Zapłata odsetek od pozostałych rozrachunków publicznoprawnych	101, 130, 135, 136

Zapisy strony Ma konta 229 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Naliczenie odsetek od pozostałych rozrachunków publicznoprawnych	751, 851, 853

Konto 231 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

Konto 231 służy do ewidencji rozrachunków z pracownikami i innymi osobami fizycznymi z tytułu wypłat pieniężnych i świadczeń rzeczowych zaliczonych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do wynagrodzeń, a w szczególności należności za pracę wykonywaną na podstawie: stosunku pracy, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej i innych umów zgodnie z odrębnymi przepisami. Na stronie Wn tego konta ujmuje się w szczególności wypłaty pieniężne lub przelewy wynagrodzeń oraz wypłaty odsetek należnych pracownikowi na podstawie obowiązujących przepisów prawa, natomiast na stronie Ma - zobowiązania jednostki z tytułu wynagrodzeń, w tym z tytułu odsetek.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 231 ma zapewniać możliwość ustalenia stanów: należności i zobowiązań z tytułu wynagrodzeń i świadczeń zaliczanych do wynagrodzeń. Powinna być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej.

Konto 231 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności, a saldo Ma - stan zobowiązań jednostki z tytułu wynagrodzeń.

Zapisy strony Wn konta 231 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Wypłata odsetek od nieterminowo przekazanych wynagrodzeń, jeśli nie są one ujmowane na koncie 234	130

Zapisy strony Ma konta 231 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Naliczenie odsetek od wynagrodzenia obciążające koszty działalności operacyjnej z tytułu:
● umowy o pracę, ● umowy zlecenia, ● umowy o dzieło,	404 404 404
jeśli nie są one ujmowane na koncie 234

Konto 234 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami"

Konto 234 służy do ewidencji należności, roszczeń i zobowiązań wobec pracowników z innych tytułów niż wynagrodzenia. Na stronie Wn tego konta ujmuje się w szczególności:

● wypłacone pracownikom zaliczki i sumy do rozliczenia na wydatki obciążające jednostkę,

● należności od pracowników z tytułu dokonanych przez jednostkę świadczeń odpłatnych,

● należności z tytułu pożyczek z ZFŚS,

● należności i roszczenia od pracowników z tytułu niedoborów i szkód,

● zapłacone zobowiązania wobec pracowników.

Natomiast na stronie Ma ujmuje się w szczególności:

● wydatki wyłożone przez pracowników w imieniu jednostki,

● rozliczone zaliczki i zwroty środków pieniężnych,

● wpływy należności od pracowników.

Zaliczki wypłacone pracownikom w walutach obcych jednostka ujmuje, do czasu ich rozliczenia, w równowartości waluty polskiej ustalonej przy wypłacie zaliczki.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 234 ma zapewniać możliwość ustalenia stanu należności, roszczeń i zobowiązań według tytułów rozrachunków. Powinna być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej.

Konto 234 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności i roszczeń, a saldo Ma - stan zobowiązań wobec pracowników.

Zapisy strony Wn konta 234 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Wypłata odsetek na rzecz pracownika na podstawie obowiązujących przepisów prawa	101, 130, 135, 136
2. Naliczenie odsetek od pożyczek udzielanych pracownikom ze środków ZFŚS	851

Zapisy strony Ma konta 234 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" w zakresie odsetek:

Treść operacji

Konto przeciwstawne

1. Naliczenie odsetek z tytułu zobowiązania wobec pracownika

2. Zapłata odsetek od pożyczki udzielonej pracownikom ze środków ZFŚS

751, 853

101, 135

Konto 240 "Pozostałe rozrachunki"

Konto 240 służy do ewidencji krajowych i zagranicznych należności i roszczeń oraz zobowiązań związanych z realizacją zadań jednostki, a nieobjętych ewidencją na kontach: 201, 221, 222, 223, 225, 229, 231 i 234. Na koncie tym jednostka w szczególności ujmuje oraz rozlicza odsetki, gdy dotyczy to:

● roszczenia spornego, w części dotyczącej odsetek,

● naliczenia odsetek, gdy dotyczy to funduszy,

● umorzenia odsetek, gdy dotyczy to funduszy albo odsetek w części spornych.

Na stronie Wn tego konta ujmuje się powstałe należności i roszczenia oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma - powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności i roszczeń.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 240 ma zapewniać ustalenie rozrachunków, roszczeń i rozliczeń z poszczególnych tytułów. Powinna być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej.

Konto 240 może mieć dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności i roszczeń, a saldo Ma - stan zobowiązań.

Zapisy strony Wn konta 240 "Pozostałe rozrachunki" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Naliczenie odsetek w części będącej roszczeniem spornym	201, 221, 234, 851
2. Naliczenie odsetek - przychód funduszu	853
3. Naliczenie odsetek od pożyczek udzielanych emerytom ze środków ZFŚS	851

Zapisy strony Ma konta 240 "Pozostałe rozrachunki" w zakresie odsetek:

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Wyksięgowanie odsetek z tytułu roszczeń spornych uznanych przez jednostkę	201, 221
2. Wyksięgowanie odsetek spornych umorzonych	751, 851, 853
3. Wyksięgowanie odsetek umorzonych i przedawnionych objętych odpisem aktualizującym	290

13. Zadania i rozwiązania do zadań

W tej części zawarte są różne typy zadań dotyczących problematyki odsetek. Jedne zadania sprowadzają się do ustalenia błędów rachunkowych w schematach księgowych, inne zawierają wskazanie poprawnej kategorii odsetek, jakie jednostka ma naliczyć albo będą naliczane wobec jednostki. Jeszcze inne zadania dotyczą kompleksowego ustalenia przypisu odsetek, odpisu aktualizującego, paragrafu klasyfikacji budżetowej. Zadania zostały podzielone na dwie części:

1) odsetki od należności,

2) odsetki od zobowiązań.

Przy każdym zadaniu zawarte jest rozwiązanie, tak aby Czytelnik mógł porównać dane z własnego rozwiązania z prawidłowym rozwiązaniem.

13.1. Zadania dotyczące odsetek od zobowiązań

ZADANIE 1

Jednostka zleciła naprawę uszkodzonych drzwi. Umowa została zawarta z podmiotem gospodarczym. Podmiot X wystawił fakturę na kwotę 2460 zł, w której określił termin płatności: 7 dni od dnia wystawienia faktury. Zgodnie z umową, termin zapłaty miał wynosić 14 dni od daty wystawienia, jednak jednostka i tak zapłaciła za fakturę z jednodniowym opóźnieniem liczonym od terminu 14-dniowego.

Polecenie:

Ustal, jakie odsetki będzie musiała naliczyć jednostka, dokonaj zapisu księgowego naliczonych odsetek oraz wskaż pozycję w rachunku zysków i strat dla tych odsetek.

Rozwiązanie zadania:

Jednostka powinna naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie z ustawy o terminach zapłaty.

Kategoria odsetek:

Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
			za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
Nie	Nie	Nie	Tak	Nie

Naliczone odsetki należy ująć zapisem: Wn 751, Ma 221 - kwota odsetek X i wykazać w rachunku zysków i strat w pozycji H.I. "Odsetki".

ZADANIE 2

Jednostka budżetowa (samorządowa) zakupiła na jednym z portali aukcyjnych nowoczesny przenośny dysk pamięci za kwotę 1000 zł (wydatek z budżetu). Sprzedawcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Dodatkowo jednostka musi ponieść koszty przesyłki zakupionego towaru w wysokości 15 zł, które nie są wliczane w cenę sprzedaży cyfrowego przenośnego dysku. Za zakup przedmiotowego urządzenia jednostka ma 2 dni opóźnienia w zapłacie. Jednostka ponosi wydatek z budżetu.

Polecenie:

Ustal kategorię odsetek od zobowiązania, dokonaj zapisu księgowego oraz podaj sprawozdanie budżetowe, w którym należy wykazać odsetki.

Rozwiązanie zadania:

Jednostka powinna naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie - stawka 7%.

Naliczone odsetki należy ująć zapisem: Wn 751, Ma 201 - kwota odsetek za opóźnienie i wykazać w sprawozdaniu Rb-27/Rb-28S.

ZADANIE 3

Jednostka otrzymała fakturę wielopozycyjną na łączną kwotę 4300 zł. Zgodnie z zawartą umową, wykonawca zobowiązany był do dostawy towaru (żaluzje aluminiowe zewnętrzne) za cenę 2200 zł. Za wykonanie montażu strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 1000 zł. Koszt dojazdu do jednostki ustalono w kwocie 1,50 zł za kilometr. Poniesione wydatki nie mają związku z realizacją zadań inwestycyjnych. Na fakturze wyszczególnione zostały:

1) żaluzje aluminiowe zewnętrzne zwijane wyprodukowane przez wykonawcę - 2200 zł,

2) usługa montażowa wyrobów własnej produkcji - 1000 zł,

3) koszt transportu do jednostki według stawki 1,50 zł za kilometr - 200 zł.

Jednostka popadła w opóźnienie. Kwota naliczonych odsetek wynosi 12,50 zł.

Odsetki za opóźnienie jednostka zaksięgowała następująco: Wn 080, Ma 201 - kwota 12,50 zł.

Polecenie:

Wskaż błąd w ewidencji księgowej.

Rozwiązanie zadania:

Odsetki za opóźnienie nie są elementem zwiększającym wartość początkową środka trwałego. Tym samym zapis księgowy: Wn 080, Ma 201 jest nieprawidłowy. Zapis prawidłowy to: Wn 751, Ma 201.

ZADANIE 4

Jednostka ponosi wydatki związane z nabywaniem napojów dla pracowników. Na otrzymywanych przez jednostkę fakturach są wskazane: termin zapłaty oraz kwota potencjalnych odsetek. Termin zapłaty jest niezgodny z pisemną umową - termin jest krótszy niż termin wskazany w pisemnej umowie.

Polecenie:

Ustal, czy nie zachodzą przesłanki do powstania roszczenia spornego w odniesieniu do odsetek.

Rozwiązanie zadania:

Potencjalnie sytuacja mogłaby się mieścić w kategorii roszczeń spornych z uwagi na obowiązek ujęcia księgowego otrzymanego dowodu źródłowego od kontrahenta, jakim jest faktura. Wszelkie niezgodności, co do terminu, muszą być zawsze dokładnie wyjaśnione.

ZADANIE 5

Jednostka zamierza zawrzeć umowę, której przedmiotem mają być usługi bieżącego utrzymania zieleni miejskiej. Wykonawcą przedmiotowych prac jest podmiot komercyjny. W związku z realizacją umowy mogą powstać opóźnienia w terminowym regulowaniu zobowiązań przez jednostkę.

Polecenie:

Ustal, czy odsetki za opóźnienie mogą być księgowane: Wn 751, Ma 221.

Rozwiązanie zadania:

Konto 221 jest kontem aktywno-pasywnym, ale nie jest kontem, na którym jednostka może prowadzić ewidencję odsetek za jakiekolwiek opóźnienia związane z nabywanymi dobrami (towary i usługi).

Poprawny zapis księgowy to: Wn 751, Ma konta zespołu 2 z wyłączeniem konta 221.

ZADANIE 7

Jednostka zawarła umowę z osobą fizyczną (konsument), na podstawie której zobowiązana jest do zapłaty kwoty 500 zł. Termin zapłaty w pisemnej umowie został określony następująco: 7 dni od daty wystawienia wezwania do zapłaty. Wezwanie do zapłaty zostało wystawione 21 czerwca roku 201X+1. Jednostka otrzymała je 29 czerwca roku 201X+1 i zapłaciła 30 czerwca roku 201X+1.

Polecenie:

Ustal, czy na koniec czerwca roku 201X+1 jednostka ma niewymagalne zobowiązania z tytułu odsetek.

Rozwiązanie zadania:

Jednostka nie ma żadnych zobowiązań z tytułu odsetek - ani wymagalnych, ani niewymagalnych.

13.2. Zadania dotyczące odsetek od należności

ZADANIE 1

Jednostka w maju 201X r. zawarła umowę z podmiotem X na 2 lata. Przedmiotem tej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu do pomieszczeń sportowo-rekreacyjnych jednostki w terminach wskazanych w umowie (5 razy w tygodniu przez cały okres umowy). Zasady odpłatności określono następująco: podmiot X zobowiązany jest do dokonania zapłaty po każdym udostępnieniu w terminie 10 dni bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 20 zł za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy. W przypadku wystąpienia opóźnienia jednostka udziela ulgi - rozłożenie na raty (zawsze 3 raty miesięczne).

Polecenie:

Ustal kategorię odsetek, zapis księgowy przypisu odsetek oraz rozłożenia na raty.

Rozwiązanie zadania:

Jednostka powinna naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie albo odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych - brak jednoznacznych danych, że w opisanej sytuacji ma zastosowanie ustawa o terminach zapłaty (jest tylko domniemanie stosowania) - podmiot X to może być podmiot komercyjny, ale może też to być konsument.

Zapis księgowy od przypisu po rozłożeniu na raty: Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek.

Rozłożenie na raty jako ulga nie zmienia stanu aktywów - tylko odracza w czasie pierwotny termin zapłaty.

ZADANIE 2

Jednostka 1 lutego 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy z osobą fizyczną wykonującą wolny zawód, lecz przedmiot umowy nie wchodzi w zakres działalności zawodowej tej osoby fizycznej. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 10 zł plus 23% VAT za m² powierzchni wynajmowanej.

Polecenie:

Wskaż procentową stawkę odsetek oraz zapis księgowy ewentualnych odsetek z tytułu opóźnienia.

Rozwiązanie zadania:

Jednostka powinna naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie - 7%.

Ewentualne odsetki za opóźnienie należy ująć następującym zapisem księgowym: Wn 751, Ma 221.

ZADANIE 3

Jednostka ma należność publicznoprawną na kwotę 1000 zł. Odsetki od tej należności wynoszą 25 zł. W dniu 27 czerwca roku 201X+1 jednostka otrzymała wpłatę od dłużnika na kwotę 100 zł bez wskazania ze strony dłużnika co do sposobu zarachowania.

Jednostka zarachowała otrzymany wpływ na:

● odsetki ustawowe za opóźnienie,

● należność główną.

Polecenie:

Wskaż poprawny sposób rozliczenia otrzymanej wpłaty.

Rozwiązanie zadania:

Rozwiązanie jednoznaczne zadania nie jest możliwe, gdyż w treści zadania brakuje informacji, czy do tego typu należności publicznoprawnej może być zastosowana Ordynacja podatkowa ze swym proporcjonalnym zarachowaniem. Stąd też w pierwszej kolejności należy ustalić zakres zastosowania regulacji z Ordynacji podatkowej. Następnie, w przypadku gdy jest brak do jej zastosowania, jednostka, kierując się interesem dłużnika, może:

● zarachować proporcjonalnie (tak jak w Ordynacji podatkowej),

● zarachować na odsetki, a resztę na należność główną,

zarachować tylko na należność główną, ponieważ na odsetki już nie ma środków z otrzymanego wpływu.

ZADANIE 4

Jednostka ma należność publicznoprawną na kwotę 10 000 zł, co do której zastosowanie ma Ordynacja podatkowa. Odsetki od tej należności wynoszą 45 zł. W dniu 27 sierpnia roku 201X+1 jednostka otrzymała wpłatę od dłużnika na kwotę 100 zł bez wskazania ze strony dłużnika co do sposobu zarachowania.

Jednostka zarachowała otrzymany wpływ tylko na należność główną.

Polecenie:

Wskaż poprawny sposób rozliczenia otrzymanej wpłaty, podaj zapis księgowy od przypisu odsetek aż do wpływu środków do jednostki.

Rozwiązanie zadania:

Jednostka powinna zaliczyć otrzymaną wpłatę proporcjonalnie na należność główną oraz odsetki przypadające od tej należności. Zapis księgowy przedstawia się następująco:

● Wn 221, Ma 750 - naliczenie odsetek,

● Wn 130, Ma 221 - wpływ należności w części odsetek (udział proporcjonalny).

ZADANIE 5

Jednostka ma należność publicznoprawną na kwotę 5000 zł, co do której zastosowanie nie ma Ordynacja podatkowa. Odsetki od tej należności wynoszą tylko 5 zł. W polityce jednostki jest zapis, że jeśli odsetki nie przekraczają 3-krotności opłaty za przesyłkę poleconą, to jednostka nie nalicza odsetek. W dniu 27 sierpnia roku 201X+1 jednostka otrzymała wpłatę od dłużnika na kwotę 100 zł bez wskazania ze strony dłużnika co do sposobu zarachowania.

Jednostka zarachowała otrzymany wpływ tylko na należność główną.

Polecenie:

Wskaż poprawny sposób rozliczenia otrzymanej wpłaty oraz podaj zapis księgowy od przypisu odsetek aż do wpływu środków do jednostki.

Rozwiązanie zadania:

Jednostka, kierując się interesem dłużnika, może:

● zarachować proporcjonalnie (tak jak w Ordynacji podatkowej),

● zarachować na odsetki, a resztę na należność główną,

● zarachować tylko na należność główną, ponieważ na odsetki już nie ma środków z otrzymanego wpływu.

Jednostka nie może odstąpić od naliczania oraz egzekwowania odsetek aż do całkowitej spłaty długu głównego.

MACIEJ WOJDOWSKI

prawnik, specjalista z zakresu finansów publicznych i rachunkowości, wieloletni trener wiodących firm szkoleniowych. Tematyką finansów publicznych i rachunkowości budżetowej zajmuje się od 1997 r. Autor wzorcowego planu kont dla jednostek systemu pomocy społecznej oraz jednostek systemu oświaty

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 615)

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 195)

● Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 380; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 585)

● Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 615)

● Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168)

● Ustawa z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 684)

● Ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1830)

● Ustawa z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2016 r. poz. 195)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 524)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 11 września 2015 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1526)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 441)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)

14. Wybrane akty prawne

USTAWA

z dnia 8 marca 2013 r.

o terminach zapłaty w transakcjach handlowych

(j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 684)

[Od redakcji: W związku z wejściem w życie ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw regulującej zagadnienie odsetek, jednostki sektora finansów publicznych jako adresaci tych zmian są zobowiązani m.in. do stosowania ustawy o terminach zapłaty. W konsekwencji dla jednostki oznacza to obowiązek rozpoznania, czy w danej sytuacji nie zachodzi przesłanka stosowania tej ustawy. Każda jednostka nie może w tym momencie na zasadzie automatyzmu przyjmować, że w przypadku powstania opóźnienia, zastosowanie będzie mieć art. 481 k.c. To oznacza dla jednostki w praktyce, że należy odróżniać odsetki za opóźnienie od odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych. W przypadku tych pierwszych odsetek zastosowanie ma art. 481 k.c., a w stosunku do tych drugich - ustawa o terminach zapłaty.]

Art. 1. Ustawa określa szczególne uprawnienia wierzyciela i obowiązki dłużnika w związku z terminami zapłaty w transakcjach handlowych.

Art. 2. Przepisy ustawy stosuje się do transakcji handlowych, których wyłącznymi stronami są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn.zm.);

2) podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej;

3) podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn.zm.);

4) osoby wykonujące wolny zawód;

5) oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych;

6) zagraniczni przedsiębiorcy, o których mowa w art. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne (Dz.U. z 1989 r. Nr 27, poz. 148 z późn.zm.), prowadzący przedsiębiorstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

7) przedsiębiorcy z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Art. 3. Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) długów objętych postępowaniami prowadzonymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 z późn.zm.) oraz ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978 z późn.zm.);

2) umów, na podstawie których są wykonywane czynności bankowe w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1376, 1385 i 1529);

3) umów, których stronami są wyłącznie podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych;

4) (uchylony).

Art. 4. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) transakcja handlowa - umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością;

2) podmiot publiczny - podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-3a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych;

3) odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych - odsetki w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i ośmiu punktów procentowych.

Art. 4a. Do transakcji handlowych nie stosuje się przepisu art. 481 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn.zm.).

Art. 5. Jeżeli strony transakcji handlowej, z wyłączeniem podmiotu publicznego będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217), przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego.

Art. 6. 1. Jeżeli strony transakcji handlowej nie przewidziały w umowie terminu zapłaty, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia przez niego świadczenia, do dnia zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1, upływ 30 dni liczony jest od dnia zakończenia badania.

2. (uchylony).

3. (uchylony).

Art. 7. 1. W transakcjach handlowych - z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny - wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie;

2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

2. Termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela.

3. Jeżeli ustalony w umowie termin zapłaty jest dłuższy niż 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, a nie jest spełniony warunek, o którym mowa w ust. 2, wierzycielowi, który spełnił swoje świadczenie, po upływie 60 dni przysługują odsetki, o których mowa w ust. 1.

4. W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie daty otrzymania faktury lub rachunku potwierdzającego dostawę towaru lub wykonanie usługi albo gdy faktura lub rachunek zostały doręczone przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, termin zapłaty, o którym mowa w ust. 2, jest liczony od dnia otrzymania przez dłużnika towaru lub usługi.

Art. 8. 1. W transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie;

2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

2. Termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 30 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, a w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny będący podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, termin ten nie może przekraczać 60 dni.

3. Strony transakcji handlowej mogą ustalić termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, pod warunkiem że ustalenie to jest obiektywnie uzasadnione właściwością lub szczególnymi elementami umowy, a termin ten nie przekracza 60 dni.

4. Jeżeli ustalony w umowie termin zapłaty jest dłuższy niż 30 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, a nie jest spełniony warunek, o którym mowa w ust. 3, wierzycielowi, który spełnił swoje świadczenie, po upływie 30 dni przysługują odsetki, o których mowa w ust. 1.

5. W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie daty otrzymania faktury lub rachunku potwierdzającego dostawę towaru lub wykonanie usługi albo gdy faktura lub rachunek zostały doręczone przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, termin zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest liczony od dnia otrzymania przez dłużnika towaru lub usługi.

Art. 8a. Strony transakcji handlowej nie mogą ustalać daty doręczenia faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi.

Art. 9. 1. Jeżeli strony transakcji handlowej przewidziały w umowie zbadanie towaru lub usługi celem potwierdzenia zgodności towaru lub usługi z umową, ustalony w umowie termin tego badania nie może być rażąco nieuczciwy wobec wierzyciela i nie może przekraczać 30 dni, licząc od dnia otrzymania towaru lub usługi.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli dłużnik otrzymał fakturę lub rachunek, potwierdzające dostawę towaru lub wykonanie usługi, przed dniem rozpoczęcia badania towaru lub usługi lub w trakcie tego badania, termin zapłaty jest liczony od dnia zakończenia badania towaru lub usługi.

Art. 10. 1. Wierzycielowi, od dnia nabycia uprawnienia do odsetek, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1, przysługuje od dłużnika, bez wezwania, równowartość kwoty 40 euro przeliczonej na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne, stanowiącej rekompensatę za koszty odzyskiwania należności.

2. Oprócz kwoty, o której mowa w ust. 1, wierzycielowi przysługuje również zwrot, w uzasadnionej wysokości, poniesionych kosztów odzyskiwania należności przewyższających tę kwotę.

3. Uprawnienie do kwoty, o której mowa w ust. 1, przysługuje od transakcji handlowej, z zastrzeżeniem art. 11 ust. 2 pkt 2.

Art. 11. 1. Strony transakcji handlowej mogą ustalić w umowie harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, pod warunkiem że ustalenie takie nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela.

2. Jeżeli strony transakcji handlowej ustaliły w umowie, że świadczenie pieniężne będzie spełniane w częściach, uprawnienie do:

1) odsetek, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1,

2) kwoty, o której mowa w art. 10 ust. 1, oraz zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności, o których mowa w art. 10 ust. 2

- przysługuje w stosunku do każdej niezapłaconej części.

Art. 11a. Oceny, czy postanowienia umowne są rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, dokonuje się, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności:

1) rażące odstępstwa od dobrych praktyk handlowych, które naruszają zasadę działania w dobrej wierze i zasadę rzetelności;

2) właściwość towaru lub usługi, które są przedmiotem transakcji handlowej.

Art. 11b. Do ustalenia wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych stosuje się stopę referencyjną Narodowego Banku Polskiego obowiązującą w dniu:

1) 1 stycznia - do odsetek należnych za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca;

2) 1 lipca - do odsetek należnych za okres od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia.

Art. 11c. Minister właściwy do spraw gospodarki ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", wysokość odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych.

Art. 12. 1. Krajowa lub regionalna organizacja, której celem statutowym jest ochrona interesów podmiotów, o których mowa w art. 2, może, za zgodą takiego podmiotu wyrażoną na piśmie, wytoczyć na jego rzecz powództwo o zapłatę odsetek, o których mowa w art. 5, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 3 oraz art. 8 ust. 1 i 4, a także zapłatę kwoty, o której mowa w art. 10 ust. 1, i zwrot poniesionych kosztów odzyskiwania należności, o których mowa w art. 10 ust. 2, lub przystąpić do toczącego się postępowania.

2. Do pozwu lub pisma obejmującego przystąpienie organizacja, o której mowa w ust. 1, dołącza, wyrażoną na piśmie, zgodę podmiotu, o którym mowa w art. 2.

3. Do organizacji, o której mowa w ust. 1, wytaczającej powództwo na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 2, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 101 z późn.zm.) o prokuratorze wytaczającym powództwo na rzecz oznaczonej osoby, z wyjątkiem art. 58 zdanie drugie.

4. Do przystąpienia organizacji, o której mowa w ust. 1, do strony w toczącym się postępowaniu stosuje się odpowiednio przepisy o interwencji ubocznej, do której nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy o współuczestnictwie jednolitym.

Art. 13. Postanowienia umowy wyłączające lub ograniczające uprawnienia wierzyciela lub obowiązki dłużnika, o których mowa w art. 5, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 i 4, art. 10, art. 11 i art. 12, są nieważne, a zamiast nich stosuje się przepisy ustawy.

Art. 14. pominięty.

Art. 15. 1. Do transakcji handlowych zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

2. W przypadku transakcji handlowych zawieranych w wyniku przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Art. 16. Traci moc ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. Nr 139, poz. 1323 z późn.zm.).

Art. 17. Ustawa wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia.

USTAWA

z dnia 23 kwietnia 1964 r.

Kodeks cywilny

(j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 380)

(WYCIĄG)

Art. 117. § 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu.

§ 2. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

§ 3. (uchylony).

Art. 118. Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata.

Art. 119. Terminy przedawnienia nie mogą być skracane ani przedłużane przez czynność prawną.

Art. 120. § 1. Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie.

§ 2. Bieg przedawnienia roszczeń o zaniechanie rozpoczyna się od dnia, w którym ten, przeciwko komu roszczenie przysługuje, nie zastosował się do treści roszczenia.

Art. 121. Bieg przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) co do roszczeń, które przysługują dzieciom przeciwko rodzicom - przez czas trwania władzy rodzicielskiej;

2) co do roszczeń, które przysługują osobom niemającym pełnej zdolności do czynności prawnych przeciwko osobom sprawującym opiekę lub kuratelę - przez czas sprawowania przez te osoby opieki lub kurateli;

3) co do roszczeń, które przysługują jednemu z małżonków przeciwko drugiemu - przez czas trwania małżeństwa;

4) co do wszelkich roszczeń, gdy z powodu siły wyższej uprawniony nie może ich dochodzić przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw danego rodzaju - przez czas trwania przeszkody.

Art. 122. § 1. Przedawnienie względem osoby, która nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych, nie może skończyć się wcześniej niż z upływem lat dwóch od ustanowienia dla niej przedstawiciela ustawowego albo od ustania przyczyny jego ustanowienia.

§ 2. Jeżeli termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata, jego bieg liczy się od dnia ustanowienia przedstawiciela ustawowego albo od dnia, w którym ustała przyczyna jego ustanowienia.

§ 3. Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio do biegu przedawnienia przeciwko osobie, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia.

Art. 123. § 1. Bieg przedawnienia przerywa się:

1) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia;

2) przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje;

3) przez wszczęcie mediacji.

§ 2. (uchylony).

Art. 124. § 1. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo.

§ 2. W razie przerwania przedawnienia przez czynność w postępowaniu przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym albo przez wszczęcie mediacji, przedawnienie nie biegnie na nowo, dopóki postępowanie to nie zostanie zakończone.

Art. 125. § 1. Roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo przed sądem polubownym albo ugodą zawartą przed mediatorem i zatwierdzoną przez sąd, przedawnia się z upływem lat dziesięciu, chociażby termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy. Jeżeli stwierdzone w ten sposób roszczenie obejmuje świadczenia okresowe, roszczenie o świadczenia okresowe należne w przyszłości ulega przedawnieniu trzyletniemu.

§ 2. (uchylony).

(...)

Art. 359. § 1. Odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

§ 2. Jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 3,5 punktów procentowych.

§ 21. Maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać dwukrotności wysokości odsetek ustawowych (odsetki maksymalne).

§ 22. Jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, należą się odsetki maksymalne.

§ 23. Postanowienia umowne nie mogą wyłączać ani ograniczać przepisów o odsetkach maksymalnych, także w razie dokonania wyboru prawa obcego. W takim przypadku stosuje się przepisy ustawy.

§ 3. (uchylony).

§ 4. Minister Sprawiedliwości ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", wysokość odsetek ustawowych.

Art. 360. W braku odmiennego zastrzeżenia co do terminu płatności odsetek są one płatne co roku z dołu, a jeżeli termin płatności sumy pieniężnej jest krótszy niż rok - jednocześnie z zapłatą tej sumy.

(...)

Art. 450. Wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia częściowego, chociażby cała wierzytelność była już wymagalna, chyba że przyjęcie takiego świadczenia narusza jego uzasadniony interes.

Art. 451. § 1. Dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne.

§ 2. Jeżeli dłużnik nie wskazał, który z kilku długów chce zaspokoić, a przyjął pokwitowanie, w którym wierzyciel zaliczył otrzymane świadczenie na poczet jednego z tych długów, dłużnik nie może już żądać zaliczenia na poczet innego długu.

§ 3. W braku oświadczenia dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego.

(...)

Art. 481. § 1. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

§ 2. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

§ 21. Maksymalna wysokość odsetek za opóźnienie nie może w stosunku rocznym przekraczać dwukrotności wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie (odsetki maksymalne za opóźnienie).

§ 22. Jeżeli wysokość odsetek za opóźnienie przekracza wysokość odsetek maksymalnych za opóźnienie, należą się odsetki maksymalne za opóźnienie.

§ 23. Postanowienia umowne nie mogą wyłączać ani ograniczać przepisów o odsetkach maksymalnych za opóźnienie, także w przypadku dokonania wyboru prawa obcego. W takim przypadku stosuje się przepisy ustawy.

§ 24. Minister Sprawiedliwości ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", wysokość odsetek ustawowych za opóźnienie.

§ 3. W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Art. 482 § 1. Od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

§ 2. Przepis paragrafu poprzedzającego nie dotyczy pożyczek długoterminowych udzielanych przez instytucje kredytowe.

(...)

Art. 498. § 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Art. 499. Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

USTAWA

z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa

(Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 615)

(WYCIĄG)

Rozdział 6

Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna

Art. 53. § 1. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

§ 3. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

§ 4. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

§ 5. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

§ 6. W przypadkach, o których mowa w art. 52a, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia pobrania wynagrodzenia.

Art. 53a. § 1. Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na specjalny podatek węglowodorowy oraz zaliczek na podatek od towarów i usług.

Art. 54. § 1. Odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;

2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;

3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;

4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;

5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej;

6) (uchylony).

7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;

8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

§ 2. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

§ 3. rzepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi.

§ 4. Przepis § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio w razie przeniesienia na poczet zobowiązań podatkowych zajętych uprzednio rzeczy lub praw majątkowych.

§ 5. (uchylony).

Art. 55. § 1. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

§ 2. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Art. 56. § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

§ 1a. (uchylony).

§ 1b. (uchylony).

§ 2. (uchylony).

§ 3. (uchylony).

Art. 56a. § 1. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

§ 3. Obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji:

1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;

2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Art. 56b. Podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku:

1) zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego,

2) korekty deklaracji:

a) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej,

b) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających

- jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. Nr 200, poz. 1679 z późn.zm.), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu;

3) ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku.

Art. 56c. Stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56-56b, ulegają obniżeniu lub podwyższeniu w stopniu odpowiadającym obniżeniu lub podwyższeniu podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, począwszy od dnia, w którym stopa ta uległa zmianie.

Art. 56d. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56-56b.

Art. 57. § 1. W decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej.

§ 2. Stawka opłaty prolongacyjnej jest równa obniżonej stawce odsetek za zwłokę.

§ 3. Wysokość opłaty prolongacyjnej oblicza się przy zastosowaniu stawki opłaty prolongacyjnej obowiązującej w dniu wydania decyzji, o której mowa w § 1.

§ 4. Opłata prolongacyjna wpłacana jest w terminach płatności, o których mowa w art. 49 § 1; w razie niedotrzymania terminu płatności przepis art. 49 § 2 i 3 oraz art. 55 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 5. Nie ustala się opłaty prolongacyjnej, gdy przyczyną wydania decyzji, o której mowa w § 1, były klęska żywiołowa lub wypadek losowy.

§ 6. Organ podatkowy może odstąpić od ustalenia opłaty prolongacyjnej, jeżeli wydanie decyzji, o której mowa w § 1, następuje w związku z postępowaniem układowym lub na podstawie odrębnych ustaw.

§ 7. Rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa może wprowadzić opłatę prolongacyjną - w wysokości nie większej niż określona w § 2 - z tytułu rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności podatków oraz zaległości podatkowych stanowiących dochód odpowiednio - gminy, powiatu lub województwa. Przepisy § 3-5 stosuje się odpowiednio.

§ 8. Przepisy § 1-4 i 7 stosuje się również do odroczonych lub rozłożonych na raty należności płatników lub inkasentów, następców prawnych oraz osób trzecich.

Art. 58. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej.

(...)

Art. 62. § 1. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

§ 1a. Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów.

§ 2. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

§ 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku.

§ 4. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

§ 4a. Postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy:

1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub

2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub

3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub

4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5.

§ 5. Przepisy § 1-4a stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie.

(...)

Art. 68. § 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 2. Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 3. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 4. (utracił moc).

§ 4a. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

§ 5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

Art. 69. § 1. W razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi.

§ 2. Termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu - termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 5 lat.

§ 3. Ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego.

§ 4. Jeżeli, zgodnie z odrębnymi przepisami, zobowiązanie podatkowe ustalane jest na rok kalendarzowy lub na inny okres, decyzja, o której mowa w § 1, wydawana jest na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu nabycia prawa do ulgi.

Art. 70. § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

§ 3a. Jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 5. (uchylony).

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 z późn.zm.).

§ 7. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;

3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Art. 70a. § 1. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

§ 1a. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz art. 70 § 1, ulega zawieszeniu w przypadku wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, jeżeli ta umowa nie przewiduje możliwości wprowadzenia w życie zawartego porozumienia bez względu na terminy przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje od dnia wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania, jednak trwa nie dłużej niż przez okres 3 lat.

§ 2. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

§ 3. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1 i 1a, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekroczyć 3 lat.

Art. 70b. (uchylony).

Art. 70c. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Art. 70d. Jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, przewiduje możliwość wprowadzenia w życie porozumienia zawartego w toku procedury wzajemnego porozumiewania bez względu na terminy przedawnienia, to porozumienie uwzględnia się pomimo upływu terminów przedawnienia.

Art. 71. Przepisy art. 70, art. 70a i art. 70c stosuje się odpowiednio do:

1) należności płatników lub inkasentów;

2) zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty lub płatnik pobrał nienależne wynagrodzenie.

Odsetki w rachunkowości i sprawozdawczości jednostek sektora finansów publicznych po zmianach - część II

Zapisz się na newsletter

Dane konta

Dane osobowe

Zatrudnienie

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii

Odsetki w rachunkowości i sprawozdawczości jednostek sektora finansów publicznych po zmianach - część II

Zapisz się na newsletter

Logowanie

Mam już konto

Rejestracja

Jestem nowym klientem

Logowanie

Mam już konto

rejestracja

Dane konta

Dane osobowe

Zatrudnienie

Regulamin i zgody

pomoc

Reset hasła

Webinarium zmiany VAT 2017

Webinarium zmiany VAT 2017

Wypisano Cię z webinarium.

Dziękujemy za skorzystanie z serwisu

Niestety nie masz dostępu do tego materiału

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii