Wstęp

Każda jednostka sektora finansów publicznych w ramach prowadzonej działalności ma do czynienia z odsetkami z tytułu opóźnień w regulowaniu należności czy zobowiązań. W praktyce powstają zdarzenia, w wyniku których jednostka albo będzie miała prawo otrzymać odsetki ustawowe, albo będzie zobowiązana do ich zapłaty, co sprawia wiele problemów. Od 1 stycznia 2016 r., niestety, problemy mogą być jeszcze większe, gdyż wprowadzono rozróżnienie pomiędzy odsetkami ustawowymi a odsetkami za opóźnienie, w tym za opóźnienie w transakcjach handlowych.

Jednostki muszą poznać nowe zasady naliczania odsetek, prawidłowo ocenić zdarzenie kreujące odsetki (np. czy ustawowe, czy umowne) i właściwie ustalić kategorię odsetek, wiedzieć, jaką stawkę zastosować.

Dodatkowo w 2016 r. jednostki będą musiały uwzględnić okres przejściowy, czyli analizować stany dotyczące roku 2015 oraz 2016 z tytułu zawartych umów, wydanych decyzji itd., co wiąże się z podziałem należności i zobowiązań rozliczanych według starych zasad oraz nowych.

Ponadto trzeba pamiętać, że niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, którego skutkiem jest zapłata odsetek, stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest także nieustalenie, niepobranie, niedochodzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo ustalenie lub pobranie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia. Takie zarzuty mogą pojawić się także w kontekście odsetek, zwłaszcza że obecnie musimy zastosować właściwą stawkę. Jakie zatem przyjąć rozwiązania w tym zakresie, aby nie narazić się na ten zarzut?

Celem Poradnika jest wszechstronne przeanalizowanie problematyki odsetek w szeroko rozumianej rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych. Temat został podzielony na dwie części. W części I zostały opisane zagadnienia dotyczące m.in.:

● podziału odsetek z uwagi na ich źródło powstania ze szczególnym uwzględnieniem zmian od 1 stycznia 2016 r.,

● prawidłowego oznaczania wysokości odsetek ze wskazaniem źródła oraz właściwego określania terminów i zasad ich obliczania,

● stosowania dokumentacji związanej z prowadzeniem rozliczeń odsetek,

● powiązań odsetek z klasyfikacją budżetową w praktyce,

● powiązań księgowych najważniejszych kont w obszarze ewidencji księgowej odsetek,

● ustalania odpisu aktualizującego w zakresie odsetek,

● zapisów w polityce rachunkowości odnoszącej się do tematyki odsetek.

W Poradniku można odnaleźć liczne przykłady liczbowe, w tym także zawierające pułapki, które mogą być źródłem błędów w ustalaniu wysokości przypisu odsetek. W tej części znajdują się m.in. odpowiedzi na pytania:

● czym się różnią odsetki ustawowe za opóźnienie od odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych,

● jak obliczać terminy w zależności od zdarzenia rodzącego obowiązek zapłaty odsetek,

● gdzie można napotkać pułapki związane z ustaleniem wysokości odsetek,

● jak ująć i przypisać odsetki za okres przełomowy 2015/2016,

● jakie zawrzeć zapisy w polityce rachunkowości w zakresie odsetek,

● kiedy powstają sytuacje pozornie dające prawo do odsetek,

● czy i w jakiej wysokości trzeba tworzyć odpisy aktualizujące odsetki.

W Poradniku zawarto wiele przykładów i tabel porównawczych wskazujących na podobieństwa i różnice przy ustalaniu wysokości odsetek, jak również przykłady i tabele porównawcze związane z konkretnymi sytuacjami, jakie występują w jednostkach sektora finansów publicznych.

Dopełnienie całości stanowią opracowane przez eksperta różne typy zadań dotyczących problematyki odsetek, gdzie przy każdym zadaniu zawarte jest rozwiązanie, tak aby Czytelnik mógł porównać dane z własnego rozwiązania z prawidłowym rozwiązaniem.

1. Odsetki - informacje ogólne

Odsetki w przypadku jednostek sektora finansów publicznych to najczęściej odsetki wynikające z opóźnienia oraz odsetki za korzystanie z kapitału. W obu przypadkach tak naprawdę odsetki są wynagrodzeniem dla właściciela kapitału. W przypadku odsetek za opóźnienie pełnią one funkcję stymulującą i na swój sposób funkcję odszkodowawczą.

Funkcja stymulująca przejawia się tym, że jest to środek dyscyplinujący dłużnika, by spełnił swe świadczenie terminowo. Odsetki potencjalne, które mogą przysługiwać jednostce, pełnią właśnie tę funkcję. Są one zarazem gwarantem spełnienia świadczenia w terminie - założenie wynikające z funkcji stymulującej.

Odsetki stricte kapitałowe to ustalone wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, określenie tych odsetek zostaje pozostawione woli stron - dającego kapitał oraz biorącego taki kapitał.

Stąd też ważnym zagadnieniem jest ich poprawne rozliczanie. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w przypadku odsetek mogą powstawać rozbieżności interpretacyjne dotyczące sfery prawnej, co przekłada się na późniejsze ujęcie i rozliczenie w księgach rachunkowych.

Tutaj jednostka powinna w pierwszej kolejności dokonać analizy formalnoprawnej dopuszczalności występowania odsetek. Dotyczy to odsetek za opóźnienie, gdyż w tej sytuacji występują w praktyce spory interpretacyjne, czy można, czy też nie można naliczać odsetek za opóźnienie, a jak można, to czy są to odsetki za opóźnienie, do których stosuje się regulacje z ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.), czy regulacje wynikające z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa).

W drugiej kolejności jednostka powinna ustalić momenty, od których nalicza się odsetki, uwzględniając postanowienia umowne, oraz momenty, do których się je nalicza.

Nie bez znaczenia jest także precyzyjne ustalenie zasad ewidencji księgowej odsetek ze szczególnym uwzględnieniem roli odsetek kapitałowych w aspekcie prowadzonych inwestycji. Ma to ogromne znaczenie dla poprawnego ustalenia wartości początkowej posiadanych przez jednostkę aktywów trwałych.

2. Odsetki - źródła ich powstania

Zasadniczą kwestią jest analiza odsetek pod kątem wskazania źródła ich powstania, gdyż takie pojęcia jak: "odsetki ustawowe", "odsetki za opóźnienie" są często mylone i mogą wprowadzać w błąd co do faktycznego źródła ich pochodzenia, zwłaszcza gdy ich wysokość:

● jest oznaczona przez strony w umowie,

● jest oznaczona jednostronnie przez wierzyciela (jednostka albo podmiot X - w zależności od zajmowanej pozycji w stosunku zobowiązaniowym),

● nie jest oznaczona ani w umowie, ani w wezwaniu do zapłaty,

● została oznaczona niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Podział ten ma ogromne znaczenie, gdyż bardzo często odsetki wbrew pozorom nie są ustalone w umowie, a ich wysokość wynika z ustawy. Dzieje się tak za sprawą potocznego rozumienia treści postanowień umowy. Skoro w umowie strony zawarły zapis, że w przypadku opóźnienia należą się odsetki, to zapewne są to odsetki wynikające z umowy. Nic bardziej mylnego. Gdyby strony w umowie nic nie zawarły w tym temacie, to i tak wierzyciel miałby prawo do nich na podstawie art. 481 k.c.

Podobnie jest, gdy strony określiły wysokość odsetek w zawartej umowie. Są to odsetki, których wysokość oznaczyły strony.

Także w przypadku wydawanych decyzji administracyjnych spotykamy się z taką sytuacją, gdy potocznie przyjmuje się, że są to odsetki wynikające z decyzji administracyjnej. Decyzja nie określa wysokości odsetek, lecz jedynie wskazuje ich wysokość wynikającą z danej ustawy.

Dlatego też ważne jest zwracanie uwagi na źródło odsetek w sensie wskazania ich wysokości, a nie podstawy prawnej domagania się ich.

Z punktu widzenia ewidencji księgowej odsetek taki podział jest neutralny dla rachunkowości, gdyż są one uznawane za "wynagrodzenie za korzystanie z kapitału". Jednak błąd w odczytaniu źródła pochodzenia odsetek w opisanym rozumieniu przekłada się na ewidencję księgową pod postacią albo zaniżonych, albo zawyżonych odsetek.

Tabela 1 zawiera zestawienie odsetek, których źródłem jest: czynność prawna, ustawa, orzeczenie sądu lub decyzja innego organu.

Tabela 1. Odsetki według źródła ich powstawania

Czynność prawna	Ustawa	Orzeczenie sądu	Decyzja administracyjna
Odsetki umowne (odsetki za opóźnienie, których wysokość strony ustaliły w umowie).	1. Odsetki za opóźnienie, gdy strony nie ustaliły stopy procentowej. 2. Odsetki od umowy pożyczki, gdy strony nie określiły w umowie wysokości stopy procentowej. 3. Odsetki ustalone w decyzji administracyjnej - odsetki ustawowe i odsetki ustawowe za opóźnienie.	Odsetki, których wysokość została oznaczona w orzeczeniu sądowym; do tego typu odsetek nie można zaliczyć odsetek określonych w orzeczeniu sądowym związanych z opóźnieniem.	Odsetki, których wysokość została oznaczona w decyzji administracyjnej; do tego typu odsetek nie można zaliczyć odsetek ustawowych oraz odsetek za opóźnienie określonych w decyzji administracyjnej, gdy ich wysokość wynika z ustawy.

3. Podział odsetek z uwagi na wysokość stopy procentowej - zmiany od 1 stycznia 2016 r.

Przy podziale odsetek z uwagi na wysokość stopy procentowej trzeba zwrócić uwagę na to, kiedy naliczać odsetki ustawowe, a kiedy - odsetki od zaległości podatkowych oraz na sytuacje, w których nie jest możliwe naliczanie odsetek.

Stosowanie pojęcia "odsetki ustawowe" oraz pojęcia "odsetki za zwłokę" w kontekście zaległości podatkowych może w niektórych sytuacjach budzić wątpliwości, czy należy naliczać te pierwsze, czy te drugie, gdy w okolicznościach danej sprawy w związku z odpowiednim stosowaniem przepisów działu III Ordynacji podatkowej na podstawie art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) wynika, że są poważne wątpliwości natury prawnej, czy do danego typu należności może mieć zastosowanie ustalanie odsetek za zwłokę z Ordynacji podatkowej. Tym samym posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "odsetki ustawowe" może i powoduje, że jednostka ma praktyczny problem, gdy należność jest publicznoprawna, a ustawa regulująca dany typ należności nakazuje naliczać odsetki ustawowe.

Zagadnienia te zostały zaprezentowane na licznych przykładach ze szczególnym naciskiem na wskazanie sytuacji budzących najwięcej wątpliwości w praktyce działania jednostki. Już na wstępie należy wskazać, że od 1 stycznia 2016 r. jednostki zobowiązane są m.in. do:

● pilotowania typu operacji pod kątem zaklasyfikowania do danej kategorii odsetek,

● pilotowania poprawności rozliczania oprocentowania (wysokości odsetek),

● pilnowania poprawności rozliczania każdej fazy obrotu pod katem naliczenia, przypisania, zarachowania oraz rozliczenia odsetek - "zasada czterech etapów",

● analizy formalnoprawnej danej należności pod kątem przypisania do niej danej kategorii odsetek - odsetki ustawowe, odsetki za zwłokę, odsetki za opóźnienie oraz odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych.

Część tych zagadnień będzie wymagała ze strony jednostki dokonania koniecznych zmian dostosowujących politykę rachunkowości, a pozostała część będzie elementem bieżącej realizacji zadań stawianych przed jednostką niewymagającą od niej wprowadzania zmian w przyjętych wewnętrznych przepisach o charakterze finansowo-księgowym.

3.1. Odsetki ustawowe

W pierwszej kolejności należy wskazać na podstawowe różnice dotyczące ustalania wysokości odsetek ustawowych wynikające ze zmiany przepisów prawa wprowadzonych ustawą z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw.

Zakres zmian dotyczących odsetek ustawowych regulowanych w k.c. prezentuje tabela 2.

Tabela 2. Odsetki według k.c. - oznaczenie stopy procentowej odsetek - przed i po zmianach

Odsetki według k.c. do 31 grudnia 2015 r.	Odsetki według k.c. od 1 stycznia 2016 r.
Art. 359 § 1. Odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. § 2. Jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe. § 21. Maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego (odsetki maksymalne). § 22. Jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, należą się odsetki maksymalne. § 23. Postanowienia umowne nie mogą wyłączać ani ograniczać przepisów o odsetkach maksymalnych, także w razie dokonania wyboru prawa obcego. W takim przypadku stosuje się przepisy ustawy. § 3. Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, wysokość odsetek ustawowych, kierując się koniecznością zapewnienia dyscypliny płatniczej i sprawnego przeprowadzania rozliczeń pieniężnych, biorąc pod uwagę wysokość rynkowych stóp procentowych oraz stóp procentowych Narodowego Banku Polskiego.	Art. 359 § 1. Odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. § 2. Jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 3,5 punktów procentowych. § 21. Maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać dwukrotności wysokości odsetek ustawowych (odsetki maksymalne). § 22. Jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, należą się odsetki maksymalne. § 23. Postanowienia umowne nie mogą wyłączać ani ograniczać przepisów o odsetkach maksymalnych, także w razie dokonania wyboru prawa obcego. W takim przypadku stosuje się przepisy ustawy. § 3. (uchylony). § 4. Minister Sprawiedliwości ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", wysokość odsetek ustawowych.
Art. 481 § 1. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. § 2. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. § 3. W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych.	Art. 481 § 1. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. § 2. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. § 21. Maksymalna wysokość odsetek za opóźnienie nie może w stosunku rocznym przekraczać dwukrotności wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie (odsetki maksymalne za opóźnienie). § 22. Jeżeli wysokość odsetek za opóźnienie przekracza wysokość odsetek maksymalnych za opóźnienie, należą się odsetki maksymalne za opóźnienie. § 23. Postanowienia umowne nie mogą wyłączać ani ograniczać przepisów o odsetkach maksymalnych za opóźnienie, także w przypadku dokonania wyboru prawa obcego. W takim przypadku stosuje się przepisy ustawy. § 24. Minister Sprawiedliwości ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", wysokość odsetek ustawowych za opóźnienie. § 3. W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Z przepisów ujętych w tabeli 2 można wyciągnąć wniosek, że ustawodawca wprowadza czytelne rozróżnienie odsetek zwykłych od odsetek za opóźnienie. Tym samym każda jednostka musi zwracać szczególną uwagę na terminologię, jaką posługuje się ustawodawca przy odsetkach.

Zmiany dotyczące ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (dalej: ustawa o terminach zapłaty) zawarte są w części poświęconej odsetkom z tej ustawy. Stąd też odsetki ustawowe za opóźnienie w terminach zapłaty oraz odsetki prolongacyjne jako element podstawowy opisane są szczegółowo w dalszej części.

W ramach prowadzonej działalności przez jednostkę mogą i powstają zdarzenia, dzięki którym jednostka albo będzie miała prawo otrzymać odsetki ustawowe, albo też będzie zobowiązana do ich zapłaty. Posługując się pojęciem "odsetki ustawowe", warto pamiętać, że nie chodzi o sposób ich oznaczenia, tylko o wskazanie źródła ustalającego ich wysokość. Jeśli zatem jednostce albo od jednostki należą się jakieś odsetki ustawowe, to chodzi o wskazanie ich wysokości.

PRZYKŁAD 1

Jednostka wydała decyzję administracyjną, na podstawie której adresat decyzji zobowiązany jest do dokonania zapłaty kwoty 1000 zł wraz z odsetkami ustawowymi. Taki zapis zarówno dla jednostki, jak i dla adresata decyzji oznacza, że musi chodzić zapewne o odsetki ustawowe w wysokości 5% w stosunku rocznym.

PRZYKŁAD 2

Jednostka ma przeterminowaną fakturę z tytułu najmu. Opóźnienie wynosi 5 dni. Jeśli zatem strony umowy nie oznaczyły wysokości oprocentowania za czas opóźnienia, to należą się odsetki ustawowe za opóźnienie, odpowiednio:

● 7% w stosunku rocznym - jeśli zastosowanie ma art. 481 k.c.,

● 9,5% w stosunku rocznym - jeśli zastosowanie ma ustawa o terminach zapłaty.

Zarówno te niższe odsetki, jak i te wyższe są odsetkami ustawowymi, gdyż to nie strony określiły ich wysokość.

PRZYKŁAD 3

W zawartej umowie strony ustaliły, że w przypadku opóźnienia przez podmiot X jednostce należą się odsetki umowne. W związku z tym opóźnieniem jednostka naliczyła odsetki umowne. W tych okolicznościach nie wystąpią tzw. odsetki ustawowe, lecz odsetki umowne, ponieważ to strony określiły ich wysokość w drodze umowy.

PRZYKŁAD 4

Jednostka jest zobowiązana do wyceny zaciągniętych kredytów na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty. Dla każdej jednostki oznacza to w praktyce, że na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2016 r., i każdy następny (jeśli nie zmienią się przepisy prawa) do kwoty zobowiązania z tytułu kredytu jednostka będzie musiała doliczyć odsetki niewymagalne od takiego kredytu naliczone do dnia bilansowego.

Jednostka 15 czerwca 2016 r. zaciągnęła kredyt w wysokości 250 000 zł (okres spłaty kredytu - 2 lata, miesięczna rata kredytu według umowy - 10 416 zł, oprocentowanie - 3% w skali roku). Odsetki od zaciągniętego kredytu opłacane są miesięcznie wraz z ratą kredytu. Na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego:

● jednostka spłaciła kwotę 62 496 zł,

● do spłaty pozostało 187 504 zł.

Jednostka zapłaciła naliczone odsetki na dzień 15 grudnia 2016 r. Dodatkowo zobowiązana jest do wyliczenia odsetek za okres pozostały do końca roku, tj. od 16 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. włącznie. Wycena odsetek za ten okres od zaciągniętego kredytu przebiega następująco: [(187 504 zł × 3%) : 366 dni] × 16 dni = 245,91 zł.

Naliczone przez jednostkę odsetki na dzień bilansowy są tzw. odsetkami kapitałowymi.

Uwaga! W roku przestępnym do wyliczenia należy przyjąć 366 dni. Gdyby rok 2016 nie był rokiem przestępnym, wyliczenie wyglądałoby następująco: [(187 504 zł × 3%) : 365 dni] × 16 dni = 246,58 zł.

Wniosek jest taki, że pion finansowo-księgowy musi pamiętać o tym, czy w danej sytuacji ma do czynienia ze zdarzeniem kreującym odsetki ustawowe, czy też odsetki umowne, przy czym te ostatnie stanowią część w tytułach prawnych dających prawo do odsetek - umowy kredytowe oraz umowy pożyczki.

3.2. Odsetki w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych

Zagadnienie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych czy zagadnienie odsetek od zobowiązań podatkowych albo odsetek za zwłokę z Ordynacji podatkowej to tak naprawdę używanie różnych pojęć dla wyrażenia tego samego skutku - wskazania źródła wysokości odsetek. To różnorodne nazewnictwo stosowane w praktyce sprowadza się do wskazania odsetek, których wysokość wynika z Ordynacji podatkowej (art. 56 § 1). Innymi słowy, chodzi o odsetki określone jako odsetki za zwłokę, gdzie ich stawka jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o NBP, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Zastosowanie odsetek za zwłokę z Ordynacji podatkowej nie może być mylone z pojęciem odsetek ustawowych z k.c.

Tutaj warto wskazać na wciąż aktualny problem możliwości zastosowania odsetek z Ordynacji podatkowej do tych należności publicznoprawnych, dla których przepisy właściwe milczą w tym temacie. Jest to zagadnienie natury prawnej i każda jednostka powinna najpierw ustalić, czy dla danej należności publicznoprawnej można bezwarunkowo przyjąć możliwość zastosowania tych odsetek, czy też nie.

Zupełnie inną kwestią jest to, w jakiej wysokości można je ustalać. Najlepiej obrazuje to przykład, gdzie jednostka, która jest czynnym podatnikiem VAT, za dany miesiąc popełniła błąd w złożonej przez siebie deklaracji VAT-7. Pełną ilustracją tego zagadnienia może być błędnie sporządzona deklaracja za lipiec 2015 r. Oczywiście jest to tylko przykład teoretyczny, ale wskazujący na ustalenie wysokości stawki odsetek za zwłokę. Dodatkowo ten przykład wskazuje, że w przypadku zobowiązań podatkowych czynnikiem decydującym o ostatecznej wysokości odsetek jest także moment wychwycenia nieprawidłowości związanej z ustaleniem zobowiązania ciążącego na jednostce. W tym konkretnym przykładzie dotyczy to VAT, ponieważ są jednostki, które są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT).

PRZYKŁAD 1

Jednostka A sporządziła deklarację VAT-7, w której wykazała pierwotną wysokość swego zobowiązania w kwocie 11 000 zł. Poprawna kwota to 12 000 zł. W tych okolicznościach jednostka dokona:

● korekty złożonej deklaracji VAT-7,

● zapłaty z tytułu powstałej zaległości w VAT wraz z odsetkami w terminie 7 dni od dnia, w którym została złożona korekta.

Odsetki zostaną zapłacone z paragrafu 468 "Odsetki od nieterminowych wpłat podatku od towarów i usług (VAT)" według podanych wyliczeń:

● wariant I: złożenie korekty deklaracji najpóźniej 31 grudnia 2015 r. - jednostka nalicza odsetki za zwłokę według obniżonej stawki wynoszącej 75% stawki podstawowej,

● wariant II: złożenie korekty deklaracji między 1 stycznia 2016 r. a 1 lipca 2016 r. - jednostka nalicza odsetki za zwłokę według obniżonej stawki wynoszącej 50% stawki podstawowej,

● wariant III: złożenie korekty deklaracji po 1 lipca 2016 r. - jednostka nalicza odsetki za zwłokę według obniżonej stawki wynoszącej 75% stawki podstawowej.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B sporządziła deklarację VAT-7, w której wykazała pierwotną wysokość swego zobowiązania w kwocie 11 000 zł. Poprawna kwota to 12 000 zł. Jednostka B w przeciwieństwie do jednostki A rozlicza się metodą netto i ma nadwyżkę środków wolnych w comiesięcznych rozliczeniach VAT. W tych okolicznościach jednostka dokona:

● korekty złożonej deklaracji VAT-7,

● zapłaty z tytułu powstałej zaległości w VAT wraz z odsetkami w terminie 7 dni od dnia, w którym została złożona korekta.

Odsetki zostaną zapłacone z nadwyżki środków VAT z miesiąca poprzedniego według podanych wyliczeń:

● wariant I: złożenie korekty deklaracji najpóźniej 31 grudnia 2015 r. - jednostka nalicza odsetki za zwłokę według obniżonej stawki wynoszącej 75% stawki podstawowej,

● wariant II: złożenie korekty deklaracji między 1 stycznia 2016 r. a 1 lipca 2016 r. - jednostka nalicza odsetki za zwłokę według obniżonej stawki wynoszącej 50% stawki podstawowej,

● wariant III: złożenie korekty deklaracji po 1 lipca 2016 r. - jednostka nalicza odsetki za zwłokę według obniżonej stawki wynoszącej 75% stawki podstawowej.

W zależności od sytuacji pomiędzy jednostką A i jednostką B w odniesieniu do rozliczeń odsetek z tytułu zaległości w VAT występują różnice i podobieństwa.

Sytuacja 1. Odsetki od zaległości oraz paragraf klasyfikacji budżetowej VAT (stawka podstawowa - 8%):

Jednostka A		Jednostka B
Kwota zaległości	1 000 zł	Kwota zaległości	1 000 zł
Kwota odsetek	6,36 zł bez zaokrąglenia	Kwota odsetek	6,36 zł bez zaokrąglenia
Paragraf 468	Tak	Paragraf 468	Nie

Sytuacja 2. Odsetki od zaległości oraz paragraf klasyfikacji budżetowej VAT (stawka obniżona w wysokości 50% stawki podstawowej - 4%):

Jednostka A		Jednostka B
Kwota zaległości	1 000 zł	Kwota zaległości	1 000 zł
Kwota odsetek	3,18 zł bez zaokrąglenia	Kwota odsetek	3,18 zł bez zaokrąglenia
Paragraf 468	Tak	Paragraf 468	Nie

Sytuacja 3. Odsetki od zaległości oraz paragraf klasyfikacji budżetowej VAT (stawka obniżona w wysokości 75% stawki podstawowej - 6%):

Jednostka A		Jednostka B
Kwota zaległości	1 000 zł	Kwota zaległości	1 000 zł
Kwota odsetek	4,77 zł bez zaokrąglenia	Kwota odsetek	4,77 zł bez zaokrąglenia
Paragraf 468	Tak	Paragraf 468	Nie

Sytuacja 4. Odsetki od zaległości oraz paragraf klasyfikacji budżetowej VAT (stawka podwyższona w wysokości 150% stawki podstawowej - 12%):

Jednostka A		Jednostka B
Kwota zaległości	1 000 zł	Kwota zaległości	1 000 zł
Kwota odsetek	9,53 zł bez zaokrąglenia	Kwota odsetek	9,53 zł bez zaokrąglenia
Paragraf 468	Tak	Paragraf 468	Nie

Z analizy wynika, że:

● jednostka A stosuje paragraf 468 do klasyfikacji odsetek od zaległości w VAT,

● jednostka B reguluje odsetki z tytułu VAT bez paragrafu klasyfikacji budżetowej,

● wysokość odsetek jest uzależniona od stanu faktycznego dotyczącego rozliczenia VAT w danej jednostce (obniżona czy podwyższona stawka odsetek za zwłokę).

Kwoty odsetek podane w zestawieniach są przykładowe. Celem tabel jest prezentacja różnorodności wysokości stawki odsetek w przypadku powstania zaległości w VAT - paragraf 468 klasyfikacji budżetowej, a nie prezentacja wysokości kwoty odsetek. Tutaj jednostka może śmiało wykorzystywać dostępne kalkulatory odsetek, co nie zmienia sytuacji, że jednostka może sama obliczyć wysokość odsetek, posługując się do takiego wyliczenia odpowiednim wzorem:

(kz x ld x s) : 365 dni = wysokość odsetek za zwłokę

gdzie:

kz - oznacza kwotę zaległości

ld - oznacza liczbę dni pozostawania jednostki w opóźnieniu

s - oznacza stopę odsetek za zwłokę

albo

[(kwota zaległości x stopa odsetek) : liczba dni w roku] × liczba dni opóźnienia

Uwaga! Regulacje związane ze stosowaniem wzoru na wyliczenie odsetek nie powinny być przedmiotem regulacji w polityce rachunkowości danej jednostki.

PRZYKŁAD 3

Jednostka C na podstawie wydanej przez siebie decyzji zobowiązała adresata decyzji do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia z pomocy społecznej. W decyzji określono termin zwrotu. Jednak zwrot nie wystąpił w podanym terminie. Adresat decyzji zapłacił należność po upływie 2 miesięcy od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie - 5% z art. 481 k.c. Bez wątpienia są to odsetki ustawowe, a nie odsetki z decyzji administracyjnej, gdyż ich wysokość nie jest ukształtowana przez jednostronny akt, jakim jest decyzja administracyjna.

PRZYKŁAD 4

Jednostka D na podstawie wydanej przez siebie decyzji zobowiązała adresata decyzji do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia z pomocy społecznej. W decyzji określono termin zwrotu. Jednak zwrot nie wystąpił w podanym terminie. Adresat decyzji zapłacił należność po upływie 2 miesięcy od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%. Bez wątpienia są to odsetki ustawowe, a nie odsetki z decyzji administracyjnej, gdyż ich wysokość nie jest ukształtowana przez jednostronny akt, jakim jest decyzja administracyjna. Fakt, że występuje różnica pomiędzy stawką odsetek z przykładu 3 oraz przykładu 4, nie zmienia nadal istoty zagadnienia, jakim są odsetki z ustawy. Nie są to odsetki z decyzji administracyjnej.

Stąd też, aby dana jednostka mogła określać odsetki w ramach decyzji administracyjnej, a tym samym samodzielnie kształtować ich wysokość w drodze jednostronnego aktu administracji publicznej, musiałby istnieć akt prawny dający jednostce uprawnienia do takiego ukształtowania sytuacji prawnej adresata decyzji administracyjnej. A zatem skoro jednostka nie ma takich kompetencji, to i odsetki określone w takiej decyzji nie są odsetkami wynikającymi z decyzji, lecz odsetkami ustawowymi, do których w swej treści odnosi się decyzja administracyjna.

PRZYKŁAD 5

Jednostka F na podstawie wydanej przez siebie decyzji zobowiązała adresata decyzji do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia z pomocy społecznej. W decyzji określono termin zwrotu. Jednak zwrot nie wystąpił w podanym terminie. Adresat decyzji zapłacił należność po upływie 2 miesięcy od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. W związku z tym jednostka nie zamierza naliczać jakichkolwiek odsetek.

Tabela 3. Wysokość odsetek od należności publicznoprawnej - zwrot świadczenia z pomocy społecznej

Jednostka C	Jednostka D	Jednostka F
Kwota zaległości - 500 zł	Kwota zaległości - 500 zł	Kwota zaległości - 500 zł
Odsetki - tak (5%)	Odsetki - tak (8%)	Odsetki - nie

Z podanego zestawienia wynika, że w przypadku jednostki:

● C - kwota odsetek została ustalona bez podstawy prawnej,

● D - kwota odsetek została ustalona na podstawie działu III Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 67 uofp (przepis odsyłający),

● F - nie naliczyła i nie nalicza żadnych odsetek, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt III CZP 92/15 i wskazując przy tym na podobieństwa pomiędzy stanem opisanym w uchwale a stanem faktycznym występującym w jednostce F, czyli brak materialno-prawnej podstawy do żądania odsetek za opóźnienie od dłużnika.

Z orzecznictwa

Czy opłata za informację z konta płatników składek i ubezpieczonych, udzielaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych komornikowi na podstawie art. 50 ustęp 3 i 10 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi świadczenie pieniężne, od którego w razie zwłoki lub opóźnienia w jej zapłacie mogą być naliczane odsetki ustawowe na podstawie przepisów prawa cywilnego?

(...)

Opłata za informację o danych zgromadzonych na kontach ubezpieczonego lub płatnika składek, udzieloną komornikowi sądowemu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 50 ust. 3 i 10 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jedn. tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.), nie jest świadczeniem pieniężnym, od którego - w razie opóźnienia się z jego spełnieniem - przysługują odsetki ustawowe na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Wysokość opłaty za udzielenie komornikowi informacji o danych zgromadzonych na kontach ubezpieczonego lub płatnika składek i sposób jej waloryzacji zostały szczegółowo unormowane w rozporządzeniu z dnia 16 stycznia 2003 r., w związku z czym komornik nie ma żadnego wpływu na określenie wysokości tej opłaty lub trybu jej pobierania. Nie ma ona charakteru świadczenia cywilnoprawnego, zachodzi natomiast pewne podobieństwo między wspomnianą opłatą a opłatami pobieranymi przez organy procesowe w toku postępowania cywilnego. Można zatem odwołać się do stanowiska Sądu Najwyższego zajętego w uchwale z 31 stycznia 1996 r., III CZP 1/96 (OSNC 1996, nr 4, poz. 57), a następnie w uchwale z 20 maja 2011 r., III CZP 16/11 (OSNC 2012, nr 1, poz. 3), według którego art. 481 § 1 k.c. nie ma zastosowania do świadczeń pieniężnych zasądzonych prawomocnym orzeczeniem o kosztach procesu. W uzasadnieniu Sąd Najwyższy stwierdził, że stosunki powstające w ramach postępowania sądowego między stronami i organem procesowym mają charakter publicznoprawny, jednak sama przynależność kosztów procesu do sfery prawa publicznego nie oznacza, że wyłączone jest stosowanie do nich pewnych rozwiązań właściwych prawu prywatnemu. Korzystanie z unormowań prawa prywatnego może okazać się nie tylko uzasadnione, ale wręcz konieczne, jeżeli w prawie publicznym występuje luka operacyjna, czyli niedostatek unormowań umożliwiających stosowanie tego prawa, albo luka tetyczna, a więc oczywista, jednoznaczna wadliwość prawna. Brak przepisu umożliwiającego doliczanie odsetek do świadczeń pieniężnych zasądzonych prawomocnym orzeczeniem o kosztach procesu nie może być jednak postrzegany jako luka w przedstawionym rozumieniu, upoważniająca do stosowania art. 481 k.c., ponieważ regulacja w zakresie wysokości kosztów jest autonomiczna i wyczerpująca.

(...) Uzasadniony jest w tej sytuacji wniosek, że brak przepisu pozwalającego na doliczanie odsetek do opłaty za informacje udzielone komornikowi sądowemu należy uznać za zamierzony. Gdyby bowiem ustawodawca przewidywał możliwość dochodzenia odsetek od tej opłaty, wprowadziłby do ustawy odpowiednią regulację.

Uchwała SN z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt III CZP 92/15

4. Podział odsetek z uwagi na ich charakter

Przy podziale odsetek jednostka powinna posługiwać się pewnymi kryteriami, co w konsekwencji może mieć wpływ na poprawność prowadzonych rozliczeń. Zagadnienie to jest ważne także z innej przyczyny, a mianowicie zasad oznaczania stóp procentowych odsetek, gdyż nieprawidłowe oznaczenie stopy procentowej z uwagi na błędną terminologię może prowadzić do zaniżenia należnej jednostce kwoty należności ubocznej, jaką są odsetki.

4.1. Odsetki zwykłe/kapitałowe

Odsetki zwykłe/kapitałowe to najprościej ujmując odsetki za korzystanie z cudzego kapitału. W sensie ekonomicznym jest to wynagrodzenie, jakie przysługuje dającemu kapitał. Oczywiście odsetki za opóźnienie w sensie ekonomicznym też są wynagrodzeniem dla właściciela kapitału, tylko że to różnicowanie odsetek na odsetki zwykłe/kapitałowe czy też odsetki za opóźnienie jest wynikiem obowiązujących przepisów prawa regulujących sferę praw do poboru odsetek. Już tylko powierzchowna analiza przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) pozwala na stwierdzenie, że odsetki to aktywa, które mogą być wykazywane w bilansie jako kontrolowany składnik aktywów danej jednostki. Owo różnicowanie ma dla jednostki ogromne znaczenie, gdyż ewentualne niewłaściwe oznaczenie wysokości odsetek może powodować powstawanie roszczeń spornych. Słowo "może" oznacza, że tak wcale nie musi być, ale nie można wykluczyć, że tak może być.

Do takich sytuacji może dojść, gdy są zawierane umowy cywilnoprawne, gdzie z jednej strony jest podmiot publiczny, a z drugiej strony - podmiot niezaliczony do sektora finansów publicznych i niewyłączony w ustawie o terminach zapłaty. Dlatego zaleca się, aby jednostka, ilekroć posługuje się pojęciem "odsetki kapitałowe", "odsetki zwykłe" czy też "odsetki ustawowe", zawsze miała na myśli, że są to odsetki, o których mowa w art. 359 k.c. W przeciwnym razie powstawać będą wątpliwości, o jakich odsetkach jest mowa.

PRZYKŁAD

Jednostka zawarła umowę kredytu na kwotę 100 000 zł. Oprocentowanie kredytu wynosi 5% w skali roku. Umowa kredytu została zawarta na 5 miesięcy (tylko na potrzeby przykładu odsetki kapitałowe w wysokości 5% potrącane są już przy udzieleniu kredytu - zgodnie z umową oraz w umowie nie jest określone oprocentowanie w przypadku opóźnienia w spłacie rat kredytu). Jednostka popadła w jednodniowe opóźnienie wynikające z faktu, że rachunek bankowy jednostki został obciążony w środę, natomiast rachunek bankowy wierzyciela został uznany dopiero w czwartek. Tydzień później jednostka otrzymała notę odsetkową, gdzie odsetki zostały określone w wysokości 7%, a użyty zwrot w nocie odsetkowej brzmi: Wzywa się jednostkę do zapłaty odsetek ustawowych za jeden dzień opóźnienia - kwota .... Według jednostki, skoro ma zastosowanie do tej transakcji ustawa o terminach zapłaty, to odsetki powinny być ustalone na poziomie 9,5%, a nie 7%.

A zatem, czy jednostka powinna zapłacić odsetki według wskazania zawartego w nocie odsetkowej i potraktować różnicę jako zwolnienie z długu, czy też zapłacić wierzycielowi odsetki w wysokości zgodnej z ww. ustawą?

W takiej sytuacji do umów kredytowych nie stosuje się przepisów ustawy o terminach zapłaty. Dodatkowo należy wskazać, że w związku z potrąceniem już w dacie wypłaty kredytu równowartości całych odsetek kapitałowych, jednostka zobowiązana jest do zastosowania rozliczeń międzyokresowych zgodnie z zasadą istotności. Uzyskany kasowo wpływ jest niższy niż wartość przyznanego kredytu. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że - oprócz odsetek zwykłych - jednostka jest zobowiązana także do zapłaty odsetek za opóźnienie.

Kredyt oraz odsetki zwykłe i za opóźnienie - porównanie:

Kredyt	Odsetki kapitałowe	Odsetki za opóźnienie
100 000 zł	5%	7%

4.2. Odsetki za opóźnienie

Dla każdej jednostki stan opóźnienia powinien być kojarzony z potencjalnym obowiązkiem naliczenia odsetek za opóźnienie i to niezależnie od tego, czy dotyczy wierzytelności przysługującej jednostce, czy też ma to związek z zobowiązaniem ciążącym na jednostce. Od 1 stycznia 2016 r. ilekroć jednostka będzie posługiwać się zwrotem "odsetki za opóźnienie", to będzie chodziło o odsetki przewidziane w art. 481 k.c.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A zawarła umowę na kwotę 2000 zł brutto, którą ujęła w paragrafie 439. W umowie tej nie ma zawartej żadnej klauzuli dotyczącej odsetek. Za wykonane prace została wystawiona faktura na kwotę 2000 zł brutto. Jednostka popadła w jednodniowe opóźnienie wynikające z faktu, że rachunek bankowy jednostki został obciążony w środę, natomiast rachunek bankowy wierzyciela został uznany dopiero w czwartek. Tydzień później jednostka otrzymała notę odsetkową, gdzie odsetki zostały określone w wysokości 7%, a użyty zwrot w nocie odsetkowej brzmi: Wzywa się jednostkę do zapłaty odsetek ustawowych za jeden dzień opóźnienia - kwota .... Według jednostki skoro ma zastosowanie do tej transakcji ustawa o terminach zapłaty, to odsetki powinny być ustalone na poziomie 9,5%, a nie 7%.

A zatem, czy jednostka powinna zapłacić odsetki według wskazania zawartego w nocie odsetkowej i potraktować różnicę jako zwolnienie z długu, czy też zapłacić wierzycielowi odsetki w wysokości zgodnej z ww. ustawą?

Przede wszystkim jednostka musi ustalić z wierzycielem, czy nie doszło do pomyłki po jego stronie, a w przypadku uzyskania informacji, że to nie jest pomyłka i kwota wskazana w nocie jest prawidłowa - potraktować to jako zwolnienie z długu co do różnicy pomiędzy wartością wskazaną w nocie a wartością ustaloną przez jednostkę. Dobrze byłoby, gdyby jednostka miała jeszcze pisemne oświadczenie od wierzyciela, że to nie jest pomyłka, tylko świadome działanie ze strony wierzyciela.

Działania zmierzające do ustalenia woli wierzyciela świadczenia pieniężnego powinny być podjęte niezwłocznie. Warto tutaj dodać, że istotnym elementem jest zapis w umowie o pisemnej formie każdej jej zmiany.

W tych okolicznościach można potraktować działanie wierzyciela jako wolę dokonania zmian w umowie na korzyść jednostki, skoro termin ulega wydłużeniu w stosunku do terminu pierwotnego.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B na podstawie zawartej umowy zobowiązana jest do zapłaty kwoty 2460 zł brutto. Zapłata nastąpiła w terminie wskazanym w umowie, tj. w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury. Faktura została wystawiona 8 maja 2016 r. Z uwagi na fakt, że 15 maja jest niedzielą i tym samym dniem wolnym, jednostka dokona zapłaty 16 maja 2016 r. W związku z tym, jeśli zostanie uznany rachunek bankowy wierzyciela w tym samym dniu, jednostka nie będzie zobowiązana do naliczania potencjalnych odsetek za opóźnienie.

PRZYKŁAD 3

Jednostka C na podstawie zawartej umowy uprawniona jest do otrzymania zapłaty w kwocie 2460 zł brutto od podmiotu X. Zapłata nastąpiła w terminie wskazanym w umowie, tj. w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury. Faktura została wystawiona przez jednostkę 7 maja 2016 r. Podmiot X dokonał zapłaty 14 maja 2016 r. Jednostka uważa, że podmiot X popadł w opóźnienie i zamierza naliczyć odsetki za opóźnienie. Podmiot X nie zgadza się z takim podejściem jednostki co do zasad obliczania terminów i zarzuca jednostce błędną interpretację zasad obliczania terminów w rozumieniu k.c.

Podmiot X twierdzi, że przy ustalaniu terminów do obliczenia danego terminu ustalonego w dniach nie uwzględnia się dnia, w którym dane zdarzenie wystąpiło. W ocenie podmiotu X dnia wystawienia faktury nie uwzględnia się i skoro faktura została wystawiona 7 maja 2016 r., to termin spełnienia świadczenia z faktury upływa 14 maja 2016 r. o godz. 24.00, a nie 13 maja 2016 r., jak twierdzi jednostka.

Termin spełnienia świadczenia z datą liczoną od dnia wystawienia faktury według jednostki C i według podmiotu X:

Wyliczenia jednostki C		Wyliczenia podmiotu X
Odsetki od 14 maja 2016 r.	Odsetki za jeden dzień, tj. za 14 maja 2016 r.	Brak odsetek za opóźnienie	Kwota odsetek - nie wystąpi

Argumenty przedstawione przez podmiot X wyraźnie wskazują na oczywistą pomyłkę w obliczeniu terminu, gdy termin został oznaczony, tak jak to miało miejsce w przykładzie - 7 dni od daty wystawienia faktury. Co więcej, w tych okolicznościach jednostka nie powinna traktować potencjalnych odsetek jako zaległości od podmiotu X, lecz dokonać korekty zapisów, jeśli odsetki za ten jeden dzień zostały ujęte w ewidencji księgowej.

PRZYKŁAD 4

Jednostka D na podstawie zawartej umowy zobowiązana jest do zapłaty kwoty 1230 zł brutto. Zapłata nastąpiła w terminie wskazanym w umowie, tj. w terminie 7 dni od dnia dostarczenia zamówionych towarów bez wezwania. Odbiór zamówionych towarów odbył się 7 sierpnia 2016 r. Faktura została wystawiona przez podmiot X 13 sierpnia 2016 r. Jednostka dokonała zapłaty 14 sierpnia 2016 r. Podmiot X uważa, że jednostka popadła w opóźnienie i zamierza naliczyć odsetki za opóźnienie. Jednostka nie zgadza się z takim podejściem podmiotu X co do zasad obliczania terminów i zarzuca mu całkowicie błędną interpretację zasad obliczania terminów w rozumieniu k.c.

Jednostka słusznie twierdzi, że przy ustalaniu terminów do obliczenia terminu ustalonego w dniach nie uwzględnia się dnia, w którym dane zdarzenie wystąpiło. W ocenie jednostki dzień, w którym dostarczono zamówione towary do jednostki, nie może być w ogóle uwzględniony i skoro dostawa miała miejsce 7 sierpnia 2016 r., to termin spełnienia świadczenia upływa 14 sierpnia 2016 r. o godz. 24.00, a nie 13 sierpnia 2016 r., jak twierdzi w sposób nieuprawniony podmiot X.

A zatem należy uznać, że otrzymana przez jednostkę nota obciążeniowa z tytułu odsetek za opóźnienie może w pełni zostać potraktowana jako roszczenie sporne.

Termin spełnienia świadczenia według jednostki D i według podmiotu X:

Wyliczenia podmiotu X		Wyliczenia jednostki D
Odsetki od 14 sierpnia 2016 r.	Wysokość odsetek - odsetki za jeden dzień, tj. za 14 sierpnia 2016 r.	Brak odsetek za opóźnienie	Kwota odsetek - nie wystąpi

Analiza argumentów przedstawionych przez podmiot X wyraźnie wskazuje na oczywistą pomyłkę w obliczeniu terminu, gdy termin został oznaczony, tak jak to miało miejsce w przykładzie - 7 dni od daty dostarczenia towarów.

4.3. Odsetki prolongacyjne

Odsetki prolongacyjne to instytucja regulowana przepisami ustawy o terminach zapłaty. Odsetki prolongacyjne są także powszechnie nazywane kredytem kupieckim z uwagi na odroczony termin płatności. Podstawowa, a zarazem zasadnicza regulacja zawarta jest w art. 5 ustawy o terminach zapłaty - jeśli strony transakcji handlowej, z wyłączeniem podmiotu publicznego będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego.

Odsetki te nie są odsetkami za opóźnienie, lecz są, najogólniej rzecz ujmując, wynagrodzeniem dla wierzyciela świadczenia pieniężnego za to, że dłużnik obraca kapitałem należącym do wierzyciela.

Z ww. przepisów wynika, że jednostka może być beneficjentem takich odsetek, jeśli termin płatności jest dłuższy niż 30 dni. Tym samym w jednostce przy spełnieniu warunków zawartych w ustawie o terminach zapłaty może powstać nie tylko prawo do odsetek prolongacyjnych, ale także prawo do odsetek za opóźnienie uregulowanych w tej ustawie. Wszystko to może stać się za sprawą odpowiednio zawartej umowy i popadnięcia w opóźnienie przez dłużnika. Dla danej jednostki będzie to oznaczać powstanie jednocześnie odsetek prolongacyjnych i odsetek za opóźnienie.

Zgodnie z ww. ustawą, w takiej sytuacji jednostce przysługiwałyby odsetki prolongacyjne - odsetki ustawowe oraz odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych.

5. Odsetki a należności opodatkowane VAT - metoda brutto oraz netto

Ustalenie odsetek od należności opodatkowanych VAT nie jest zagadnieniem łatwym. Każda jednostka, która jest czynnym podatnikiem VAT, może mieć przeterminowane należności opodatkowane VAT. Może to dotyczyć zarówno dochodów budżetowych, jak i ewentualnie środków gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów własnych. Z tymi należnościami, gdy są przeterminowane, może się wiązać zagadnienie odsetek za opóźnienie - odsetki ustawowe za opóźnienie czy odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych.

Z uwagi na fakt, że jedne jednostki rozliczają należności opodatkowane VAT metodą brutto (należność łącznie z VAT jest potencjalnym dochodem budżetowym w momencie kasowej realizacji wpływu), a inne metodą netto (VAT należny na sprzedaży nie jest kategorią dochodu budżetowego), pojawić się może problem, czy odsetki od przeterminowanej należności są:

● w całości dochodem budżetowym,

● w części dochodem budżetowym (odsetki naliczone od należności netto).

5.1. Metoda brutto

Wariant brutto zakłada, że jednostka planuje dochody budżetowe wraz z VAT należnym w danym paragrafie dochodów budżetowych z jednej strony oraz planuje zapłatę podatku należnego jako wydatek budżetowy w paragrafie 453 "Podatek od towarów i usług (VAT)". To założenie determinuje cały schemat księgowy rozliczeń VAT. Schemat ten jest bardzo często praktykowany przez te jednostki, które uzyskują dochody w paragrafie 075 - z tytułu najmu i dzierżawy.

Schemat. Przypis i wpływ należności w jednostce A - wariant brutto (odsetki rozliczane przez konto 221)

Przypis należności od dłużnika jest rozbity na należność budżetową na koncie 221 w kwocie 100 zł oraz pozostałą należność na koncie 201/240 w kwocie 23 zł, co jest odpowiednikiem podatku należnego. Konto 201 albo 240 - w zależności od przyjętej przez jednostkę techniki zapisu księgowego - służy jedynie do rozliczania dłużnika jednostki od tej części, która nie jest należnością ani dochodem budżetowym - VAT należny.

Schemat. Przypis i wpływ należności w jednostce B - wariant brutto (odsetki rozliczane przez konto 221 oraz 201)

Przypis należności od dłużnika jest rozbity na należność budżetową na koncie 221 w kwocie 200 zł oraz pozostałą należność na koncie 201/240 w kwocie 46 zł, co jest odpowiednikiem podatku należnego. Konto 201 albo 240 - w zależności od przyjętej przez jednostkę techniki zapisu księgowego - służy jedynie do rozliczania dłużnika jednostki od tej części, która nie jest należnością ani dochodem budżetowym - VAT należny.

Tabela 4. Ujęcie księgowe odsetek w jednostce A oraz jednostce B - porównanie

Metoda brutto - jednostka A		Metoda brutto - jednostka B
Kwota odsetek	Konta księgowe	Kwota odsetek	Konta księgowe
10 zł	Jedno konto - 221	10 zł	Dwa konta - 221 i 201

Z tabeli 4 wynika, że:

● odsetki są ustalone według tej samej stopy procentowej,

● w jednostce A odsetki są naliczane tylko za pośrednictwem konta 221,

● w jednostce B odsetki są rozbijane na dwa konta (proporcjonalnie): w części dotyczącej należności netto oraz równowartości podatku należnego.

Mając to na uwadze, należy uznać, że działanie jednostki B jest działaniem nieracjonalnym, a podział odsetek na dwa konta księgowe - za bezzasadny i niecelowy.

5.2. Metoda netto

Wariant netto opiera się na formalnoprawnym założeniu, że podatek należny w jednostce nie jest jej dochodem i nie jest także przychodem. Przy takim założeniu przypis należności budżetowej dokonywany jest netto, czyli bez VAT, oraz dochód budżetowy w paragrafie dochodowym (np. 075 - najem i dzierżawa) planowany jest netto (bez VAT). Równowartość VAT należnego jest wierzytelnością przysługującą jednostce w związku z dokonaniem sprzedaży.

Wygenerowany podatek należny jest rozliczany poza budżetem, a zobowiązanie do urzędu skarbowego jest zobowiązaniem nieobciążającym plan finansowy wydatków. Oznacza to dla jednostki, że równowartość VAT należnego na etapie przypisu wierzytelności oraz następnie rozliczania jej na etapie regulowania zobowiązania do urzędu skarbowego odbywa się poza klasyfikacją budżetową.

Schemat. Przypis należności oraz wpływ należności (odsetki oraz należność główna jednocześnie) - wariant netto

Przypis należności od dłużnika jest rozbity na należność budżetową na koncie 221 w kwocie 100 zł oraz pozostałą należność na koncie 201/240 w kwocie 23 zł, co jest odpowiednikiem podatku należnego. Konto 201 albo 240 - w zależności od przyjętej przez jednostkę techniki zapisu księgowego - służy jedynie do rozliczania dłużnika jednostki od tej części, która nie jest należnością ani dochodem budżetowym - VAT należny.

Stosowanie metody netto może czasami spowodować, że jednostka błędnie ustali wysokość należności, od której należy naliczyć odsetki za ewentualne opóźnienie. Może tak się zdarzyć za sprawą rozbijania należności przy metodzie netto na dwa odrębne konta syntetyczne:

1) konto 221 - należność netto,

2) konto 201 - należność w części równowartości podatku należnego.

Naliczanie odsetek tylko od należności ujętej na koncie 221 z jednoczesnym zaniechaniem ustalania odsetek od części ujętej na koncie 201 jest nieprawidłowe. Dług dłużnika składa się z kwot na obu kontach. Tym samym poddanie procesowi naliczania odsetek tylko konta 221 jako konta, na którym ujmuje się należności budżetowe, jest błędne. Jednostka, stosując metodę netto, nie jest zwolniona z obowiązku objęcia naliczeniem odsetek także kwoty ujętej na koncie 201.

A zatem naliczanie odsetek tylko od tej części, która jest równoważna pojęciu należność budżetowa objęta paragrafem, powoduje zaniżenie odsetek należnych jednostce.

6. Ustawa o terminach zapłaty po zmianach - kiedy i na jakich zasadach należy ją stosować w odniesieniu do odsetek

W związku z wejściem w życie ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw regulującej zagadnienie odsetek, jednostki sektora finansów publicznych jako adresaci tych zmian są zobowiązani m.in. do stosowania ustawy o terminach zapłaty. W konsekwencji dla jednostki oznacza to obowiązek rozpoznania, czy w danej sytuacji nie zachodzi przesłanka stosowania tej ustawy.

Każda jednostka nie może w tym momencie na zasadzie automatyzmu przyjmować, że w przypadku powstania opóźnienia, zastosowanie będzie mieć art. 481 k.c.

To oznacza dla jednostki w praktyce, że należy odróżniać odsetki za opóźnienie od odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych. W przypadku tych pierwszych odsetek zastosowanie ma art. 481 k.c., a w stosunku do tych drugich - ustawa o terminach zapłaty.

Brak rozpoznania ze strony jednostki, czy należy naliczać odsetki z art. 481 k.c. czy z ustawy o terminach zapłaty, może powodować zaniżenie należności budżetowej z tytułu odsetek. Zakres podstawowych zmian w ustawie o terminach zapłaty zawiera tabela 5.

Tabela 5. Odsetki kapitałowe oraz za opóźnienie przed i po zmianach od 1 stycznia 2016 r.

Odsetki w transakcjach handlowych do 31 grudnia 2015 r.		Odsetki w transakcjach handlowych od 1 stycznia 2016 r.
Odsetki prolongacyjne/kapitałowe	Odsetki za opóźnienie	Odsetki prolongacyjne/kapitałowe	Odsetki za opóźnienie
Art. 5. Jeżeli strony transakcji handlowej, z wyłączeniem organu publicznego będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 z późn.zm.), przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego.	Art. 7.1. W transakcjach handlowych - z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest organ publiczny - wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki w wysokości odsetek za zwłokę określanej na podstawie art. 56 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101 i 1342), chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie; 2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie albo wezwaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 2.	Art. 5. Jeżeli strony transakcji handlowej, z wyłączeniem organu publicznego będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 z późn.zm.), przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego.	Art. 7.1. W transakcjach handlowych - z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny - wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie; 2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.
	Art. 8.1. W transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest organ publiczny, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki w wysokości odsetek za zwłokę określanej na podstawie art. 56 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie; 2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie albo wezwaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 2.		Art. 8.1. W transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie; 2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Na podstawie tabeli 5, obejmującej porównanie zapisów ustawy o terminach zapłaty przed i po nowelizacji, należy wskazać, że każda jednostka będzie musiała zwracać uwagę na odmienne określenie oznaczenia wysokości odsetek. Wynika to z faktu, że:

● do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy o terminach zapłaty, zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę o terminach zapłaty z 9 października 2015 r., stosuje się przepisy dotychczasowe,

● w przypadku transakcji handlowych w rozumieniu ustawy o terminach zapłaty, zawieranych w wyniku przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, na podstawie ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (dalej: upzp), wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę o terminach zapłaty z 9 października 2015 r., stosuje się przepisy dotychczasowe.

W praktyce jednostka musi ustalić, czy do zawartej przez nią umowy, w której występuje po stronie wierzyciela albo po stronie dłużnika, ma zastosowanie regulacja obowiązująca do 31 grudnia 2015 r., czy też już zmiany od 1 stycznia 2016 r.

Warto w tym miejscu także zaznaczyć, że mogą pojawić się następujące trzy sytuacje:

● sytuacja 1 - jednostka jako dłużnik popadła w opóźnienie jeszcze w 2015 r. (np. jeden dzień opóźnienia), natomiast ewentualna nota obciążeniowa została wystawiona już w 2016 r. i wystawca noty ustali odsetki w wysokości odsetek za zwłokę określanej na podstawie art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej,

● sytuacja 2 - jednostka jako dłużnik popadła w opóźnienie jeszcze w 2015 r. (np. jeden dzień opóźnienia), natomiast ewentualna nota obciążeniowa została wystawiona już w 2016 r. i wystawca noty ustali odsetki w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie,

● sytuacja 3 - jednostka jako dłużnik popadła w opóźnienie jeszcze w 2015 r. (np. jeden dzień opóźnienia), natomiast ewentualna nota obciążeniowa została wystawiona już w 2016 r. i wystawca noty ustali odsetki w wysokości odsetek za zwłokę określanej na podstawie art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie.

Prawidłowe ustalenie odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych powstałych w 2016 r. zaprezentowano na przykładach liczbowych.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A ma zobowiązanie, do którego należy zostawiać regulacje z ustawy o terminach zapłaty. Odsetki ustalone przez jednostkę A wynoszą 0,26 zł z uwagi na powstanie tylko jednodniowego opóźnienia:

● kwota zobowiązania - 1000 zł,

● termin zapłaty - 1 lutego 2016 r. (poniedziałek),

● uiszczenie zapłaty - 2 lutego 2016 r. (wtorek),

● kwota odsetek - 0,26 zł [(1000 zł x 9,5%) : 366 dni x 1 dzień = 0,26 zł].

PRZYKŁAD 2

Jednostka B ma zobowiązanie, do którego należy zostawiać regulacje z ustawy o terminach zapłaty. Odsetki ustalone przez jednostkę B wynoszą 23,88 zł z uwagi na 92 dni opóźnienia:

● kwota zobowiązania - 1000 zł,

● termin zapłaty - 1 marca 2016 r. (wtorek),

● uiszczenie zapłaty - 1 czerwca 2016 r. (środa),

● kwota odsetek - 23,88 zł [(1000 zł x 9,5%) : 366 dni x 92 dni = 23,88 zł].

Tabela 6. Odsetki dla jednostki A oraz jednostki B - porównanie

Stan faktyczny	Jednostka A	Jednostka B
Kwota zobowiązania	1 000 zł	1 000 zł
Termin zapłaty	1 lutego 2016 r.	1 marca 2016 r.
Moment zapłaty	2 lutego 2016 r.	1 czerwca 2016 r.
Okres odsetkowy	1 dzień	92 dni
Stawka odsetek	0,095	0,095
Kwota odsetek	0,26 zł	23,88 zł

Ustawa o terminach zapłaty zawiera wyłączenia i tym samym zasada automatyzmu naliczania odsetek według reguł w niej zawartych doznaje ograniczenia. Przepisów ustawy, zgodnie z art. 3, nie stosuje się do:

● długów objętych postępowaniami prowadzonymi na podstawie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe oraz ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne,

● umów, na podstawie których są wykonywane czynności bankowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,

● umów, których stronami są wyłącznie podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

Dodatkowo należy pamiętać o pojęciu "transakcja handlowa", gdyż ona jest także wyznacznikiem zakresu stosowania ustawy. Transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony wskazane w art. 2 ustawy o terminach zapłaty zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Nie bez znaczenia jest ww. art. 2 tej ustawy, gdyż zgodnie z jego treścią przepisy ustawy stosuje się do transakcji handlowych, których wyłącznymi stronami są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,

2) podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 3 ww. ustawy,

3) podmioty, o których mowa w art. 3 ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (m.in. wymienione są tam jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych),

4) osoby wykonujące wolny zawód,

5) oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych,

6) zagraniczni przedsiębiorcy, o których mowa w art. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne, prowadzący przedsiębiorstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

7) przedsiębiorcy z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A w lutym 2016 r. zawarła umowę z osobą fizyczną (paragraf 417). Na podstawie tej umowy zobowiązana jest do zapłaty 100 zł. Jednostka popadła w jednodniowe opóźnienie. W związku z tym otrzymała notę odsetkową. Z przeliczenia odsetek w nocie wynika, że wystawca noty obliczył ich wysokość na podstawie ustawy o terminach zapłaty. W tej sytuacji należy uznać, że wystawca noty odsetkowej nie mógł w ten sposób obliczyć odsetek. Jednostka jest zobowiązana do zapłaty odsetek ustalonych zgodnie z art. 481 k.c. W opisanym stanie rzeczy zastosowanie ma art. 2 ww. ustawy.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B wynajmuje od podmiotu publicznego pomieszczenia biurowe. Zgodnie z zawartą umową, zobowiązana jest do ponoszenia opłaty za czynsz w wysokości 1230 zł miesięcznie. Za marzec 2016 r. jednostka popadła w 3-dniowe opóźnienie. W tych okolicznościach podmiot publiczny wystawił notę odsetkową, w której określił wysokość odsetek na podstawie ustawy o terminach zapłaty.

Kierując się treścią art. 2 ww. ustawy, podmiot publiczny nie może ustalić odsetek za opóźnienie na podstawie przepisów tej ustawy, natomiast może domagać się odsetek za opóźnienie zgodnie z art. 481 k.c.

7. Odsetki w klasyfikacji budżetowej - powiązania z nowymi zasadami ich ustalania od stycznia 2016 r.

W tym rozdziale zawarta jest analiza porównawcza w zakresie powiązania odsetek różnego typu z przykładowymi paragrafami klasyfikacji budżetowej ze szczególnym wskazaniem sytuacji, gdy w danym paragrafie:

● występuje jeden typ odsetek,

● występują różne typy odsetek jednocześnie, ale co do różnych operacji gospodarczych (zdarzeń), z którymi łączy się obowiązek ustalania odsetek,

● może nie wystąpić okoliczność dająca jednostce prawo do odsetek i to niezależnie od ich rodzaju,

● występuje konflikt interpretacyjny co do rodzaju odsetek.

Zagadnienie to jest szczególnie ważne, gdyż w pewnych sytuacjach jednostka może mieć problem z ustaleniem rodzaju odsetek albo wskazaniem podstawy prawnej do ich naliczania w ogóle (zasadność naliczania odsetek w rozumieniu przepisów prawa materialnego regulującego daną materię).

W klasyfikacji budżetowej zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w zakresie odsetek po stronie wpływów przewidziane są paragrafy:

● 089 "Wpływy z odsetek za nieterminowe rozliczenia, płacone przez urzędy obsługujące organy podatkowe",

● 090 "Wpływy z odsetek od dotacji oraz płatności: wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości",

● 091 "Wpływy z odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat",

● 092 "Wpływy z pozostałych odsetek".

Tabela 7. Paragrafy odsetkowe w klasyfikacji budżetowej - dochody

Symbol paragrafu	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
				za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
089	Nie wystąpi	Tak	Nie	Nie	Nie
090	Nie wystąpi	Tak	Nie	Nie	Nie
091	Może wystąpić	Tak	Nie	Nie	Nie
092	Może wystąpić	Może wystąpić	Może wystąpić	Może wystąpić	Może wystąpić

Natomiast w zakresie odsetek po stronie wydatków możliwe do zastosowania są następujące paragrafy:

● 456 "Odsetki od dotacji oraz płatności: wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości",

● 457 "Odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu pozostałych podatków i opłat",

● 458 "Pozostałe odsetki",

● 468 "Odsetki od nieterminowych wpłat podatku od towarów i usług (VAT).

Tabela 8. Paragrafy odsetkowe w klasyfikacji budżetowej - wydatki (przykłady)

Symbol paragrafu	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
				za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
456	Nie	Tak	Może wystąpić	Nie	Nie
457	Nie	Tak	Nie	Nie	Nie
458	Może wystąpić	Może wystąpić	Może wystąpić	Może wystąpić	Może wystąpić
468	Nie	Tak	Nie	Nie	Nie

Związek paragrafów dochodowych oraz wydatkowych, z wyłączeniem stricte paragrafów odsetkowych (dochodowe oraz wydatkowe), z poszczególnymi rodzajami odsetek nie daje się wpisać w jakąś konkretną regułę, która mogłaby być dla jednostki wskazówką interpretacyjną. Nie jest zatem możliwe stworzenie powiązań, które dają odpowiedź wprost na pytanie: czy np. paragraf 290 klasyfikacji budżetowej (dochody i wydatki) ma związek tylko i wyłącznie z jednym rodzajem odsetek: np. albo tylko odsetki z Ordynacji podatkowej, albo tylko odsetki z k.c. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa materialnego nie wyrażają wprost ani w sposób dorozumiany potencjalnej możliwości naliczania odsetek. Co więcej, to samo zdarzenie ujmowane przez jednostkę A w paragrafie 290 może być ujmowane przez jednostkę B w paragrafie 433. W dalszej konsekwencji może powstać następujący schemat powiązań pomiędzy paragrafami, ale schemat ten wcale nie daje uprawnień do twierdzenia, że danej jednostce w określonej sytuacji należą się odsetki.

PRZYKŁAD 1

W jednostce A wystąpił rozchód środków w paragrafie 290 "Wpłaty gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin, związków powiatowo-gminnych lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących". Jednostka B odnotowała wpływ tych środków w paragrafie 083 "Wpływy z usług". Występuje zatem potencjalna możliwość naliczania odsetek za opóźnienie, bo jednostka B uważa, że świadczy usługi (odsetki ustawowe za opóźnienie - stawka 7%).

PRZYKŁAD 2

W jednostce A wystąpił rozchód środków w paragrafie 290 "Wpłaty gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin, związków powiatowo-gminnych lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących". Jednostka B odnotowała wpływ tych środków w paragrafie 290 "Wpływy z wpłat gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin, związków powiatowo-gminnych lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących". Występuje zatem potencjalna możliwość naliczania odsetek za opóźnienie, bo jednostka B uważa, że przysługuje jej należność publicznoprawna, co do której zastosowanie ma dział III Ordynacji podatkowej, z uwagi na odesłanie zawarte w art. 67 uofp (odsetki w wysokości odsetek z Ordynacji podatkowej - stawka 8%).

PRZYKŁAD 3

W jednostce A wystąpił rozchód środków w paragrafie 433 "Zakup usług przez jednostki samorządu terytorialnego od innych jednostek samorządu terytorialnego". Jednostka B odnotowała wpływ tych środków w paragrafie 083. Występuje zatem potencjalna możliwość naliczania odsetek za opóźnienie, bo jednostka B uważa, że świadczy usługi (odsetki ustawowe za opóźnienie - stawka 7%) i potwierdza to zastosowany paragraf w jednostce A (paragraf 433).

PRZYKŁAD 4

W jednostce A wystąpił rozchód środków w paragrafie 290. Jednostka B odnotowała wpływ tych środków w paragrafie 290. Obie jednostki uważają, że nie ma prawnej możliwości naliczania odsetek.

Tabela 9. Zestawienie odsetek w zależności od paragrafu do przykładu 1, 2, 3 - porównanie

Przykład 1		Odsetki	Przykład 2		Odsetki	Przykład 3		Odsetki
Jednostka A	290	7%	Jednostka A	290	8%	Jednostka A	433	7%
Jednostka B	083	7%	Jednostka B	290	8%	Jednostka B	083	7%

Uwaga! W tabeli pominięto przykład 4 z uwagi na brak występowania odsetek.

W tym miejscu warto także dodać kilka uwag dotyczących paragrafów wydatkowych. Z analizy porównawczej płyną następujące wnioski:

1) są paragrafy, co do których można przyporządkować konkretny typ kategorii odsetek (np. paragraf 453),

2) są paragrafy, gdzie zależnie od sytuacji faktycznej mogą wystąpić różne kategorie odsetek - od odsetek ustawowych/kapitałowych po odsetki z ustawy o terminach zapłaty; do tej kategorii szczególnie należą paragrafy działalności bieżącej, takie jak: 427, 430 czy też 421, 422, 423 itd.,

3) są paragrafy, w których status osoby jako kontrahenta wskazuje na to, czy wystąpią odsetki z ustawy o terminach zapłaty; do tej kategorii zaliczyć można paragraf 438 i 439 (te odsetki wynikają ze statusu strony umowy - przedsiębiorca),

4) są paragrafy, co do których wskazanie jest jednoznacznie zawarte w uofp (dotacje dla jednostek niezaliczonych do sektora finansów publicznych) - wskazanie na rodzaj odsetek.

Dlatego też tabela jest wskazaniem czysto przykładowym i zawsze należy pamiętać o każdorazowej zmianie albo stanu faktycznego, albo przepisów prawa, co może mieć wpływ na kategorię odsetek stosowanych przez jednostkę. Nie bez znaczenia także jest ewentualne posługiwanie się orzecznictwem dla uzasadnienia swego wyboru co do kategorii odsetek.

Wniosek jest taki, że klasyfikacja budżetowa odzwierciedla naliczane odsetki, ale nie kształtuje ich kategorii. To ostatnie jest wynikiem obiektywnie istniejących regulacji. A zatem używanie zwrotu "taki paragraf daje odsetki z takiej czy innej kategorii" należy rozumieć tylko jako wskazanie, że w tym danym paragrafie wystąpią odsetki z danej kategorii, a nie, że paragraf "tworzy odsetki". Paragraf tylko uzewnętrznia to, co jest wynikiem działania jednostki w danym obszarze związanym z możliwością naliczania przez jednostkę odsetek oraz naliczania odsetek wobec jednostki.

Jak łatwo można wpaść w pułapkę odsetek, kierując się klasyfikacją budżetową, prezentuje ten przykład.

PRZYKŁAD

Jednostka A zamierza zorganizować szkolenie, na które - oprócz jednostki A - przybędą przedstawiciele jednostki B, C oraz D. Sposób rozliczenia kosztów szkolenia przedstawia się następująco:

1) koszt ponoszony w paragrafie 470 oraz 430 to kwota 10 000 zł,

2) partycypacja w kosztach przez jednostkę B, C oraz D to kwota 2500 zł na każdą jednostkę, co łącznie daje 7500 zł,

3) jednostka A zamierza refakturować koszty szkolenia na jednostki B, C oraz D osobnymi fakturami,

4) za szkolenie jednostki B, C oraz D poniosą wydatki w paragrafie 470, a jednostka A należność od jednostek B, C oraz D wykaże w paragrafie 083.

Zakładając teoretycznie, że jednostka A popadnie w opóźnienie wobec wykonawcy szkolenia (podmiot komercyjny, do którego zastosowanie ma ustawa o terminach zapłaty) oraz że jednostka B, C oraz D popadną w opóźnienie wobec jednostki A, to czy klasyfikacja odpowiada na pytanie, jakie odsetki należy naliczyć.

W tych okolicznościach jednostka A naliczy odsetki za opóźnienie z art. 481 k.c. w stosunku do jednostki B, C oraz D. Podmiot komercyjny wykonujący usługę szkoleniową naliczy odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych. Próba naliczenia odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych przez jednostkę A wobec jednostki B, C oraz D nie może być brana pod uwagę oraz ewentualne powoływanie się na związek z transakcją handlową przez jednostkę A nie ma uzasadnienia prawnego. Te odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych dotyczą opóźnienia w zapłacie za dostarczony towar oraz wykonaną usługę, lecz nie w związku z istnieniem transakcji handlowej.

8. Zasady dokumentowania operacji związanych z odsetkami

Generalnie dokumentowanie odsetek następuje na podstawie powszechnie stosowanych dowodów obciążeniowych. Jednak powszechność zastosowania nie oznacza równocześnie poprawności i konieczności. W praktyce jednostki mogą spotkać się z następującym sposobem obciążenia z tytułu powstałych odsetek:

● nota odsetkowa,

● wezwanie do zapłaty wraz z wezwaniem do zapłaty odsetek,

● wyszczególnienie kwoty odsetek na fakturze,

● nakaz zapłaty.

Zasady wystawiania oraz ewidencji księgowej poszczególnych typów dokumentów związanych z odsetkami powinny być opisane w polityce rachunkowości każdej jednostki z zastrzeżeniem nakazu zapłaty, którego jednostka nie wystawia, bo nie ma takich uprawnień.

W przykładach zaprezentowano poszczególne typy dokumentów dotyczących odsetek z komentarzem.

8.1. Nota odsetkowa

Notę odsetkową stosuje się w przypadku wezwania dłużnika do zapłaty odsetek i co do zasady dotyczy tylko odsetek - w przeciwnym razie może być potraktowana jako wezwanie do zapłaty kwoty długu głównego wraz z odsetkami od niego narosłymi za okres X.

Wzór 1. Nota odsetkowa - odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych

Przedmiotowa nota obciążeniowa dotyczy odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych. Podane kwoty odsetek są przykładowe i ich precyzyjne wyliczenie musi być dokonane, gdy taka nota byłaby faktycznie wystawiana na rzecz dłużnika. Przy jej wystawieniu należy pamiętać o oznaczeniu wysokości odsetek za opóźnienie zgodnie z ustawą o terminach zapłaty. Nota taka nie może być wystawiana, gdy odsetki nie mogą być naliczane zgodnie z ww. ustawą.

Termin zapłaty wskazany w nocie nie jest prolongatą odsetek, a czy to ma być termin 7 dni, czy 14 dni, to zależy od decyzji jednostki.

Wzór 2. Nota odsetkowa - odsetki za opóźnienie określone w umowie

Przedmiotowa nota obciążeniowa dotyczy odsetek za opóźnienie określonych w umowie, a w przypadku braku zapisów w umowie - odsetek ustawowych za opóźnienie. Podane kwoty odsetek są przykładowe i ich precyzyjne wyliczenie musi być dokonane, gdy taka nota byłaby faktycznie wystawiana na rzecz dłużnika. Przy jej wystawieniu pamiętać należy o oznaczeniu wysokości odsetek za opóźnienie. Nota taka nie może być wystawiana, gdy odsetki mogą być naliczane zgodnie z ustawą o terminach zapłaty.

Termin zapłaty wskazany w nocie nie jest prolongatą odsetek, a czy to ma być termin 7 dni, czy 14 dni, to zależy od decyzji jednostki.

Różnica pomiędzy notą odsetkową z wzoru 1 a notą odsetkową z wzoru 2 sprowadza się do oznaczenia kwoty odsetek albo zgodnie z ustawą o terminach zapłaty, albo zgodnie z umową lub według zasad określonych w art. 481 k.c.

8.2. Wezwanie do zapłaty wraz z wezwaniem do zapłaty odsetek

Wezwanie do zapłaty wraz z wezwaniem do zapłaty odsetek stosuje się w celu "przypomnienia" dłużnikowi o spoczywającym na nim obowiązku spełnienia świadczenia. Dokument ten jest także nazywany "przedsądowym wezwaniem do zapłaty". Dokument taki jest stosowany z uwagi na praktykę powszechnie występującą w obrocie gospodarczym.

Wzór. Wezwanie do zapłaty wraz z odsetkami

Wezwanie do zapłaty wraz z odsetkami każda jednostka może opracować we własnym zakresie, tak jak notę odsetkową.

8.3. Odsetki na fakturze

Wskazanie odsetek na fakturze może dotyczyć sytuacji, gdy wystawca faktury, w której zawarte są odsetki, nie otrzymał w terminie świadczenia z poprzedniej faktury. Innymi słowy, gdy jednostka spełnia świadczenie okresowe albo na rzecz jednostki spełniane jest świadczenie okresowe, to w przypadku wystąpienia opóźnienia doliczane są odsetki ujęte w fakturze za następny okres świadczeniowy.

W przypadku faktury wskazanie w niej odsetek należy do jednostki. Stosowanie tej metody nie jest zalecane, ale dopuszczone, jeśli jednostka dochowa warunków naliczenia i ujęcia odsetek w ewidencji księgowej na koniec każdego kwartału. Metoda ta w praktyce jednostek sektora finansów publicznych nie występuje. Raczej to jednostki spotykają się z tak wystawianymi fakturami przez ich kontrahentów.

PRZYKŁAD

Jednostka otrzymała fakturę, na której oznaczono odsetki w wysokości błędnej w stosunku do postanowień zawartych w umowie z kontrahentem. W tych okolicznościach jednostka uważa, że kwota odsetek oznaczona na fakturze jest kwotą nie odsetek oznaczonych jednostronnie przez kontrahenta, tylko błędem z jego strony co do oznaczenia ich wysokości.

8.4. Nakaz zapłaty

Nakaz zapłaty może być wystawiony w związku z postępowaniem nakazowym albo upominawczym. Nie jest dokumentem tworzonym przez jednostkę, lecz nakazem sądowym wysyłanym do dłużnika. Dokument ten jest związany z postępowaniem sądowym.

9. Polityka rachunkowości a odsetki

W tym rozdziale opisane zostały dwa zasadnicze zagadnienia:

1) ujęcia odsetek w polityce rachunkowości,

2) ujęcia księgowego odsetek - syntetycznego powiązania pomiędzy kontami.

Oba te zagadnienia są ważne i wpływają na poprawność rozliczeń odsetek oraz ich ujęcie księgowe. Z tych też względów szczególny nacisk należy położyć na to, jak opisać w polityce rachunkowości te zagadnienia oraz jak są powiązane konta w odniesieniu do operacji, z którymi łączy się obowiązek naliczenia oraz rozliczenia odsetek.

9.1. Instrukcja obiegu i kontroli dowodów (dokumentów) księgowych - przykłady zapisów z komentarzem

W każdej jednostce, i to niezależnie od tego, czy wystąpią odsetki zwykłe (kapitałowe), czy też odsetki za opóźnienie, w polityce rachunkowości obowiązkowo powinny znaleźć się rozmaite regulacje dotyczące zasad ich:

● naliczania,

● rozliczania,

● ujęcia księgowego.

Zakres tych regulacji jest bardzo różny i zależy od stopnia szczegółowości, jakiej poddane jest to zagadnienie. Jedne jednostki mają zapisy ogólne, że odsetki ujmuje się w księgach rachunkowych według zasad określonych przez jednostkę na podstawie przepisów prawa materialnego, a dokumentacja ich dotycząca opisana jest w instrukcji obiegu i kontroli dowodów księgowych.

Dość często w politykach rachunkowości używa się pojęcia "naliczenie odsetek". Pojęcie to w praktyce jest rozumiane dwojako:

1) jako ujęcie księgowe obliczonych odsetek najpóźniej na koniec każdego kwartału,

2) jako wskazanie kwoty, od której jest możliwe naliczanie odsetek dłużnikowi.

Już tylko to wskazuje na pewną nieprawidłowość polegającą na błędnym przekonaniu, że zapisy w polityce rachunkowości mogą ustalać dolną granicę, od której można czy też trzeba naliczać odsetki.

Zapisy w szczególnych zasadach rachunkowości budżetowej, zawierające zwrot "naliczenie odsetek", odnoszą się jedynie do obowiązku ujęcia ich w księgach rachunkowych, a nie co do prawnej możliwości odstąpienia od ich naliczania w przypadku: czy to dotyczy odsetek zwykłych/kapitałowych, za opóźnienie, za opóźnienie w transakcjach handlowych.

O tym, czy w danej sytuacji można naliczać odsetki i według jakiej stopy procentowej, regulują przepisy ustaw oraz aktów wykonawczych do tych ustaw. W żadnej mierze nie może tego czynić polityka rachunkowości, wyłączając zapisy przepisów prawa regulujących odsetki.

Oznacza to, że zapis w polityce rachunkowości, na podstawie którego jednostka nie nalicza odsetek, jeśli nie są wyższe niż pułap określony w odpowiednim akcie prawnym i zapis taki dotyczy wszelkich kategorii odsetek, jakie mogą zaistnieć w danej jednostce, jest zapisem nieprawidłowym. W takiej sytuacji jednostka może zapisać w polityce rachunkowości, że w przypadku konkretnego typu odsetek i przy jednoczesnym wskazaniu źródła dla oznaczenia ich wielkości jednostka nie nalicza i nie ujmuje w ewidencji księgowej takich odsetek.

Zapis w polityce rachunkowości, według którego takie uproszczenie może być stosowane wobec wszystkich kategorii odsetek, jest naruszeniem szczególnych zasad rachunkowości oraz przepisów określających źródła tych odsetek.

Zdarza się, że jednostka ma zapis w polityce rachunkowości, który jest interpretowany jako przesłanka do naliczania odsetek nawet wtedy, gdy z wykładni przepisów regulujących dany typ stosunku publicznoprawnego wynika brak możliwości do naliczenia jakichkolwiek odsetek. Należy uznać, że powoływanie się w nocie odsetkowej na zapisy w polityce rachunkowości dającej jednostce prawo do naliczenia odsetek jest nieuzasadnione i nie ma podstaw prawnych.

Wskazane jest zatem, aby zapisy w polityce rachunkowości co do kwestii regulujących zagadnienie odsetek były wyważone i odzwierciedlały stan zgodny z zasadami rachunkowości.

PRZYKŁAD 1

W jednostce A w polityce rachunkowości przyjęto, że w sytuacji gdy na koniec każdego kwartału wysokość odsetek nie przekracza kwoty 3-krotności opłaty za przesyłkę poleconą, to jednostka nie jest zobowiązana do ich ujęcia księgowego.

Jednostka, kierując się tym zapisem, na koniec każdego kwartału nie ujmuje jakichkolwiek odsetek, jeśli ich wysokość nie przekracza poziomu wskazanego w zdaniu poprzednim, nie wyłączając w tym odsetek za opóźnienie od czynności cywilnoprawnych.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w swojej polityce rachunkowości ma zapis podobny do tego, jaki znajduje się w polityce rachunkowości jednostki A, z tym zastrzeżeniem, że zapis ten dotyczy tylko i wyłącznie należności, co do których zapis ustawowy daje taką możliwość.

Jak widać, użycie bardzo podobnych sformułowań w polityce rachunkowości może prowadzić do różnych interpretacji, włącznie z sytuacją opisaną w przykładzie 3.

PRZYKŁAD 3

W jednostce C w polityce rachunkowości zapisano, że od każdej przeterminowanej należności nalicza się odsetki ustawowe. Na podstawie tego zapisu do każdej przeterminowanej należności nalicza się odsetki w wysokości odsetek ustawowych i to niezależnie od tego, czy dotyczy to odsetek za opóźnienie czy też odsetek za opóźnienie z ustawy o terminach zapłaty.

Zapis w polityce rachunkowości jednostki C nie może być podstawą do nakładania obowiązku tam, gdzie nie wynika on z obowiązujących przepisów prawa, a jednocześnie zapis taki jest nieaktualny od stycznia 2016 r., choćby z tego faktu, że odsetki ustawowe za opóźnienie nie są takie same jak odsetki za opóźnienie w ustawie o terminach zapłaty.

A zatem, przyjmując tylko teoretycznie, że do każdej przeterminowanej należności jednostka może stosować odsetki ustawowe, to i tak jednostka zmuszona byłaby do zmodyfikowania postanowień w polityce rachunkowości ze względu na zmianę stosowanych pojęć oraz wysokość stopy procentowej (oznaczenie wysokości odsetek).

Co więcej, przy takim zapisie sama jednostka wpada w pułapkę odsetek umownych, których wielkość oznaczają strony w umowie. Raczej trudno się zgodzić, że w imię zasad wyrażonych w polityce rachunkowości jednostka naliczałaby swojemu kontrahentowi odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości 5% niż odsetki ustalone w umowie przy założeniu, że są one wyższe niż ustawowe i nie jest to transakcja handlowa, gdzie zastosowanie mają przepisy ustawy o terminach zapłaty.

Analizując zapisy w politykach rachunkowości jednostki A, B i C, należy uznać, że postępowanie jednostki:

● B oraz zapisy, które ma w polityce rachunkowości, są jak najbardziej poprawne,

● C oraz zapisy w polityce rachunkowości są jak najmniej poprawne,

● A oraz zapisy w polityce rachunkowości wymagają modyfikacji, co doprowadzi do zrównania z jednostką B.

9.2. Zakładowy plan kont - powiązania księgowe związane z odsetkami

Niezależnie od tego, czy jednostka, budując swój plan kont, zawiera w nim wykaz przykładowych księgowań, istotne jest to, na jakich kontach można ująć naliczone odsetki, a następnie ich rozliczenie.

W praktyce występują dwie sytuacje, kiedy jednostka staje przed wyzwaniem - gdzie ująć odsetki. Najczęściej dotyczy to odsetek:

1) które jednostka musi płacić wraz z wyrównaniem jakiegoś świadczenia, co wynika z ustawy,

2) gdy w danej jednostce występuje wydzielony rachunek dochodów własnych.

W pierwszej sytuacji jednostka ma wątpliwości, czy konta zespołu 4 są odpowiednie dla takich odsetek, a w drugiej - czy odsetki mogą być ujęte na koncie 760 "Pozostałe przychody operacyjne". Ta ostatnia sytuacja szczególnie jest ciekawa i to nie tylko w kontekście wydzielonego rachunku dochodów własnych, ale w ogóle. Jest wynikiem dwóch okoliczności:

1) ogólnikowość uor - brak definicji przychodów finansowych, które jednostka ujmuje na koncie 750 "Przychody finansowe",

2) opis konta 750 "Przychody finansowe" posługuje się pojęciem "odsetki za zwłokę w zapłacie należności".

W takim razie, na jakim koncie ująć odsetki za opóźnienie, które nie są odsetkami za zwłokę? Odsetki za zwłokę to odsetki kwalifikowane, gdzie dłużnik ponosi odpowiedzialność za powstałe opóźnienie. Co można podsumować w ten sposób, że każda zwłoka w spełnieniu świadczenia pieniężnego jest opóźnieniem, ale nie każde opóźnienie jest zwłoką (opóźnieniem, za które to właśnie dłużnik ponosi odpowiedzialność).

W związku z tym na koncie 750 należy ujmować wszystkie odsetki. W przeciwnym razie na jednostce ciążyłby obowiązek ustalania, czy zachowanie dłużnika jest przyczyną powstania opóźnienia, za które to on właśnie ponosi odpowiedzialność. W dalszej konsekwencji prowadziłoby do obowiązku rozbicia odsetek na konto: 750, 760 i ewentualnie na konto 720.

Zbyt literalna interpretacja zapisów konta 750 mogłaby w rezultacie doprowadzić do nieuzasadnionego dzielenia odsetek na podstawie kryterium odpowiedzialności dłużnika za powstałe opóźnienie.

Co się tyczy zapisów w uor, to w słowniczku nie ma podanej legalnej definicji przychodów finansowych, co nie zmienia jednak faktu, że praktyka księgowa nakazuje zaliczać wszelkie odsetki do przychodów finansowych, co w przypadku jednostki sektora finansów publicznych przesądza opis konta 750.

Powracając do odsetek, które można by ewentualnie rozliczać za pośrednictwem kont zespołu 4, to tutaj argumentacją za ich ujęciem na kontach tego zespołu ma być związek tych odsetek z podstawową działalnością jednostki. Takie podejście należy uznać za wątpliwe co do poprawności, ale warte jest pogłębionej analizy.

Na wybranych przykładowo kontach księgowych zilustrowano powiązania o charakterze syntetycznym dotyczące operacji związanych z odsetkami.

PRZYKŁAD

Konto 080 służy do ewidencji kosztów inwestycji rozpoczętych oraz do rozliczenia kosztów inwestycji na uzyskane efekty. Na koncie tym jednostka ujmuje także odsetki od zaciągniętych kredytów oraz odsetki, do których poniesienia jest zobowiązana na podstawie odrębnych postanowień, jeśli zachodzi związek z realizacją zadania inwestycyjnego. W tym miejscu należy dodać, że dotyczy to tylko i wyłącznie odsetek naliczonych do dnia przyjęcia danego zadania do aktywów trwałych oraz nie dotyczy to odsetek za opóźnienie:

● ustawowe,

● umowne,

● ustawowe w wysokości jak dla zobowiązań podatkowych.

Na stronie Wn jednostka ujmuje w szczególności poniesione koszty dotyczące:

1) inwestycji prowadzonych zarówno przez obcych wykonawców, jak i we własnym zakresie,

2) przekazanych do montażu, lecz jeszcze nieoddanych do używania maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów, zakupionych od kontrahentów oraz wytworzonych w ramach własnej działalności,

3) ulepszenia środka trwałego (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja), które powodują zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego.

Na stronie Ma jednostka ujmuje wartość uzyskanych efektów inwestycyjnych, a w szczególności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na koncie 080 jednostka nie ujmuje rozliczenia kosztów dotyczących zakupów gotowych środków trwałych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 080 powinna zapewnić co najmniej wyodrębnienie kosztów inwestycji według poszczególnych rodzajów efektów inwestycyjnych oraz skalkulowanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Konto 080 może wykazywać saldo Wn, które oznacza koszty inwestycji niezakończonych.

Typowe zapisy strony Wn konta 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Budowa, rozbudowa itd. środka trwałego:
● obcy wykonawca	201
● koszty wynagrodzeń pracowników obciążające koszty inwestycji	231
2. Zakup wartości niematerialnych i prawnych	201
3. Przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego	201

Typowe zapisy strony Ma konta 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Uzyskanie efektów inwestycji: ● środki trwałe ● wartości niematerialne i prawne ● pozostałe środki trwałe	011 020 013

PRZYKŁAD

Na koncie 101, na którym ewidencjonuje się operacje gotówkowe, także mogą wystąpić operacje dotyczące odsetek. Może to być kasowy wpływ odsetek albo rozchód środków - zapłata zaległości odsetkowej gotówką. Tutaj należy wyraźnie zaznaczyć, że odsetki na tym koncie to tylko i wyłącznie rozliczanie uzyskanego wpływu i może dotyczyć wszystkich rodzajów odsetek.

Konto 101 służy w jednostce do ewidencji krajowej i zagranicznej gotówki znajdującej się w kasie jednostki.

Na stronie Wn jednostka ujmuje wpływy gotówki oraz nadwyżki kasowe, a na stronie Ma - rozchody gotówki i niedobory kasowe.

Wartość konta 101 jednostka koryguje o różnice kursowe dotyczące gotówki w walucie obcej.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 101 umożliwia jednostce ustalenie:

● stanu gotówki w walucie polskiej,

● stanu gotówki w walucie zagranicznej, wyrażonego w walucie polskiej i obcej z podziałem na poszczególne waluty obce,

● wartości gotówki powierzonej poszczególnym osobom za nią odpowiedzialnym.

Konto 101 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan gotówki w kasie.

Typowe zapisy strony Wn konta 101 "Kasa":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Wpływ środków na wydatki budżetowe podjętych z rachunku bankowego do kasy jednostki	141, 130
2. Wpływ należności budżetowej płaconej do kasy	221
3. Zwrot udzielonej pracownikowi zaliczki	234
4. Spłaty do kasy zaciągniętych pożyczek mieszkaniowych z ZFŚS	234
5. Zwrot nienależnie pobranego świadczenia do kasy jednostki - zwrot wydatków	240
6. Zwrot nienależnie pobranego świadczenia do kasy jednostki - dochody budżetowe	221
7. Wpływy za ustalone niedobory od pracowników jednostki	234/240
8. Wpływ dochodu budżetowego - dochody nieprzypisane	720
9. Wpływ sum depozytowych	240

Typowe zapisy strony Ma konta 101 "Kasa ":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Rozchód środków pieniężnych z kasy na rachunek bankowy jednostki 2. Wypłaty świadczeń dla osób uprawnionych 3. Wypłaty świadczeń z ZFŚS 4. Wypłaty pożyczek mieszkaniowych pracownikom jednostki z ZFŚS 5. Wypłaty wynagrodzeń z kasy jednostki 6. Stwierdzone niedobory w kasie jednostki do rozliczenia 7. Zwrot z kasy sum depozytowych	141, 130, 135 240 851 234 231 240/234 240

PRZYKŁAD

Na koncie 201 jednostki ujmują przede wszystkim odsetki za opóźnienie niezależnie od sposobu ustalenia ich wysokości. Wyłączenie dotyczy jednostek budżetowych, gdzie dla dochodów budżetowych z odsetek na etapie naliczenia ma zastosowanie konto 221.

Typowe zapisy strony Wn konta 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Zapłata zobowiązań za dostawy i usługi	101, 130, 130/2, 135
2. Odpisanie zobowiązań (przedawnionych, umorzonych): ● działalności operacyjnej jednostki ● działalności inwestycyjnej (środki trwałe w budowie)	751, 761 080

Typowe zapisy strony Ma konta 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Zobowiązania jednostki wynikające z faktur VAT lub rachunków z tytułu dostaw robót i usług dotyczące działalności: ● operacyjnej jednostki ● inwestycyjnej (środki trwałe w budowie)	401, 402, 409 080
2. Zobowiązania wobec dostawców z tytułu wymagalnych odsetek i kar umownych w ramach działalności operacyjnej jednostki: ● kary ● odsetki za zwłokę w zapłacie	761 751

PRZYKŁAD

Na koncie 221 jednostka ujmuje zarówno odsetki stanowiące w przyszłości dochód budżetowy na etapie przypisu należności odsetkowej. Warto wskazać, że na koncie 221 może występować saldo Ma dotyczące nadpłat, co dla jednostki powinno oznaczać, że:

● nadpłatą mogą być odsetki,

● odsetki przy zwrocie nadpłaty w części dotyczącej należności głównej nie powinny być ujmowane na koncie 221, gdyż są potencjalnym wydatkiem, a nie zwrotem uprzednio wpłaconych odsetek zaliczonych do nadpłaty.

Typowe zapisy strony Wn konta 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Przypis należności głównej z tytułu: ● należności JST ● należności budżetu państwa	720 720
2. Przypis należności ubocznej (odsetki) z tytułu: ● należności JST ● należności budżetu państwa	750 750
3. Zwroty dochodów budżetowych nienależnie wpłaconych lub orzeczonych do zwrotu 4. Zwrot nadpłat	101, 130 101, 130

Typowe zapisy strony Ma konta 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Wpłata należności z tytułu przypisanych dochodów budżetowych: ● do kasy ● do banku ● czekiem rozrachunkowym	101 130 140
2. Zmniejszenie (odpisy) uprzednio przypisanej należności głównej z tytułu:
● należności JST ● należności budżetu państwa	720 720
3. Zmniejszenie (odpisy) uprzednio przypisanej należności ubocznej (odsetki) z tytułu:
● należności JST ● należności budżetu państwa	720/750 720/750
4. Odpisanie należności głównej przedawnionej albo umorzonej	761
5. Odpisanie należności ubocznej (odsetki) przedawnionej albo umorzonej	751/761

W przykładzie tym celowo wskazano na konto 720, gdyż zasadniczo instytucja odpisu nie istnieje na koncie 750. Aby w tych kategoriach ujmować odsetki na koncie 750, należałoby stwierdzić, że nigdy nie powstałby obowiązek ich zapłaty. Jeśli zatem obowiązek powstał, a następnie odpadł, to mamy do czynienia z ewentualnym zwolnieniem z długu/umorzeniem (konto 751).

W przypadku wystąpienia sytuacji "odpisu uprzednio dokonanego przypisu świadczenia odsetkowego" odpis taki nie może zostać dokonany w korespondencji z kontem księgowym 720, lecz kontem księgowym 750.

PRZYKŁAD

Na koncie 240 jednostka powinna ujmować odsetki:

● związane z roszczeniami spornymi,

● niepowiązane z kategorią dochodów budżetowych,

● związane z funduszami.

Na koncie 240 mogą wystąpić zarówno odsetki kapitałowe, jak i za opóźnienie.

Typowe zapisy strony Wn konta 240 "Pozostałe rozrachunki":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Udzielone pożyczki mieszkaniowe osobom niebędącym pracownikami	135, 101
2. Ujawnione niedobory i szkody: ● gotówki w kasie ● podstawowych środków trwałych - wartość nieumorzona ● pozostałych środków trwałych ● inwestycji (środki trwałe w budowie) ● materiałów znajdujących się w magazynie jednostki	101 011 013 080 310
3. Roszczenia sporne: ● z tytułu dostaw i sprzedaży ● z tytułu należności od pracowników	201 234

Typowe zapisy strony Ma konta 240 "Pozostałe rozrachunki":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Rozliczenie niedoborów i szkód: ● zaliczonych do kosztów działalności podstawowej jednostki (w granicach norm dopuszczalnych)	401, 409
● obciążających osoby materialnie odpowiedzialne (pracownik)	234
2. Protokół różnic inwentaryzacyjnych - nadwyżki: ● kasa ● materiały na magazynie ● środki trwałe ● wartości niematerialne i prawne	101 310 011 020

PRZYKŁAD

Konto 720 z założenia nie powinno dotyczyć ujęcia księgowego odsetek i to niezależnie od tego, czy są to odsetki kapitałowe, czy odsetki za opóźnienie. Co za tym idzie - interpretacja, że odsetki wpisują się w działalność podstawową danej jednostki, mogłaby być argumentem za przyjęciem takiego stanowiska, gdyby opis konta 750 był interpretowany w ten sposób, że użyte w nim wyrażenie "odsetki za zwłokę" dotyczą tylko i wyłącznie odsetek kwalifikowanych za opóźnienie.

Idąc dalej, jednostka na koncie 720 mogłaby ujmować wszelkie inne odsetki, jeśli:

● jest jednostką budżetową,

● odsetki przypisane za pośrednictwem konta 720 dotyczyłyby wszystkich innych odsetek niż odsetek za zwłokę.

Tę kwestię sporną wynikłą z opisu konta 750 w związku ze zmianami zasad ustalania odsetek od 1 stycznia 2016 r. jednostka powinna uregulować w polityce rachunkowości.

Typowe zapisy strony Wn konta 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Odpisy uprzednio dokonanego przypisu należności budżetowej - należność główna	221
2. Zmniejszenie uprzednio dokonanego przypisu należności budżetowej - należność główna	221
3. Odpisy uprzednio dokonanego przypisu należności budżetowej - odsetki - dotyczy jednostek, które księgują odsetki ustawowe w ramach swej podstawowej działalności	221
4. Zmniejszenie uprzednio dokonanego przypisu należności budżetowej - odsetki - dotyczy jednostek, które księgują odsetki ustawowe w ramach swej podstawowej działalności	221
5. Przeniesienie na koniec roku obrotowego osiągniętych przychodów z tytułu dochodów budżetowych na wynik finansowy	860

W przykładzie tym celowo wskazano na konto 720, gdyż zasadniczo instytucja odpisu nie istnieje na koncie 750. Aby w tych kategoriach ujmować odsetki na koncie 750, należałoby stwierdzić, że nigdy nie powstałby obowiązek ich zapłaty. Jeśli zatem obowiązek powstał, a następnie odpadł, to mamy do czynienia z ewentualnym zwolnieniem z długu/umorzeniem (konto 751).

W przypadku wystąpienia sytuacji "odpisu uprzednio dokonanego przypisu świadczenia odsetkowego" odpis taki nie może zostać dokonany w korespondencji z kontem księgowym 720, lecz kontem 750.

Typowe zapisy strony Ma konta 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Przychody z tytułu dochodów budżetowych - budżet państwa: ● przypisanych jako należność główna l przypisanych jako część odsetkowa - dotyczy jednostek, które księgują odsetki ustawowe w ramach swej podstawowej działalności	221 101, 130

PRZYKŁAD

Konto 750 jest jednocześnie podstawowym kontem i zarazem zasadniczym kontem do ujęcia odsetek z zastrzeżeniem odsetek stanowiących przychody funduszy. Zasada działania tego konta w powiązaniu z innymi kontami księgowymi prezentuje się następująco:

Typowe zapisy strony Wn konta 750 "Przychody finansowe":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Korekty błędnych zapisów dotyczące naliczenia odsetek	Konta zespołu 2

Typowe zapisy strony Ma konta 750 "Przychody finansowe":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Naliczenie odsetek	Konta zespołu 2

PRZYKŁAD

Konto 751 "Koszty finansowe" służy w jednostce do ujęcia odsetek i to zarówno tych, które są nazywane kapitałowymi, jak i tych, które są za opóźnienie.

Typowe zapisy strony Wn konta 751 "Koszty finansowe":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Ujęcie odsetek od zobowiązań: ● naliczenie na koniec kwartału ● w dacie zapłaty 2. Ujęcie odpisu aktualizującego w odniesieniu do odsetek	201, 225, 229, 240 101, 130, 132 290

Typowe zapisy strony Ma konta 751 "Koszty finansowe":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Przeniesienie kosztów finansowych na koniec roku obrotowego na wynik finansowy	860

PRZYKŁAD

Konto 851 czy też konto 853 mają bez wątpienia związek z instytucją odsetek. Z uwagi na prostotę funkcjonowania konta funduszowego zapisy odsetek nie są zagadnieniem trudnym.

Typowe zapisy strony Wn konta 851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych" oraz 853 "Fundusze celowe":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Ujęcie odsetek od zobowiązań: ● naliczenie na koniec kwartału ● w dacie zapłaty 2. Ujęcie odpisu aktualizującego w odniesieniu do odsetek	201, 225, 229, 240 101, 135, 136 290

Typowe zapisy strony Ma konta 851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych" oraz 853 "Fundusze celowe":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Naliczenie odsetek	Konta zespołu 2

PRZYKŁAD

Konto 290 służy do ujęcia także odpisów aktualizujących dotyczących odsetek.

Typowe zapisy strony Wn konta 290 "Odpisy aktualizujące należności":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Likwidacja odpisu aktualizującego (odsetki): ● zapłata ● umorzenie	750 201, 221, 240

Typowe zapisy strony Ma konta 290 "Odpisy aktualizujące należności":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
Ujęcie odpisu odsetek	751, 851, 853

10. Odsetki a inwentaryzacja aktywów i pasywów - przykłady i pułapki

Można się spotkać z tezą, że odsetki za opóźnienie jako prawo wierzyciela może być przedmiotem inwentaryzacji, jeśli wierzyciel wystosował wezwanie do dłużnika - nota odsetkowa. W przeciwnym razie jednostka nie jest zobowiązana do ich naliczenia, a tym samym nie jest też zobowiązana do wypełnienia obowiązku ich inwentaryzacji. Idąc dalej tym tropem, każda jednostka, która nie uregulowała w terminie swego długu wobec wierzyciela i jednocześnie, posiadając w tym zakresie wiedzę, że jest w opóźnieniu w stosunku do wierzyciela, ujęcie księgowe odsetek musiałaby dokonywać tylko i wyłącznie na podstawie zewnętrznego dowodu źródłowego - nota odsetkowa, nota obciążeniowa itd. Czyli jak długo wierzyciel nie podejmie działań zmierzających do uzyskania należnych odsetek, tak długo jednostka nie jest "dłużnikiem odsetkowym". Skoro nie ma żadnych odsetek na kontach rozrachunkowych, mimo że są przeterminowane zobowiązania dające prawo wierzycielowi domagania się odsetek, to i tak jednostka nie jest zobowiązana do ich inwentaryzacji w drodze weryfikacji stanu faktycznego ze stanem wynikającym z jej ksiąg rachunkowych, gdyż w księgach rachunkowych brak jest ujęcia odsetek. Idąc dalej tym tropem, jednostka byłaby zobowiązana do ujęcia odsetek w związku z otrzymanym uzgodnieniem sald, gdzie wyraźnie wierzyciel wskazuje kwotę zaległych odsetek. To z kolei oznacza, że jednostka, będąc w posiadaniu takiego uzgodnienia sald, powinna wprowadzić do ewidencji księgowej swoje zobowiązanie odsetkowe mimo braku wezwania ze strony wierzyciela pod postacią noty obciążeniowej, noty odsetkowej czy też wskazania na fakturze bieżącej (np. odsetki za poprzedni okres rozliczeniowy). A zatem, kierując się zasadą istotności oraz zasadą wyceny, jednostka powinna na podstawie PK w związku z otrzymanym uzgodnieniem sald wprowadzić naliczone odsetki do ksiąg rachunkowych.

Jak widać, burzy to tezę, że bez noty odsetkowej od wierzyciela jednostka nie może zarówno naliczyć, jak i ująć w księgach rachunkowych odsetek od zobowiązań nań ciążących.

Co to oznacza dla jednostki? Oznacza to, że kierując się postanowieniami uor, jednostka powinna inwentaryzować należności i zobowiązania odsetkowe wykazywane na kontach rozrachunkowych, a wprowadzenie ich do ksiąg rachunkowych - odpowiednio opisać w polityce rachunkowości.

W pierwszej kolejności należy określić metodę inwentaryzacji dla zobowiązań i należności występujących w jednostce na dzień bilansowy. Podział zobowiązań na zobowiązania główne oraz zobowiązania uboczne nie ma żadnego wpływu na sposób inwentaryzacji, co wynika wprost z art. 26 uor.

W tych okolicznościach każda jednostka powinna zastanowić się nad obowiązkiem inwentaryzacji odsetek metodą uzgadniania sald. Metoda ta ma zastosowanie przy inwentaryzacji należności i to bez znaczenia, czy chodzi o należność główną, czy też należność uboczną - odsetki.

Należy uznać, że art. 26 uor ani nie zabrania, ani też nie nakazuje inwentaryzacji tą metodą. Oznacza to dla jednostki, że może ona wyprzedzająco wysłać do wierzyciela potwierdzenie sald, jeśli wierzyciel nie uczynił tego wcześniej. Takie działanie jednostki, które można nazwać uzgadnianiem sald zobowiązań, jest działaniem dozwolonym, ale nie nakazanym. Nie jest tak, że jednostka musi uzgadniać salda zobowiązań w znaczeniu podejmowania inicjatywy, wyręczając w tym wierzyciela. Jeśli jednostka podejmuje takie działania, to w tym momencie wyręcza z tego obowiązku wierzyciela. Nie oznacza to, że mimo wysłania uzgodnienia sald przez jednostkę wierzyciel, stosując art. 26 uor, nie może wysłać swojego uzgodnienia sald do dłużnika, czyli do jednostki.

Wynika z tego, że jeśli mowa jest o inwentaryzacji zobowiązań w kontekście uzgadniania sald zobowiązań, to mowa jest o zwrotnym potwierdzeniu salda na uzgodnieniu wysłanym przez wierzyciela, a nie o uzgodnieniu wysyłanym przez dłużnika do wierzyciela.

W przypadku braku ze strony wierzyciela inicjatywy do przeprowadzenia inwentaryzacji, jego należność odsetkową, która jednocześnie jest zobowiązaniem odsetkowym jednostki, jednostka powinna zinwentaryzować w drodze weryfikacji stanu faktycznego ze stanem wynikającym z jej ksiąg rachunkowych.

Przyjmując, że jednostka nie inwentaryzuje zobowiązań w drodze uzgadniania sald, to występujące w jednostce zobowiązania odsetkowe inwentaryzuje się w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

Nie należy zapominać, że w przypadku zobowiązań, co do których wierzyciel wysłał do jednostki uzgodnienie sald, jednostka nadal jest zobowiązana do inwentaryzacji sald zobowiązań odsetkowych, z tą uwagą, że w protokole z weryfikacji dodatkowo jednostka powinna uwzględnić fakt uzgodnienia salda z wierzycielem.

Dla jednostki oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. będzie musiała poprawnie odkodować rodzaj odsetek tak, aby uniknąć ewentualnych sporów co do ustalonej kwoty odsetek. Szczególnego znaczenia nabiera tutaj ustawa o terminach zapłaty, gdyż wysokość odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych jest wyższa niż wysokość odsetek za opóźnienie w sytuacjach określonych w art. 481 k.c.

11. Odsetki a rezerwy oraz odpisy aktualizujące - przykłady i pułapki

W tej części opisane zostały zagadnienia dotyczące ujęcia księgowego oraz prezentacji odsetek pod kątem zasad tworzenia odpisów aktualizujących oraz tworzenia rezerw na zobowiązania w części dotyczącej odsetek. Jako że odsetki dla danej jednostki mogą być jednocześnie elementem aktywów, jak i pasywów, kwestia tworzenia odpisów aktualizujących oraz ewentualnych rezerw jest bardzo ważna z uwagi na zasadę memoriału oraz istotności.

11.1. Odsetki a odpisy aktualizujące

W związku z obowiązkiem wyceny należy dokonywać odpisów aktualizujących należności i to niezależnie od tego, czy są to odsetki od należności cywilnoprawnych, czy publicznoprawnych.

Na dzień bilansowy każda jednostka musi dokonać wyceny aktywów. A zatem na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor). Kierując się postanowieniami art. 35b uor, można powiedzieć, że odsetki od należności powinny być objęte odpisem, gdy występuje jedna z okoliczności wymienionych w ramce.

Przesłanki do dokonania odpisu aktualizującego

1. Postawienie dłużnika w stan likwidacji lub w stan upadłości - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności zgłoszonego likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub restrukturyzacyjnym - pierwsza przesłanka dokonania odpisu aktualizującego.

2. Oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzenie postępowania upadłościowego, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w pełnej wysokości kwoty należności wynikającej z ksiąg rachunkowych - druga przesłanka dokonania odpisu aktualizującego.

3. Kwestionowanie przez dłużnika należności lub zaleganie przez niego z zapłatą, a ocena sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika wskazuje na to, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności - trzecia przesłanka dokonania odpisu aktualizującego.

4. Podwyższenie należności już wcześniej aktualizowanej z powodu utraty wartości - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w kwocie odpowiadającej podwyższeniu należności wcześniej powstałej i już aktualizowanej - co nie jest żadną przesłanką dokonania odpisu aktualizującego. To tylko wskazanie na związek z należnością objętą odpisem a ewentualnym świadczeniem ubocznym z nim związanym - dotyczy odsetek. To właśnie ten zapis jest źródłem istnienia w rachunkowości zapisu księgowego: Wn konto zespołu 2 oraz Ma konto 290 "Odpisy aktualizujące należności", gdy chodzi o odsetki od należności, która powinna być objęta odpisem aktualizującym. Jednostki stosujące szczególne zasady rachunkowości zobowiązane są do dokonania przypisu odsetek za pośrednictwem konta 221 oraz 750, co wyklucza możliwość stosowania zapisu księgowego tylko w ramach kont zespołu 2, wymienionego powyżej.

5. Praktyka wskazuje, że z danym rodzajem działalności lub grupą odbiorców (np. w jednostkach energetyki, gazownictwa, telekomunikacji, gospodarki komunalnej, gospodarki zasobami mieszkaniowymi, sprzedających na raty) wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno przeterminowanych, jak i nieprzeterminowanych - jednostka ustala wówczas ogólny odpis aktualizujący należności spowodowany utratą ich wartości w wysokości uwzględniającej strukturę czasową wymagalności należności (rozkład należności według wynikających z warunków sprzedaży dat ich zapłaty) i jej doświadczenia lub dostępne charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części - czwarta przesłanka dokonania odpisu aktualizującego.

Przez kwotę wymaganej zapłaty należy rozumieć nominalną kwotę należności, czyli innymi słowy globalną wartość długu, jaki obciąża dłużnika. W szczególnych przypadkach kwotę wymaganej zapłaty mogą powiększać zwłaszcza:

● kary umowne,

● zasądzone koszty sądowe, w tym zryczałtowane koszty odzyskiwania należności w kwocie zryczałtowanej 40 euro,

● należne za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego odsetki umowne, w tym maksymalne, lub odsetki ustawowe za opóźnienie,

których zapłaty według stanu na dzień bilansowy oczekuje jednostka.

Takie szerokie rozumienie kwoty wymaganej zapłaty jest zgodne z postanowieniami z uor oraz wpisuje się w standardy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 - "Utrata wartości aktywów".

Ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty powinna zostać zweryfikowana pod kątem stopnia prawdopodobieństwa jej otrzymania. Weryfikacji takiej nie przeprowadza się w stosunku do należności, które są: przedawnione, umorzone lub nieściągalne z uwagi na fakt, że nie spełniają definicji aktywów zawartej w uor. W każdym z tych przypadków należy dokonać odpisu takiej należności z ksiąg rachunkowych, obciążając koszty finansowe (konto 751 wzorcowego planu kont) albo pozostałe koszty operacyjne (konto 761 wzorcowego planu kont).

Jednostka, eliminując należności przedawnione, umorzone i nieściągalne z procesu weryfikacji pod kątem stopnia prawdopodobieństwa otrzymania kwoty wymaganej zapłaty, zobowiązana jest ustalić, czy występują u niej należności wątpliwe. Zapłata należności może być uznana za wątpliwą, gdy wystąpią przesłanki określone w art. 35b uor.

W przypadku wystąpienia sytuacji, gdy z danym rodzajem działalności lub grupą dłużników może powstać znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych, każda jednostka może zastosować zasadę ogólnego odpisu aktualizującego należności. W tych okolicznościach ogólny/globalny odpis aktualizujący mógłby być zastosowany dla:

1) należności przeterminowanych albo

2) należności nieprzeterminowanych, albo

3) jednocześnie dla obu kategorii należności.

Stosowanie metody ogólnego odpisu aktualizującego należności nie może zastępować metody indywidualnego odpisu aktualizującego, gdyż naruszałoby to zasadę istotności zawartą w uor.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A ma należność przeterminowaną w wysokości 12 500 zł oraz odsetki od tej należności - 300 zł (przykładowo). Na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2016 r., jednostka dokona odpisu aktualizującego w pełnej wysokości, gdyż zachodzą ku temu odpowiednie przesłanki formalnoprawne - dłużnik świadomie unika wierzyciela. Jednostka dokona odpisu w 100%.

Ewidencja przypisu należności objętej odpisem, odpis należności oraz likwidacja odpisu - należność główna oraz odsetki od należności głównej przebiega następująco:

PRZYKŁAD 2

Jednostka B ma należność przeterminowaną w wysokości 22 500 zł oraz odsetki - 200 zł (przykładowo). Na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2016 r., jednostka dokona odpisu aktualizującego w pełnej wysokości, gdyż zachodzą ku temu odpowiednie przesłanki formalnoprawne - dłużnik został wykreślony z rejestru przedsiębiorców oraz nie ma możliwości ustalenia jego miejsca zamieszkania. Jednostka dokona odpisu w 100%.

Ewidencja przypisu należności objętej odpisem, odpis należności oraz likwidacja odpisu - należność główna oraz odsetki od należności głównej przebiega następująco:

PRZYKŁAD 3

Jednostka C ma przeterminowaną należność, co do której dokonano już odpisu aktualizującego. Kwota należności objętej odpisem wynosi 1000 zł. Jednostka nie objęła odpisem aktualizującym równowartości odsetek. W tych okolicznościach jednostka zamierza dokonać odpisu aktualizującego w odniesieniu do odsetek, które wynoszą 15 zł. Jednostka zamierza wprowadzić ten odpis aktualizujący następującym zapisem księgowym na podstawie PK:

Zaproponowany w przykładzie 3 zapis księgowy jest co do zasady zgodny z art. 35b uor, niemniej jednak narusza on zasady wyznaczone przez opis konta 720/750, gdyż pomija przypis odsetek na koncie 720/750 - dotyczy jednostek, które księgują odsetki ustawowe w ramach swojej podstawowej działalności.

PRZYKŁAD 4

Jednostka D ma przeterminowaną należność, co do której dokonano już odpisu aktualizującego. Kwota należności objętej odpisem wynosi 2000 zł. Jednostka nie objęła odpisem aktualizującym równowartości odsetek. W tych okolicznościach jednostka zamierza dokonać odpisu aktualizującego w odniesieniu do odsetek, które wynoszą 25 zł. Jednostka nie zamierza wprowadzać odpisu aktualizującego zapisem księgowym: Wn 221, Ma 290, gdyż ten zapis jest niezgodny z objaśnieniami zawartymi do konta 720/750. Zapis księgowy powinien przebiegać następująco:

11.2. Odsetki a tworzenie rezerw

W ramach prowadzonej działalności może wystąpić sytuacja, że jednostka zobowiązana będzie do przeprowadzenia analizy potrzeby tworzenia ewentualnych rezerw. Zasadnicza wskazówka zawarta jest w art. 35d uor. Z przepisów tych wynika, że jednostki powinny tworzyć rezerwę, jeśli:

● można wiarygodnie oszacować kwotę przyszłego zobowiązania,

● przyszłe zobowiązanie jest pewne albo wysoce prawdopodobne, co może być traktowane jako przesłanka do utworzenia rezerwy na zobowiązania.

Można stwierdzić, że brak którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem konieczności tworzenia takiej rezerwy.

W celu ujęcia rozliczeń rezerw na zobowiązania jednostka musi prowadzić w zakładowym planie kont konto 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów". Za pośrednictwem tego konta będzie rozliczać wszelkie zdarzenia dotyczące tworzenia, likwidacji rezerw oraz zwiększania zobowiązań objętych rezerwą.

Konto 840 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan rezerw i rozliczeń międzyokresowych przychodów.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A w 2016 r. udzieliła poręczenia z tytułu zaciągniętego kredytu przez podmiot X i w związku z tym ma wątpliwości, czy powinna w takiej sytuacji w ogóle tworzyć rezerwę na zobowiązania odsetkowe, czy też nie. Od udzielonego kredytu na rzecz podmiotu X powstaną odsetki kapitałowe oraz ewentualnie odsetki za opóźnienie. Jednostka uważa, że nie jest możliwe wiarygodne określenie stopnia prawdopodobieństwa spłaty przez nią odsetek przypadających na ten kredyt w ramach poręczenia. Jedynie jest możliwe ustalenie szacunkowe kwoty ogółem objętej poręczeniem, w tym odsetek za opóźnienie.

W tych okolicznościach jednostka nie spełnia przesłanek związanych z utworzeniem rezerwy na zobowiązania z tytułu odsetek od zaciągniętego kredytu.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w 2016 r. udzieliła poręczenia z tytułu zaciągniętego kredytu przez podmiot Y i w związku z tym ma wątpliwości, czy powinna w takiej sytuacji w ogóle tworzyć rezerwę na zobowiązania, czy też nie. Jednostka uważa, że:

● jest możliwe wiarygodne określenie stopnia prawdopodobieństwa spłaty przez nią kredytu w ramach poręczenia, odsetek kapitałowych oraz odsetek za opóźnienie,

● sytuacja majątkowa podmiotu Y wskazuje, że jednostka B będzie musiała wywiązać się z umowy poręczenia.

W tych okolicznościach jednostka B zamierza dokonać zapisów księgowych w związku z utworzeniem rezerwy na zobowiązania:

Typowe zapisy strony Wn konta 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Zaliczenie przychodów przyszłych okresów do przychodów roku obrotowego 2. Likwidacja utworzonej rezerwy 3. Zwiększenie zobowiązań w związku z utworzoną rezerwą	Konta zespołu 7   760 201, 240

Typowe zapisy strony Ma konta 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów":

Treść operacji	Konto przeciwstawne
1. Ujęcie księgowe przychodów przyszłych okresów 2. Utworzenie rezerwy na zobowiązania	226 761

12. Kapitalizacja odsetek

Kapitalizacja to pewnego rodzaju zabieg, który polega na doliczaniu odsetek do kwoty kapitału. Na bazie przykładów praktycznych została przeprowadzona analiza kapitalizacji odsetek z tytułu opóźnień.

Każda jednostka przy ustalaniu odsetek powinna pamiętać o starej zasadzie anatocyzmu polegającej na zakazie naliczania odsetek od odsetek. Ale jak każda zasada ma wyjątki i jednostka może z tych wyjątków skorzystać. Wyjątki te dają jednostce możliwość naliczania odsetek od zaległych odsetek np. dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa cywilnoprawnego. Dla jednostki oznacza to, że nieuchronnie wchodzi w sferę kapitalizacji odsetek polegającej na doliczeniu zaległych odsetek do kwoty świadczenia głównego.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A ma należność na kwotę 1000 zł. Odsetki za opóźnienie (zaległe odsetki) wynoszą 20 zł. Kapitalizacja odsetek będzie polegać na zsumowaniu kwoty świadczenia głównego z zaległymi odsetkami. W opisywanej sytuacji będzie to kwota 1020 zł. Od tak skapitalizowanej kwoty będą naliczane dalsze odsetki za opóźnienie. Sumarycznie jednostka otrzyma więcej, niż gdyby takiej kapitalizacji nie dokonała.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B ma należność na kwotę 2000 zł. Odsetki za opóźnienie (zaległe odsetki) wynoszą 40 zł. Kapitalizacja odsetek będzie polegać na zsumowaniu kwoty świadczenia głównego z zaległymi odsetkami. W opisanej sytuacji będzie to kwota 2040 zł. Od tak skapitalizowanej kwoty będą naliczane dalsze odsetki za opóźnienie.

Jednostka C ma należność na kwotę 2000 zł. Odsetki za opóźnienie (zaległe odsetki) wynoszą 40 zł. Jednostka C nie będzie rozliczać odsetek od zaległych odsetek, czyli ich kapitalizować. W związku z tym kwota globalna odsetek w jednostce C będzie niższa niż w jednostce B.

Różnica w wysokości przyszłych dochodów wynika z tego, że po kapitalizacji jednostka:

● B będzie naliczać odsetki od kwoty 2040 zł,

● C będzie naliczać odsetki od kwoty 2000 zł.

Wniosek nasuwa się sam. Przyszłe dochody jednostki B będą wyższe niż jednostki C, gdyż procent od kwoty 2000 zł to nie jest to samo co procent od kwoty 2040 zł.

Kapitalizacja odsetek w jednostce B i C:

Jednostka B			Jednostka C
Należność główna		Należność odsetkowa	Należność główna		Należność odsetkowa
Przed kapitalizacją	2 000 zł	40 zł	Przed kapitalizacją	2 000 zł	40 zł oraz dalsze naliczanie od kwoty 2000 zł do dnia spełnienia świadczenia
Po kapitalizacji	2 040 zł	Naliczana od kwoty 2040 zł do dnia spełnienia świadczenia	Po kapitalizacji	Brak	Brak

PRZYKŁAD 3

Jednostka D ma należność na kwotę 10 000 zł od podmiotu komercyjnego X. Zgodnie z umową, termin zapłaty to 7 dni od daty wystawienia faktury. Faktura została wystawiona 15 stycznia 2016 r. na kwotę 10 000 zł. Jednostka jest podmiotowo zwolniona z VAT. Na dzień 31 marca 2016 r. jednostka nie odnotowała nadal wpływu 10 000 zł od dłużnika. W związku z tym zamierza wnieść pozew do sądu przeciwko podmiotowi X. Pozew został złożony w sądzie 14 kwietnia 2016 r. Wytaczając powództwo przeciwko podmiotowi X, jednostka zamierza skapitalizować odsetki. Naliczone odsetki do dnia poprzedzającego złożenie powództwa, czyli do 13 kwietnia 2016 r., łącznie wynoszą 50 zł od kwoty 10 000 zł. Kwota odsetek, jaka została ustalona przez jednostkę, to kwota będąca wyliczeniem opóźnienia i stawki odsetek za opóźnienie. W tym przykładzie przyjęto, że pomiędzy dniem powstania opóźnienia (23 stycznia 2016 r.) a dniem poprzedzającym dzień złożenia pozwu w sądzie (13 kwietnia 2016 r.) narosły odsetki w wysokości 50 zł - wartość przykładowa.

Kapitalizacja odsetek przez jednostkę to nie jest obowiązek, lecz uprawnienie, z którego jednostka może skorzystać, ale nie musi.

13. Odsetki w przykładach

W tej części zawarte są przykłady dotyczące naliczania odsetek. Ilustrują one skalę trudności i złożoności zagadnienia odsetek. Co więcej, przykłady są skonstruowane z uwzględnieniem okresu przejściowego 2015/2016.

13.1. Budżet państwa i budżety jednostek samorządu terytorialnego

Należności w okresie przełomowym 2015/2016

PRZYKŁAD 1

Jednostka A w sierpniu 2015 r. zawarła umowę z podmiotem X na 2 lata. Przedmiotem tej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu do pomieszczeń sportowo-rekreacyjnych jednostki w terminach wskazanych w umowie (2 razy w tygodniu przez cały okres umowy). Zasady odpłatności określono następująco: podmiot X zobowiązany jest do dokonania zapłaty po każdym udostępnieniu w terminie 10 dni bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 100 zł za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy. Odpłatne świadczenie na rzecz podmiotu X korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż jednostka jest zwolniona podmiotowo z VAT.

Na dzień 31 marca 2016 r. jednostka ustaliła, że stan zaległości od podmiotu X przedstawia się następująco:

1) za listopad do 31 marca 2016 r. - kwota 100 zł (termin zapłaty minął 16 listopada 2015 r.),

2) za grudzień do 31 marca 2016 r. - kwota 100 zł (termin zapłaty minął 11 grudnia 2015 r.).

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
17.11.2015-31.03.2016
17.11.2015-31.12.2015	45 dni	8%	0,99 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	1,74 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,73 zł
12.12.2015-31.03.2016
12.12.2015-31.12.2015	20 dni	8%	0,44 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	1,74 zł
Razem odsetki do zapłaty			2,18 zł

Potencjalna nota odsetkowa sporządzona przez jednostkę na dzień 31 marca 2016 r. powinna określać termin naliczenia odsetek na dzień 31 marca 2016 r. oraz kwotę 4,91 zł.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w maju 2015 r. zawarła umowę z podmiotem X na 2 lata. Przedmiotem tej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu do pomieszczeń sportowo-rekreacyjnych jednostki w terminach wskazanych w umowie (2 razy w tygodniu przez cały okres umowy). Zasady odpłatności określono następująco: podmiot X zobowiązany jest do dokonania zapłaty po każdym udostępnieniu w terminie 10 dni bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 108 zł brutto za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy, gdzie VAT wynosi 8 zł (8%). Dodatkowo w umowie określono, że dzienna stopa odsetek wynosi 3% (odsetki umowne).

Na dzień 31 marca 2016 r. jednostka ustaliła, że stan zaległości od podmiotu X przedstawia się następująco:

1) za listopad do 31 marca 2016 r. - kwota 108 zł (termin zapłaty minął 15 listopada 2015 r.),

2) za grudzień do 31 marca 2016 r. - kwota 108 zł (termin zapłaty minął 10 grudnia 2015 r.).

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Kwota odsetek umownych	Suma kwoty zobowiązania i kwoty odsetek	Kwota odsetek maksymalnych
17.11.2015-31.03.2016	136 dni	440,64 zł	548,64 zł	5,10 zł
11.12.2015-31.03.2016	112 dni	362,88 zł	470,88 zł	4,39 zł
Razem odsetki do zapłaty				9,49 zł

PRZYKŁAD 3

Jednostka C w grudniu 2015 r. zawarła umowę z podmiotem X. Przedmiotem tej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu na obiekty sportowe administrowane przez jednostkę na rzecz podmiotu X w okresie od 10 grudnia 2015 r. do 20 grudnia 2015 r. Zasady odpłatności określono następująco: podmiot X zobowiązany jest do dokonania zapłaty po upływie okresu wskazanego w umowie, natomiast termin płatności oznaczono na 28 grudnia 2015 r. bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 200 zł za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy w ww. okresie. We wskazanym terminie podmiot X skorzystał tylko 4 razy z obiektu sportowego. W umowie zawartej z podmiotem X nie ma żadnych postanowień regulujących wysokość stawki procentowej odsetek za opóźnienie.

Na dzień 31 marca 2016 r. jednostka ustaliła, że stan zaległości od podmiotu X przedstawia się następująco: za grudzień do 31 marca 2016 r. - kwota 800 zł (termin zapłaty minął 28 grudnia 2015 r.).

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
29.12.2015-31.12.2015	3 dni	8%	0,53 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	13,92 zł
Razem odsetki do zapłaty			14,45 zł

PRZYKŁAD 4

Jednostka D w listopadzie 2015 r. zawarła umowę z podmiotem X na wynajem powierzchni reklamowej już od listopada 2015 r. W zawartej umowie ustalono kwotę wynagrodzenia w wysokości 1230 zł brutto miesięcznie. Jednocześnie w umowie nie określono terminu zapłaty. Jednostka obciąża podmiot X kwotą 1230 zł brutto, ustalając termin płatności jednostronnie w wystawianej przez siebie fakturze - 7 dni od daty otrzymania faktury przez podmiot X. Podmiot X otrzymał fakturę za listopad 2 listopada 2015 r. i uregulował zobowiązanie wobec jednostki 24 lutego 2016 r. Faktura za grudzień 2015 r. jest także nieopłacona przez podmiot X. W przykładzie pominięto rozliczenie faktury za grudzień 2015 r.

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
10.11.2015-31.12.2015	52 dni	8%	14,02 zł
01.01.2016-24.02.2016	55 dni	7%	12,94 zł
Razem odsetki do zapłaty			26,96 zł

Zobowiązania w okresie przełomowym 2015/2016

PRZYKŁAD 1

W listopadzie 2015 r. jednostka A zawarła umowę o dzieło (paragraf 417) z osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednostka zobowiązała się do zapłaty kwoty 1000 zł za umówione dzieło. Zgodnie z postanowieniami umowy, odpłatność za wykonanie przedmiotu umowy nastąpiła 22 grudnia 2015 r. po protokolarnym odbiorze wykonanego dzieła. Protokolarne przekazanie nastąpiło 22 grudnia 2015 r. Jednostka dokonała zapłaty po terminie wskazanym w umowie, tj. 20 stycznia 2016 r.

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
23.12.2015-31.12.2015	9 dni	8%	1,97 zł
01.01.2016-20.01.2016	20 dni	7%	3,82 zł
Razem odsetki do zapłaty			5,79 zł

PRZYKŁAD 2

We wrześniu 2015 r. jednostka B zawarła umowę, na podstawie której zobowiązana została do zapłaty za dostawę:

1) 20 sztuk przenośnych wiatraków w cenie 100 zł każdy - łącznie 2000 zł + 23% VAT,

2) 10 sztuk klimatyzatorów w cenie 2000 zł każdy - łącznie 20 000 zł + 23% VAT,

3) 10 sztuk kaloryferów bez montażu w cenie 500 zł każdy - łącznie 5000 zł + 23% VAT.

Zgodnie z umową, termin zapłaty został określony w następujący sposób:

1) za przenośne wiatraki - 7 dni od daty wystawienia faktury (14.11.2015 r.),

2) za klimatyzatory - 7 dni od daty wystawienia faktury (19.11.2015 r.),

3) za kaloryfery - 14 dni od daty odbioru bez wezwania ze strony dostawcy (26.11.2015 r.).

Za wykonane prace jednostka dokonała zapłaty PayPal po terminach wskazanych w umowie - 25 stycznia 2016 r.

Wyliczenie odsetek:

1) za przenośne wiatraki: 2000 zł + 23% VAT = 2460 zł

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
15.11.2015-31.12.2015	47 dni	8%	25,34 zł
01.01.2016-25.01.2016	25 dni	7%	11,76 zł
Razem odsetki do zapłaty			37,10 zł

2) za klimatyzatory: 20 000 zł + 23% VAT = 24 600 zł

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
20.11.2015-31.12.2015	42 dni	8%	226,45 zł
01.01.2016-25.01.2016	25 dni	7%	117,62 zł
Razem odsetki do zapłaty			344,07 zł

3) za kaloryfery: 5000 zł + 23% VAT = 6150 zł

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
27.11.2015-31.12.2015	35 dni	8%	47,18 zł
01.01.2016-25.01.2016	25 dni	7%	29,41 zł
Razem odsetki do zapłaty			76,59 zł

PRZYKŁAD 3

W październiku 2015 r. jednostka C zawarła umowę, na podstawie której zobowiązana jest do zapłaty kwoty 10 000 zł (w tym obowiązujący VAT) za dostawę i montaż żaluzji zewnętrznych. Zgodnie z postanowieniami umowy, jednostka ma zapłacić na rzecz wykonawcy kwotę 10 000 zł brutto w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury przez wykonawcę. Zgodnie z umową, okres realizacji zamówienia trwał od 15 października 2015 r. do 30 listopada 2015 r. Zamówienie zostało wykonane w terminie wskazanym w umowie, co potwierdza protokół przyjęcia wykonanych prac z 16 listopada 2015 r. zaakceptowany przez obie strony umowy. Faktura została wystawiona 16 listopada 2015 r. i w tym samym dniu została doręczona do kancelarii (biuro podawcze) jednostki. Pion finansowo-księgowy otrzymał fakturę 20 listopada 2015 r. Zapłata za wykonane prace została dokonana 22 stycznia 2016 r.

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
24.11.2015-31.12.2015	38 dni	8%	83,29 zł
01.01.2016-22.01.2016	22 dni	7%	42,08 zł
Razem odsetki do zapłaty			125,37 zł

PRZYKŁAD 4

Jednostka D 27 października 2015 r. zawarła umowę z podmiotem X, na podstawie której był on zobowiązany do dostawy określonej partii materiałów promocyjno-reklamowych. Zgodnie z umową, termin zapłaty to 14 dni po przyjęciu do magazynu zamówionej partii materiałów, co też nastąpiło w tym dniu. W umowie określono wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy na kwotę 2460 zł brutto. Przyjęcie materiałów odbyło się 2 listopada 2015 r. Zapłata została dokonana 29 stycznia 2016 r.

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
17.11.2015-31.12.2015	45 dni	8%	24,26 zł
01.01.2016-29.01.2016	29 dni	7%	13,64 zł
Razem odsetki do zapłaty			37,90 zł

Należności w 2016 r.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A 1 lutego 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za m² powierzchni wynajmowanej. Zgodnie z umową, powierzchnia lokalu wynosi 100 m². Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT (12 300 zł). W umowie określono, że płatność dokonywana będzie na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Fakturę wystawiono 7 marca 2016 r.

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.03.2016-31.03.2016	10 dni	7%	23,52 zł

PRZYKŁAD 2

Jednostka B 1 marca 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na 6 miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z umową, powierzchnia lokalu wynosi 50 m². Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 1000 zł plus 23% VAT (1230 zł). W umowie określono, że płatność dokonywana będzie na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty otrzymania jej przez podmiot X. Jednostka wystawiane przez siebie faktury wysyła zwykłą pocztą do podmiotu X. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Fakturę za marzec podmiot X otrzymał 11 kwietnia 2016 r.

Wyliczenie odsetek na 30 czerwca 2016 r.:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
26.04.2016-30.06.2016	66 dni	7%	15,53 zł

PRZYKŁAD 3

Jednostka C 2 stycznia 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na 6 miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z umową, powierzchnia lokalu wynosi 20 m2. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 100 zł plus 23% VAT (123 zł). W umowie określono, że płatność dokonywana będzie na podstawie wystawionej faktury w terminie 7 dni od daty otrzymania jej przez podmiot X. Jednostka wystawiane przez siebie faktury wysyła pocztą jako przesyłkę poleconą z możliwością weryfikacji daty odbioru przez adresata przesyłki do podmiotu X. Jednostka wystawiła pierwszą fakturę 1 lutego 2016 r., natomiast odbiór faktury nastąpił 2 lutego 2016 r. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych. Termin na fakturze to 7 dni od daty otrzymania przez podmiot X.

Wyliczenie odsetek na 31 marca 2016 r.:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
10.02.2016-31.03.2016	51 dni	7%	1,20 zł

PRZYKŁAD 4

Jednostka D 2 stycznia 2016 r. zawarła ustną umowę najmu lokalu użytkowego na 12 miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z umową, powierzchnia lokalu wynosi 30 m2. Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 200 zł plus 23% VAT (246 zł). W umowie określono, że płatność dokonywana będzie na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty otrzymania jej przez podmiot X oraz to, że w przypadku opóźnienia w terminowym regulowaniu płatności jednostka zastrzega sobie prawo naliczania odsetek ustawowych. Jednostka wystawiane przez siebie faktury wysyła pocztą jako przesyłkę poleconą z możliwością weryfikacji daty odbioru przez adresata przesyłki do podmiotu X. Jednostka wystawiła pierwszą fakturę 1 lutego 2016 r., natomiast odbiór faktury nastąpił 2 lutego 2016 r. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki ustawowe od przeterminowanej płatności. Termin płatności na fakturze to 7 dni od daty otrzymania przez podmiot X.

Wyliczenie odsetek na 31 marca 2016 r.:

Wariant I - odsetki ustawowe:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
17.02.2016-31.03.2016	44 dni	5%	1,48 zł

Wariant II - odsetki ustawowe za opóźnienie:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
17.02.2016-31.03.2016	44 dni	7%	2,07 zł

Odsetki ustawowe i odsetki ustawowe za opóźnienie - porównanie (wariant I):

Jednostka D	Odsetki ustawowe	Odsetki za opóźnienie
Kwota długu - 246 zł	5%	7%
	1,48 zł	X

Odsetki ustawowe i odsetki ustawowe za opóźnienie - porównanie (wariant II):

Jednostka D	Odsetki ustawowe	Odsetki za opóźnienie
Kwota długu - 246 zł	5%	7%
	X	2,07 zł

Zobowiązania w 2016 r.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A w marcu 2016 r. otrzymała fakturę wielopozycyjną za wykonane prace na jej rzecz. Kwota brutto z faktury wynosi 1230 zł. W fakturze zostały wyodrębnione następujące pozycje:

1) robocizna - 350 zł,

2) materiały - 650 zł,

3) transport - 230 zł.

Jednostka nie dokonała zapłaty do 31 marca 2016 r. - termin minął 27 marca 2016 r.

Wyliczenie odsetek na 31 marca 2016 r.:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
30.03.2016-31.03.2016	2 dni	7%	0,47 zł

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w marcu 2016 r. otrzymała fakturę z tytułu wykonanych usług w marcu 2016 r. zgodnie z zawartą umową. Kwota brutto z faktury wynosi 2460 zł. Termin płatności podany w umowie został ustalony w następujący sposób: zapłata wynagrodzenia ustalonego w umowie zostanie dokonana na podstawie otrzymanej przez jednostkę faktury (nie data wystawienia, lecz moment otrzymania faktury) w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury. Termin płatności podany na fakturze to 30 dni. Faktura ta jest jednocześnie wezwaniem do zapłaty, co jest zawarte w fakturze. W związku z tym jednostka zamierza dokonać płatności zgodnie z terminem wskazanym na fakturze.

PRZYKŁAD 3

W lipcu 2016 r. do jednostki C wpłynęła nota odsetkowa na kwotę 4,50 zł z tytułu opóźnienia w zapłacie. Wierzyciel jednostki uważa, że termin wskazany na fakturze jest terminem błędnie wskazanym. Poprawny termin to termin określony w umowie - 14 dni, a nie 30 dni od dnia otrzymania faktury przez jednostkę.

PRZYKŁAD 4

Jednostka D w styczniu 2016 r. otrzymała fakturę wystawioną za sprzedaż dokonaną w grudniu 2015 r. Faktura została wystawiona w grudniu 2015 r. na kwotę 1230 zł. Jednostka zamierza zaksięgować tę fakturę w księgach rachunkowych 2015 r. (jednostka nie jest podatnikiem VAT). Zapłata za fakturę została dokonana 14 stycznia 2016 r. Termin płatności przypadał na 11 stycznia 2016 r.

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
12.01.2016-14.01.2016	3 dni	7%	0,71 zł

13.2. Dochody własne

PRZYKŁAD 1

Jednostka A na podstawie uchwały nr XYZ/AB Rady Gminy/Miasta w sprawie określenia źródeł dochodów własnych gromadzonych na wydzielonym rachunku i ich przeznaczenia oraz sposobu i trybu sporządzania planów finansowych dla wydzielonych rachunków dochodów własnych samorządowych jednostek budżetowych realizuje wpływy gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym. Zgodnie z § 2 ww. uchwały, źródłami dochodów własnych są dochody pochodzące:

1) ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej,

2) z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie jednostki budżetowej,

3) z wpłat za wyżywienie,

4) z wpłat pobieranych z tytułu organizowania dla dzieci i młodzieży wypoczynku w okresie ferii zimowych i wakacji letnich,

5) z wpłat pobieranych z tytułu organizowania wyjazdów, obozów i imprez sportowych oraz sportowo-rekreacyjnych,

6) z wpływów z organizowanych konkursów, festynów,

7) z nagród pieniężnych otrzymanych przez samorządową jednostkę budżetową w ramach konkursów, zawodów sportowych i innych imprez,

8) ze sprzedaży surowców wtórnych.

Dochody własne gromadzone przez jednostkę A, zgodnie z § 3 ww. uchwały, przeznacza się na:

1) cele wskazane przez spadkodawców oraz darczyńców w przypadku uzyskiwania dochodów, o których mowa w § 2 pkt 1 uchwały,

2) remont lub odtworzenie mienia, w przypadku uzyskania dochodów, o których mowa w § 2 pkt 2 uchwały,

3) zakup środków żywności, w przypadku uzyskania dochodów, o których mowa w § 2 pkt 3 uchwały,

4) organizację dla dzieci i młodzieży wypoczynku w okresie ferii zimowych i wakacji letnich,

5) organizację wyjazdów, obozów i imprez sportowych oraz sportowo-rekreacyjnych,

6) organizację konkursów i festynów,

7) zakup nagród dla uczniów za udział w konkursach, zawodach,

8) inne wydatki bieżące związane z utrzymaniem jednostki.

Katalog tytułów dochodów własnych ujmowanych na wydzielonym rachunku bankowym daje prawo do postawienia tezy, że mogą być one źródłem powstawania po stronie jednostki prawa do żądania odsetek, jeśli pojawią się okoliczności dające takie uprawnienie.

Pomijając odsetki kapitałowe wypracowywane na rachunku wydzielonym, wyjaśnienia wymaga kwestia odsetek za opóźnienie w terminowym regulowaniu zobowiązań pieniężnych przez dłużników jednostki. Analiza tytułów dochodów własnych może prowadzić do wniosku, że odsetki za opóźnienie (ustawowe za opóźnienie czy umowne):

● nie są i nie mogą być źródłem dochodów własnych,

● mogą być źródłem dochodów własnych w myśl zasady, że odsetki dzielą los świadczenia głównego. Innymi słowy, jeśli należność główna (wierzytelność przysługująca jednostce) mieści się w katalogu dochodów własnych ujmowanych na wydzielonym rachunku bankowym, to także odsetki za opóźnienie są źródłem dochodów własnych, mimo że nie jest to wprost wyartykułowane w uchwale wskazującej źródła dochodów własnych ujmowanych na wydzielonym rachunku bankowym.

Ten sam problem dotyczy kwestii odsetek za ewentualne opóźnienia po stronie jednostki.

W związku z tym odsetki z tytułu nieterminowego realizowania płatności zarówno przez dłużników jednostki, jak i jednostkę jako dłużnika wobec swoich wierzycieli mogą być rozliczane następująco:

● jako dochód własny,

● jako dochód budżetowy,

● jako rozchód środków z wydzielonego rachunku bankowego,

● jako wydatek budżetowy w sprawozdaniu budżetowym.

Należności w okresie przełomowym 2015/2016

PRZYKŁAD 1 - odsetki za opóźnienie jako dochód własny

Jednostka planuje zorganizować letnie półkolonie, za które będzie pobierać odpłatność w wysokości 350 zł. Warunkiem uczestnictwa w półkoloniach jest dokonanie zapłaty najpóźniej w dniu złożenia karty zgłoszeniowej. Płatność może być dokonana w terminie późniejszym z uwagi na szczególne okoliczności. W takiej sytuacji termin płatności wynosi do 14 dni od dnia, w którym karta zgłoszeniowa została złożona w jednostce osobiście albo w placówce pocztowej. Karty zgłoszeniowe można było składać najpóźniej do 31 lipca 2015 r. Na skutek weryfikacji złożonych kart okazało się, że za udział dwojga dzieci występuje przeterminowana należność na dzień 31 marca 2016 r., a w stosunku do trojga innych dzieci zapłata jest częściowa (50% ustalonej kwoty do zapłaty) dokonana w sierpniu 2015 r., do pozostałej części występuje zaległość na dzień 31 marca 2016 r.:

A. 350 zł - brak wpłaty na dzień 31 marca 2016 r. (zapłata - 16 września 2016 r.),

B. 350 zł - brak wpłaty na dzień 31 marca 2016 r. (zapłata - 19 września 2016 r.),

C. 175 zł - brak wpłaty na dzień 31 marca 2016 r. (płatność częściowa - 10 sierpnia 2015 r. - 175 zł),

D. 175 zł - brak wpłaty na dzień 31 marca 2016 r. (płatność częściowa - 20 sierpnia 2015 r. - 175 zł),

E. 175 zł - brak wpłaty na dzień 31 marca 2016 r. (płatność częściowa - 23 sierpnia 2015 r. - 175 zł).

Wyliczenie odsetek punktu A i D:

A. Wyliczenie dla kwoty 350 zł

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
15.08.2015-31.12.2015	139 dni	8%	10,66 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	6,09 zł
Razem odsetki do zapłaty			16,75 zł

D. Wyliczenie dla kwoty 350 zł (350 zł do 20 sierpnia 2015 r. i pozostałe 175 zł od 21 sierpnia 2015 r. do 31 marca 2016 r.)

1. Wyliczenie odsetek dla kwoty 350 zł od 15 sierpnia 2015 r. do 20 sierpnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
15.08.2015-20.08.2015	6 dni	8%	0,46 zł
Razem odsetki do zapłaty - dla kwoty 350 zł			0,46 zł

2. Wyliczenie odsetek dla kwoty 175 zł od 21 sierpnia 2015 r. do 31 marca 2016 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
21.08.2015-31.12.2015	133 dni	8%	5,10 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	3,05 zł
Razem odsetki do zapłaty - dla kwoty 175 zł			8,15 zł

Według tego samego sposobu należy postąpić przy pozostałych obliczeniach dla punktu B, C i E.

PRZYKŁAD 2 - ODSETKI ZA OPÓŹNIENIE JAKO DOCHÓD BUDŻETOWY

W związku z organizacją odpłatnych imprez sportowych w okresie wakacyjnym w jednostce powstały należności przeterminowane. Jest to wynikiem stosowania odroczonego terminu płatności dla zorganizowanych grup uczestniczących w imprezach sportowych. Jednostka na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 marca 2016 r. ma następujące przeterminowane należności:

A. termin zapłaty: 13 lipca 2015 r. - kwota 150 zł,

B. termin zapłaty: 18 lipca 2015 r. - kwota 350 zł,

C. termin zapłaty: 7 sierpnia 2015 r. - kwota 200 zł,

D. termin zapłaty: 19 sierpnia 2015 r. - kwota 500 zł.

Od przeterminowanych należności jednostka naliczy odsetki.

Równowartość naliczonych odsetek w zaprezentowanym przykładzie stanowi dochód budżetowy. W tych okolicznościach jednostka zobowiązana jest do ujęcia należności zapisem:

● należność główna - Wn 201, Ma 760,

● należność uboczna (odsetki za opóźnienie) - Wn 221, Ma 750.

Wyliczenie odsetek:

A. termin zapłaty: 13 lipca 2015 r. - kwota 150 zł

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
14.07.2015-31.12.2015	171 dni	8%	5,62 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	2,61 zł
Razem odsetki do zapłaty			8,23 zł

B. termin zapłaty: 18 lipca 2015 r. - kwota 350 zł

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
19.07.2015-31.12.2015	166 dni	8%	12,73 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	6,09 zł
Razem odsetki do zapłaty			18,82 zł

C. termin zapłaty: 7 sierpnia 2015 r. - kwota 200 zł

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
08.08.2015-31.12.2015	146 dni	8%	6,40 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	3,48 zł
Razem odsetki do zapłaty			9,88 zł

D. termin zapłaty: 19 sierpnia 2015 r. - kwota 500 zł

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
20.08.2015-31.12.2015	134 dni	8%	14,68 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	8,70 zł
Razem odsetki do zapłaty			23,38 zł

Dochody własne oraz odsetki za opóźnienie jako dochód budżetowy

Wydzielony rachunek dochodów własnych - należność główna	Dochody budżetowe - odsetki za opóźnienie
Kwota zaległości - 1200 zł	Kwota odsetek - 60,31 zł

Analiza tytułów dochodów własnych może prowadzić do wniosku, że odsetki za opóźnienie (ustawowe za opóźnienie czy umowne):

● nie są i nie mogą być źródłem dochodów własnych,

● mogą być źródłem dochodów własnych w myśl zasady, że odsetki dzielą los świadczenia głównego.

Innymi słowy, jeśli należność główna (wierzytelność przysługująca jednostce) mieści się w katalogu dochodów własnych ujmowanych na wydzielonym rachunku bankowym, to także odsetki za opóźnienie są źródłem dochodów własnych, mimo że nie jest to wprost wyartykułowane w uchwale wskazującej źródła dochodów własnych ujmowanych na wydzielonym rachunku bankowym.

Ten sam problem dotyczy kwestii odsetek za ewentualne opóźnienia po stronie jednostki. Przyjmując, że odsetki za opóźnienie są dochodem budżetowym, to tak jak to wynika z zestawienia w przykładzie 2 jednostka dzieli należność na należność główną oraz uboczną. Ta pierwsza jest źródłem dochodów własnych, a ta druga - dochodem budżetowym.

Zobowiązania w okresie przełomowym 2015/2016

PRZYKŁAD 1 - odsetki za opóźnienie jako rozchód środków z wydzielonego rachunku bankowego

Jednostka A zawarła umowę z podmiotem X na zakup artykułów spożywczych związanych z bieżącą, statutową działalnością jednostki. Umowa została zawarta na okres od 1 września do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z umową, rozliczenia prowadzone są w ten sposób, że do każdej dostawy dołączana jest faktura wystawiona przez podmiot X zgodnie ze specyfikacją zamówienia sporządzoną i dostarczoną do podmiotu X. Łączna wartość zamówienia określonego w umowie nie przekracza kwoty 20 000 zł plus VAT. W umowie nie są zawarte jakiekolwiek postanowienia dotyczące odsetek za opóźnienie. Termin płatności wynosi 14 dni od daty dostarczenia faktury do jednostki. Faktury były zawsze odbierane przez jednostkę wraz z dostawą zamówionych towarów.

W związku z realizacją przedmiotu zamówienia po stronie jednostki powstało opóźnienie w terminowej realizacji płatności. Na tę okoliczność jednostka będzie zobowiązana do uregulowania zobowiązania odsetkowego od przeterminowanych płatności:

● faktura 1/11/2015 na kwotę 500 zł brutto - dostawa nastąpiła 17 listopada 2015 r.,

● faktura 19/12/2015 na kwotę 250 zł brutto - dostawa nastąpiła 19 grudnia 2015 r.

Zapłaty za przedmiotowe faktury dokonano 13 stycznia 2016 r. jednym przelewem na kwotę 750 zł. Zapłata odsetek od przeterminowanych faktur zostanie dokonana ze środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym dochodów własnych, gdyż odsetki jako świadczenie uboczne jest nierozerwalnie związane z losem zobowiązania głównego. Tą też argumentacją wspiera się jednostka, by zapłata odsetek została dokonana z wydzielonego rachunku dochodów własnych.

PRZYKŁAD 2 - odsetki za opóźnienie jako wydatek budżetowy w sprawozdaniu budżetowym

Jednostka B zawarła umowę z podmiotem X na wykonanie drobnych prac remontowych w obiekcie jednostki. Zgodnie z umową, prace miały być realizowane w okresie wakacyjnym i zostały terminowo wykonane. Łączna wartość zamówienia określonego w umowie nie przekracza kwoty 30 000 zł plus VAT. W umowie nie są zawarte jakiekolwiek postanowienia dotyczące odsetek za opóźnienie. Termin płatności wynosi 14 dni od daty zakończenia prac w jednostce. Prace remontowe zostały zakończone 31 sierpnia 2015 r., co potwierdza protokół odbioru.

Za wykonane prace podmiot X wystawił fakturę 15 września 2015 r. na kwotę 30 000 zł brutto bez wskazania w niej terminu płatności.

Z uwagi na fakt, że odsetki za opóźnienie nie mogą być regulowane ze środków na wydzielonym rachunku dochodów własnych, to obowiązek ich zapłaty będzie obciążać wydatki budżetowe. Jednostka w tym zakresie nie podziela argumentów jednostki A co do możliwości ich zapłaty w ramach tzw. dochodów własnych.

W związku z tym jednostka zamierza dokonać zapłaty:

● zobowiązania głównego w ramach środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym - kwota 30 000 zł brutto,

● odsetek za opóźnienie ze środków przeznaczonych na wydatki budżetowe.

13.3. Fundusze celowe

Należności w okresie przełomowym 2015/2016

PRZYKŁAD

Jednostka A w październiku 2015 r. wypłaciła świadczenie pieniężne na kwotę 1500 zł. W styczniu 2016 r. jednostka wydała decyzję w sprawie zwrotu nienależnie pobranego świadczenia na kwotę 1500 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r., nie nastąpił wpływ środków od dłużnika, nie odnotowano także wpływu w kolejnych 3 miesiącach 2016 r. W związku z tym jednostka ma obowiązek rozpoznania stopy procentowej odsetek za opóźnienie za okres:

● do 31 grudnia 2015 r. - odsetki za opóźnienie 8%,

● od 1 stycznia 2016 r. - odsetki za opóźnienie 7%.

Zobowiązania w okresie przełomowym 2015/2016

PRZYKŁAD 1

W lipcu 2015 r. do jednostki A wpłynęła nota odsetkowa na kwotę 4,50 zł z tytułu opóźnienia w zapłacie. Wierzyciel jednostki uważa, że termin wskazany na fakturze jest terminem błędnie wskazanym. Poprawny termin to termin określony w umowie - 14 dni, a nie 30 dni od dnia otrzymania faktury przez jednostkę.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w styczniu 2016 r. otrzymała fakturę wystawioną za sprzedaż dokonaną w grudniu 2015 r. Faktura została wystawiona w grudniu 2015 r. na kwotę 1230 zł. Jednostka zamierza zaksięgować tę fakturę w księgach rachunkowych 2015 r. (jednostka nie jest podatnikiem VAT). Termin płatności upływa 7 stycznia 2016 r. Jednostka dokonała zapłaty 18 stycznia 2016 r.

Wyliczenie odsetek:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
08.01.2016-18.01.2016	11 dni	7%	2,59 zł

13.4. Odsetki a VAT przy należnościach i zobowiązaniach

A. Metoda brutto

Należności w okresie przełomowym 2015/2016

PRZYKŁAD 1

Jednostka ma należności od kontrahenta:

A. faktura nr 3/12/2015 z 12 grudnia 2015 r., kwota należności - 5000 zł plus 23% VAT (6150 zł), a termin zapłaty wynosi 14 dni od dnia doręczenia faktury; faktura została wystawiona i doręczona 12 grudnia 2015 r.,

B. faktura nr 15/12/2015 z 14 grudnia 2015 r., kwota należności - 10 000 zł plus 23% VAT (12 300 zł), a termin zapłaty wynosi 7 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 14 grudnia 2015 r.

Na dzień 31 grudnia 2015 r. należności nie zostały przez kontrahenta zapłacone, w związku z czym jednostka na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r., naliczyła odsetki za zwłokę w wysokości odsetek ustawowych oraz ujęła je w swoich księgach rachunkowych.

Ustalenie kwoty odsetek przypadających na poszczególne należności na 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 marca 2016 r.:

A. faktura nr 3/12/2015 z terminem zapłaty 14 dni od 12 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
29.12.2015-31.12.2015	3 dni	8%	4,04 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	107,04 zł
Razem odsetki do zapłaty			111,08 zł

Uwaga! Jeżeli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy, termin upływa dnia następnego (art. 115 k.c.) - patrz: postanowienie SN na www.prb.infor.pl.

B. faktura nr 15/12/2015 z terminem zapłaty 7 dni od 14 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.12.2015-31.12.2015	10 dni	8%	26,96 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	214,07 zł
Razem odsetki do zapłaty			241,03 zł

Odsetki na 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 marca 2016 r.

Odsetki na 31 grudnia 2015 r.		Odsetki na 31 marca 2016 r.
26,96 zł - faktura nr 15/12/2015 4,04 zł - faktura nr 3/12/2015	31,00 zł	241,03 zł - faktura nr 15/12/2015 111,08 zł - faktura nr 3/12/2015	352,11 zł narastająco

Uwaga! Stawka odsetek za opóźnienie stosowana do faktury nr 15/12/2015 oraz faktury nr 3/12/2015 jest inna w 2015 r. i inna w 2016 r.

PRZYKŁAD 2

Jednostka ma należności od kontrahenta:

A. faktura nr 11/121/2015 z 11 grudnia 2015 r., kwota należności - 5000 zł plus 23% VAT (6150 zł), a termin zapłaty wynosi 24 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 11 grudnia 2015 r.,

B. faktura nr 15/122/2015 z 14 grudnia 2015 r., kwota należności - 1000 zł plus 23% VAT (1230 zł), a termin zapłaty wynosi 7 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 14 grudnia 2015 r.

Na dzień 31 grudnia 2015 r. należności nie zostały przez kontrahenta zapłacone, w związku z czym jednostka na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r., naliczyła odsetki za zwłokę w wysokości odsetek ustawowych oraz ujęła je w swoich księgach rachunkowych.

Ustalenie kwoty odsetek przypadających na poszczególne należności na dzień bilansowy oraz na 31 marca 2016 r.:

A. faktura nr 11/121/2015 z terminem zapłaty 24 dni od 11 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
05.01.2016-31.03.2016	87 dni	7%	102,33 zł

B. faktura nr 15/122/2015 z terminem zapłaty 7 dni od 14 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.12.2015-31.12.2015	10 dni	8%	2,70 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	21,41 zł
Razem odsetki do zapłaty			24,11 zł

Odsetki na 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 marca 2016 r.

Odsetki na 31 grudnia 2015 r.	Odsetki na 31 marca 2016 r.
2,70 zł - faktura nr 15/122/2015	24,11 zł - faktura nr 15/122/2015 102,33 zł - faktura nr 11/121/2015	126,44 zł narastająco

Uwaga! Stawka odsetek za opóźnienie stosowana do faktury nr 15/122/2015 jest inna w 2015 r. oraz w 2016 r.

PRZYKŁAD 3

Jednostka ma należności od kontrahenta:

A. faktura nr 3/12/2015 z 12 grudnia 2015 r., kwota należności - 5000 zł plus 23% VAT (6150 zł), a termin zapłaty wynosi 7 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 12 grudnia 2015 r.,

B. faktura nr 15/12/2015 z 14 grudnia 2015 r., kwota należności - 10 000 zł plus 23% VAT (12 300 zł), a termin zapłaty wynosi 7 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 16 grudnia 2015 r.

Na dzień 31 grudnia 2015 r. należności nie zostały przez kontrahenta zapłacone, w związku z czym jednostka na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r., naliczyła odsetki za zwłokę w wysokości odsetek ustawowych oraz ujęła je w swoich księgach rachunkowych.

Ustalenie kwoty odsetek przypadających na poszczególne należności na dzień 10 lutego 2016 r. w celu wystawienia noty odsetkowej:

A. faktura nr 3/12/2015 z terminem zapłaty 7 dni od 12 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
20.12.2015-31.12.2015	12 dni	8%	16,17 zł
01.01.2016-10.02.2016	41 dni	7%	48,22 zł
Razem odsetki do zapłaty			64,39 zł

B. faktura nr 15/12/2015 z terminem zapłaty 7 dni od 16 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
24.12.2015-31.12.2015	7 dni	8%	18,87 zł
01.01.2016-10.02.2016	41 dni	7%	96,45 zł
Razem odsetki do zapłaty			115,32 zł

Odsetki do wystawienia noty odsetkowej

Odsetki na 31 grudnia 2015 r.	Odsetki na 10 lutego 2016 r.	Odsetki do noty odsetkowej łącznie
18,87 zł - faktura nr 15/12/2015 16,17 zł - faktura nr 3/12/2015	115,32 zł - faktura nr 15/12/2015 64,39 zł - faktura nr 3/12/2015	179,71 zł

W związku ze stosowaniem metody brutto wszystkie odsetki od należności wymagalnych są ujmowane w paragrafie 092 i stanowią dochód budżetowy dla danej jednostki.

Zobowiązania w okresie przełomowym 2015/2016

PRZYKŁAD 1

Jednostka ma zobowiązania wobec kontrahenta:

A. faktura nr 12Z/12/2015 z 12 grudnia 2015 r., kwota należności - 5000 zł plus 23% VAT (6150 zł), a termin zapłaty wynosi 14 dni od dnia doręczenia faktury; faktura została wystawiona 12 grudnia 2015 r., a 14 grudnia 2015 r. została doręczona do jednostki,

B. faktura nr 15Z/12/2015 z 14 grudnia 2015 r., kwota należności - 10 000 zł plus 23% VAT (12 300 zł), a termin zapłaty wynosi 7 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 14 grudnia 2015 r. i w tym samym dniu została doręczona do jednostki.

Na dzień 31 grudnia 2015 r. jednostka nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań pieniężnych, w związku z czym na dzień bilansowy powstały odsetki z tytułu opóźnienia. Zgodnie z zasadami wyceny jednostka naliczyła i ujęła odsetki w swej ewidencji księgowej.

Ustalenie kwoty odsetek przypadających na poszczególne należności na dzień 31 grudnia 2015 r.:

A. faktura nr 12Z/12/2015 z terminem zapłaty 14 dni od 14 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
29.12.2015-31.12.2015	3 dni	8%	4,04 zł

B. faktura nr 15Z/12/2015 z terminem zapłaty 7 dni od 14 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.12.2015-31.12.2015	10 dni	8%	26,96 zł

Odsetki na 31 grudnia 2015 r.

Odsetki na 31 grudnia 2015 r.	Łączna kwota odsetek
26,96 zł - faktura nr 15Z/12/2015 4,04 zł - faktura nr 12Z/12/2015	31,00 zł

Zastosowanie przez jednostkę modelu brutto rozliczeń VAT jest neutralne dla prowadzenia rozliczeń samego VAT. Odsetki naliczone przez jednostkę w związku z powstałym opóźnieniem obciążają koszty finansowe.

PRZYKŁAD 2

Jednostka ma zobowiązania wobec kontrahenta:

A. faktura nr 1AZ/1A1/2015 z 12 grudnia 2015 r., kwota należności - 5000 zł plus 23% VAT (6150 zł), a termin zapłaty wynosi 24 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 23 stycznia 2016 r. i w tym samym dniu została doręczona. Jednostka uregulowała należność w terminie,

B. faktura nr 15AZ/1A2/2015 z 14 grudnia 2015 r., kwota należności - 1000 zł plus 23% VAT (1230 zł), a termin zapłaty wynosi 7 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 14 grudnia 2015 r. i w tym samym dniu została doręczona.

Ustalenie kwoty odsetek przypadających na poszczególne zobowiązania na dzień bilansowy:

A. faktura nr 1AZ/1A1/2015 z terminem zapłaty 24 dni od 23 stycznia 2016 r. - odsetki wynoszą 0 zł,

B. faktura nr 15AZ/1A2/2015 z terminem zapłaty 7 dni od 14 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.12.2015-31.12.2015	10 dni	8%	2,70 zł

Odsetki na 31 grudnia 2015 r. wynoszą 2,70 zł (faktura nr 15AZ/1A2/2015).

Tak jak w przykładzie 1, powstanie zobowiązania odsetkowego przy metodzie brutto jest neutralne z punktu widzenia prowadzonych przez jednostkę rozliczeń.

PRZYKŁAD 3

Jednostka ma zobowiązania wobec kontrahenta:

A. faktura nr 1/2015 z 12 grudnia 2015 r., kwota należności - 5000 zł plus 23% VAT (6150 zł), a termin zapłaty wynosi 27 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 12 grudnia 2015 r.,

B. faktura nr 2/12/2015 z 14 grudnia 2015 r., kwota należności - 10 000 zł plus 23% VAT (12 300 zł), a termin zapłaty wynosi 27 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 17 grudnia 2015 r.

Ustalenie kwoty odsetek przypadających na poszczególne zobowiązania na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r.:

A. faktura nr 1/2015 z terminem zapłaty 27 dni od 12 grudnia 2015 r. - odsetki wynoszą 0 zł,

B. faktura nr 2/2015 z terminem zapłaty 27 dni od 17 grudnia 2015 r. - odsetki wynoszą 0 zł.

W tych okolicznościach w jednostce nie mogą wystąpić zobowiązania odsetkowe. Do bilansu za 2015 r. jednostka nie wprowadzi żadnych zobowiązań odsetkowych. Także w sprawozdaniu Rb-28/Rb-28S jednostka nie wykaże odsetek.

B. Metoda netto

Należności w okresie przełomowym 2015/2016

PRZYKŁAD 1

Jednostka ma należności od kontrahenta:

A. faktura nr 1/12/2015 z 12 grudnia 2015 r., kwota należności - 5000 zł plus 23% VAT (6150 zł), a termin zapłaty wynosi 14 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 12 grudnia 2015 r.,

B. faktura nr 2/12/2015 z 14 grudnia 2015 r., kwota należności - 10 000 zł plus 23% VAT (12 300 zł), a termin zapłaty wynosi 7 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 14 grudnia 2015 r.

Na dzień 31 grudnia 2015 r. należności nie zostały przez kontrahenta zapłacone, w związku z czym jednostka na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r., naliczyła odsetki za zwłokę w wysokości odsetek ustawowych oraz ujęła je w swoich księgach rachunkowych, a także ustaliła wysokość odsetek na dzień 31 marca 2016 r., gdyż na ten dzień też nie zostało uregulowane zobowiązanie ze strony dłużnika.

Ustalenie kwoty odsetek przypadających na poszczególne należności na 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 marca 2016 r.:

A. faktura nr 1/12/2015 z terminem zapłaty 14 dni od 12 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
29.12.2015-31.12.2015	3 dni	8%	4,04 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	107,04 zł
Razem odsetki do zapłaty			111,08 zł

Wariant I - odsetki stanowią w 100% dochód budżetowy: razem odsetki do zapłaty - 111,08 zł (paragraf 092).

Wariant II - odsetki nie stanowią dochodu budżetowego: razem odsetki do zapłaty - 111,08 zł (brak paragrafu, brak sprawozdania).

Wariant III - odsetki stanowią dochód budżetowy proporcjonalnie do wielkości należności głównej w należności ogółem (proporcja): brak podstaw prawnych dla prowadzenia tego typu rozliczeń - stan 0 zł.

B. faktura nr 2/12/2015 z terminem zapłaty 7 dni od 14 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.12.2015-31.12.2015	10 dni	8%	26,96 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	214,07 zł
Razem odsetki do zapłaty			241,03 zł

Wariant I - odsetki stanowią w 100% dochód budżetowy: razem odsetki do zapłaty - 241,03 zł (paragraf 092).

Wariant II - odsetki nie stanowią dochodu budżetowego: razem odsetki do zapłaty - 241,03 zł (brak paragrafu, brak sprawozdania).

Wariant III - odsetki stanowią dochód budżetowy proporcjonalnie do wielkości należności głównej w należności ogółem (proporcja): brak podstaw prawnych dla prowadzenia tego typu rozliczeń - stan 0 zł.

Odsetki na 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 marca 2016 r. - dochód budżetowy

Odsetki na 31 grudnia 2015 r.	Paragraf klasyfikacji budżetowej	Odsetki na 31 marca 2016 r.	Paragraf klasyfikacji budżetowej
26,96 zł - faktura nr 2/12/2015 4,04 zł - faktura nr 1/12/2015	092	241,03 zł - faktura nr 2/12/2015 111,08 zł - faktura nr 1/12/2015	092

Odsetki na 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 marca 2016 r. - brak dochodu, wpływ bez paragrafu

Odsetki na 31 grudnia 2015 r.	Paragraf klasyfikacji budżetowej	Odsetki na 31 marca 2016 r.	Paragraf klasyfikacji budżetowej
26,96 zł - faktura nr 2/12/2015 4,04 zł - faktura nr 1/12/2015	Brak paragrafu	241,03 zł - faktura nr 2/12/2015 111,08 zł - faktura nr 1/12/2015	Brak paragrafu

Ustalanie odsetek od należności brutto, a następnie pozbawienie ich statusu dochodów budżetowych nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

PRZYKŁAD 2

Jednostka ma należności od kontrahenta:

A. faktura nr 3/121/2015 z 10 grudnia 2015 r., kwota należności - 5000 zł plus 23% VAT, a termin zapłaty wynosi 24 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 11 grudnia 2015 r.,

B. faktura nr 15/122/2015 z 14 grudnia 2015 r., kwota należności - 1000 zł plus 23% VAT, a termin zapłaty wynosi 7 dni od dnia wystawienia faktury; faktura została wystawiona 14 grudnia 2015 r.

Na dzień 31 grudnia 2015 r. należności nie zostały przez kontrahenta zapłacone, w związku z czym jednostka na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r., naliczyła odsetki za zwłokę w wysokości odsetek ustawowych oraz ujęła je w swoich księgach rachunkowych.

Wariant I - ustalenie odsetek od kwoty brutto

Ustalenie kwoty odsetek przypadających na poszczególne należności od kwoty brutto, tj. od kwoty 6150,00 zł oraz 1230,00 zł:

A. faktura nr 3/121/2015 z terminem zapłaty 24 dni od 11 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
05.01.2016-31.03.2016	87 dni	7%	102,33 zł

B. faktura nr 15/122/2015 z terminem zapłaty 7 dni od 14 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.12.2015-31.12.2015	10 dni	8%	2,70 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	21,41 zł
Razem odsetki do zapłaty			24,11 zł

Odsetki na 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 marca 2016 r. - brutto

Odsetki na 31 grudnia 2015 r.	Odsetki na 31 marca 2016 r.
2,70 zł - faktura nr 15/122/2015	24,11 zł - faktura nr 15/122/2015 102,33 zł - faktura nr 3/121/2015	126,44 zł narastająco

Wariant II - ustalenie odsetek od kwoty netto

Ustalenie kwoty odsetek przypadających na poszczególne należności od kwoty netto, tj. od kwoty 5000 zł oraz 1000 zł:

A. faktura nr 3/121/2015 z terminem zapłaty 24 dni od 11 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
05.01.2016-31.03.2016	87 dni	7%	83,20 zł

B. faktura nr 15/122/2015 z terminem zapłaty 7 dni od 14 grudnia 2015 r.

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.12.2015-31.12.2015	10 dni	8%	2,19 zł
01.01.2016-31.03.2016	91 dni	7%	17,40 zł
Razem odsetki do zapłaty			19,59 zł

Odsetki na 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 marca 2016 r. - netto

Odsetki na 31 grudnia 2015 r.	Odsetki na 31 marca 2016 r.
2,19 zł - faktura nr 15/122/2015	19,59 zł - faktura nr 15/122/2015 83,20 zł - faktura nr 3/121/2015

Odsetki - kwota netto a kwota brutto

Odsetki od kwoty brutto	Odsetki od kwoty netto
126,44 zł	102,79 zł

Z zestawienia wynika, że ustalanie odsetek od należności netto nie tylko, że nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, lecz także prowadzi do uszczuplenia dochodów budżetowych poprzez zaniżenie podstawy, od której takie odsetki są naliczane.

13.5. Ustawa o terminach zapłaty

PRZYKŁAD 1

W dniu 14 sierpnia 2015 r. jednostka zawarła z podmiotem X umowę. Jej przedmiotem była sprzedaż oraz dostawa produktów biobójczych o wartości 30 000 zł. Termin dostawy został określony na 48 godzin od złożenia zamówienia. Zapłata za wykonanie przedmiotu umowy miała następować przelewem po wystawieniu przez podmiot X faktur częściowych za każdorazową dostawę do wyczerpania kwoty 30 000 zł - łączna wartość zamówienia. Zapłata miała zostać dokonana w terminie do 30 dni po dostarczeniu produktów leczniczych i doręczeniu faktury za każdorazową dostawę. Faktura zawsze była doręczana jednocześnie z dostawą partii środków biobójczych.

Jednostka za jedną fakturę popadła w opóźnienie z zapłatą. Opóźnienie wyniosło 4 dni. W związku z tym podmiot wystawił notę obciążeniową, w której wysokość odsetek została naliczona jak dla odsetek od zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych), zgodnie z ustawą o terminach zapłaty.

Kwota odsetek za opóźnienie według art. 8 ustawy o terminach zapłaty: jednostka uważa, że podmiot X nie mógł naliczyć w tej wysokości odsetek, gdyż przepisy tej ustawy stosuje się do umów, których termin płatności oznaczony w umowie jest dłuższy niż 30 dni. W zawartej umowie termin płatności ustalony został na okres do 30 dni, a nie powyżej 30 dni. Stąd też ewentualne odsetki za opóźnienie, jakie podmiot X może naliczyć, to odsetki za opóźnienie uregulowane w art. 481 k.c. Jednocześnie jednostka uważa, że podmiot X nie ma roszczenia do uzyskania zryczałtowanej kwoty rekompensaty dochodzonych należności w wysokości 40 euro na podstawie art. 10 ustawy o terminach zapłaty.

Odsetki od kwoty 1000 zł:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
06.01.2016-20.02.2016	46 dni	9,5%	11,94 zł
06.01.2016-20.02.2016	46 dni	7%	8,80 zł

Kwota odsetek według art. 481 k.c. na rok 2016 wynosi 7% w skali roku.

Zestawienie odsetek według k.c. i ustawy o terminach zapłaty:

Odsetki za opóźnienie - art. 481 k.c.	Odsetki za opóźnienie - art. 8 ustawy o terminach zapłaty
Kwota odsetek - 8,80 zł	Kwota odsetek - 11,94 zł

PRZYKŁAD 2

Pozwem z 30 kwietnia 2014 r. podmiot X domagał się zasądzenia od jednostki kwoty 17 822,43 zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwot i dat podanych w pozwie, w tym kwoty 169,47 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu. Wyrokiem zaocznym została zasądzona od jednostki na rzecz podmiotu X kwota 17 652,96 zł wraz z ustawowymi odsetkami od:

● 7931,04 zł od 24 grudnia 2013 r. do dnia zapłaty,

● 4860,96 zł od 8 stycznia 2014 r. do dnia zapłaty,

● 4860,96 zł od 18 lutego 2014 r. do dnia zapłaty.

Roszczenie o zapłatę kwoty 169,47 zł (zryczałtowane koszty odzyskania należności w wysokości 40 euro) nie zasługuje na uwzględnienie w sprawie, ponieważ strony nie ustaliły dłuższego niż 30 dni terminu zapłaty i dlatego też powodowi nie przysługuje roszczenie z art. 10 ustawy o terminach zapłaty, gdyż nie nabył on roszczenia o odsetki z art. 8 tej ustawy.

PRZYKŁAD 3

Z podmiotem X jednostka zawarła umowę w lipcu 2015 r. o świadczenie usług wstępu na swoje obiekty sportowo-rekreacyjne od lipca 2015 r. do sierpnia 2015 r. Zgodnie z umową ustalono, że termin płatności wynosi do 30 dni. Odpłatność została ustalona na poziomie 10 zł brutto za godzinę. Dodatkowo w umowie zapisano, że w zakresie ewentualnych opóźnień zastosowanie mają regulacje zawarte w ustawie o terminach zapłaty. Jednostka odnotowała dwie nieterminowo opłacone faktury. W związku z tą okolicznością zamierza naliczać odsetki od tych dwóch faktur:

1) faktura 1/7/2015: kwota zaległości - 50 zł brutto, opóźnienie wynosi 9 dni,

2) faktura 13/7/2015: kwota zaległości - 30 zł brutto, opóźnienie wynosi 27 dni.

Jednostka naliczy odsetki za ten okres według stopy procentowej jak dla zaległości podatkowych.

Podmiot X uważa, że jednostka jest uprawniona tylko do naliczenia odsetek za opóźnienie w wysokości określonej w art. 481 k.c.

Dodatkowo jednostka powołuje się na fakt, że analiza przeprowadzona poprzez wykładnię literalną i systemową ustawy o terminach zapłaty daje podstawę do przyjęcia, że art. 7 ust. 1 obejmuje swą dyspozycją również stosunki zobowiązaniowe, dla których ustalono 30-dniowy termin płatności. Tym samym jednostka uważa, że jest możliwość naliczania odsetek, gdy jednostka jest wierzycielem, a dłużnik nie jest podmiotem publicznym, co ma miejsce w prezentowanej sytuacji i przedstawia się następująco:

Dla transakcji z terminem zapłaty	Uprawnienia wierzyciela do żądania odsetek
krótszym niż 31 dni	Wierzyciel ma uprawnienie do żądania odsetek podatkowych od dnia wymagalności przy przesłance spełnienia przez wierzyciela swojego świadczenia i braku otrzymania zapłaty w terminie określonym w umowie (art. 7 ust. 1).
dłuższym niż 30 dni	Wierzyciel ma uprawnienie do żądania odsetek ustawowych po upływie 30 dni od dnia spełnienia świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury - do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego (art. 5), następnie po upływie terminu wymagalności świadczenia - uprawnienie wierzyciela do żądania odsetek (art. 7 ust. 1).
dłuższym niż 60 dni	Wierzyciel ma uprawnienie do żądania odsetek ustawowych po upływie 30 dni od dnia spełnienia świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury (art. 5) - do dnia 60, następnie od dnia 61 (jeżeli nie zachodzi wyjątek z art. 7 ust. 2) do dnia wymagalności uprawnienie do odsetek podatkowych (art. 7 ust. 3), następnie po upływie terminu wymagalności świadczenia dalej odsetki podatkowe (art. 7 ust. 1).

Co więcej, jednostka także podnosi argument, że zakaz zawierania umów z terminem płatności dłuższym niż 30 dni dotyczy sytuacji, gdy jednostka jako podmiot publiczny występuje w charakterze dłużnika. W przypadku tej umowy jednostka jako podmiot publiczny występuje w charakterze wierzyciela, co tym samym wyłącza ograniczenie wynikające z art. 5 ustawy o terminach zapłaty. Jednostka uważa, że ma również prawo do uzyskania od podmiotu X zryczałtowanej kwoty rekompensaty dochodzonych należności w wysokości 40 euro, na podstawie art. 10 ustawy o terminach zapłaty. Podany termin 22 sierpnia 2015 r. jest terminem czysto przykładowym.

Wariant I - ustawa o terminach zapłaty:

1) faktura 1/7/2015: kwota zaległości - 50 zł brutto, opóźnienie wynosi 9 dni:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.08.2015-30.08.2015	9 dni	8%	0,10 zł

2) faktura 13/7/2015: kwota zaległości - 30 zł brutto, opóźnienie wynosi 27 dni:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.08.2015-17.09.2015	27 dni	8%	0,18 zł

Wariant II - art. 481 k.c.:

1) faktura 1/7/2015: kwota zaległości - 50 zł brutto, opóźnienie wynosi 9 dni:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.08.2015-30.08.2015	9 dni	8%	0,10 zł

2) faktura 13/7/2015: kwota zaległości - 30 zł brutto - opóźnienie wynosi 27 dni:

Okres	Liczba dni opóźnienia	Stawka	Wysokość odsetek
22.08.2015-17.09.2015	27 dni	8%	0,18 zł

Zestawienie odsetek według k.c. oraz ustawy o terminach zapłaty:

Odsetki za opóźnienie - art. 481 k.c.	Odsetki za opóźnienie - art. 8 ustawy o terminach zapłaty
Kwota odsetek - 0,28 zł	Kwota odsetek - 0,28 zł

PRZYKŁAD 4

W pozwie z 2015 r. podmiot X jako powód wniósł o zasądzenie od podmiotu publicznego kwoty 335 428,14 zł wraz z odsetkami określonymi w art. 7 ustawy o terminach zapłaty w zw. z art. 56 Ordynacji podatkowej od kwot:

A. 137 798,20 zł od 14 listopada 2012 r. do dnia zapłaty,

B. 74 161,00 zł od 12 grudnia 2012 r. do dnia zapłaty,

C. 123 468,94 zł od 6 stycznia 2013 r. do dnia zapłaty.

W umowie zawartej przez jednostkę z podmiotem X termin zapłaty został ustalony do 30 dni. Nakazem zapłaty, wydanym w postępowaniu nakazowym w 2015 r., jednostka została zobowiązana do zapłaty na rzecz podmiotu X kwoty 335 428,14 zł wraz z odsetkami określonymi w art. 7 ustawy o terminach zapłaty w zw. z art. 56 Ordynacji podatkowej od kwot:

A. 137 798,20 zł od 14 listopada 2012 r. do dnia zapłaty,

B. 74 161,00 zł od 12 grudnia 2012 r. do dnia zapłaty,

C. 123 468,94 zł od 6 stycznia 2013 r. do dnia zapłaty.

W tych okolicznościach jednostka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za opóźnienie na rzecz podmiotu X. Odsetki za opóźnienie obliczone są w wysokości jak dla zaległości podatkowych. Możliwość zapłaty odsetek za opóźnienie w wysokości określonej w art. 481 k.c. jest wyłączona.

PRZYKŁAD 5

W 2015 r. jednostka zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której podmiot X miał obowiązek dokonać zapłaty w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury. W umowie zawarto także zastrzeżenie, że w razie uchybienia w terminie płatności podmiot X ma obowiązek zapłacić - obok odsetek - rekompensatę o równowartości 40 euro przeliczonej na złote według kursu NBP z ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne. Z tytułu zawartej umowy z podmiotem X jednostka wystawiła 6 faktur VAT, wskazując w nich umówiony termin płatności 30 dni od daty wystawienia faktury. Podmiot X popadł w opóźnienie z zapłatą każdej faktury:

1) faktura 1/1/2015 - kwota 5000 zł, 2 dni opóźnienia,

2) faktura 3/2/2015 - kwota 10 000 zł, 2 dni opóźnienia,

3) faktura 5/7/2015 - kwota 15 000 zł, 5 dni opóźnienia,

4) faktura 6/7/2015 - kwota 20 000 zł, 8 dni opóźnienia,

5) faktura 8/8/2015 - kwota 25 000 zł, 9 dni opóźnienia,

6) faktura 9/10/2015 - kwota 30 000 zł, 8 dni opóźnienia.

Podmiot X wraz z należnością główną uiścił wszystkie odsetki od tych przeterminowanych należności. Dodatkowo jednostka wystawiła noty obciążeniowe na równowartość po 40 euro za opóźnienie w zapłacie z tytułu każdej z faktur. Podmiot X uważa, że jednostka - mimo zawarcia w umowie klauzuli o zapłacie zryczałtowanej kwoty rekompensaty - nie ma uprawnień do ich żądania, gdyż nie poniosła żadnych kosztów z tytułu odzyskania przeterminowanej należności. Jednostka nie zgadza się z zarzutami stawianymi przez podmiot X, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt III CZP 94/15 (patrz str. 28-29).

PRZYKŁAD 6

Jednostka wystawiła podmiotowi X z tytułu sprzedaży fakturę nr 1/11/2015 r. z 15 października 2015 r. na kwotę 33 000 zł. Termin zapłaty określono na 30 dni od daty wystawienia faktury, a jako sposób zapłaty wskazano przelew. Termin zapłaty przypadał na sobotę - 14 listopada 2015 r. Podmiot X wydał dyspozycję wykonania przelewu 13 listopada 2015 r. w piątek i w tym dniu został obciążony rachunek podmiotu X. Rachunek jednostki został natomiast uznany tą należnością 16 listopada 2015 r. w poniedziałek. Na podstawie tych okoliczności jednostka słusznie przyjęła, że podmiot X wykonał zobowiązanie po upływie terminu zapłaty. Jednostka wystawiła podmiotowi X notę odsetkową za opóźnienie za 2 dni, na kwotę 27,80 zł. Jednostka wystawiła również notę księgową na kwotę 167,06 zł, tytułem rekompensaty za koszty odzyskiwania należności na podstawie ustawy o terminach zapłaty.

Okoliczności tu wskazane dowodzą, że obciążenie rachunku bankowego podmiotu X 13 listopada 2015 r. przy jednoczesnym uznaniu rachunku bankowego jednostki 16 listopada 2015 r. nie daje uprawnień, że podmiot X spełnił swe świadczenie w terminie. Przyjęcie przez jednostkę, że moment obciążenia rachunku bankowego przez podmiot X jest równoważny ze spełnieniem świadczenia pieniężnego przez podmiot X doprowadziłoby do nieuzasadnionego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia odsetek za opóźnienie z ustawy o terminach zapłaty.

Tym samym po stronie jednostki doszłoby do uszczuplenia należnych dochodów publicznych w części dotyczącej świadczenia ubocznego, jakim są odsetki za opóźnienie.

PRZYKŁAD 7

W 2015 r. jednostka zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której podmiot X miał obowiązek dokonania zapłaty w terminie 40 dni od dnia wystawienia faktury. W umowie zawarto także zastrzeżenie, że w razie uchybienia w terminie płatności podmiot X ma obowiązek zapłacić - obok odsetek - rekompensatę o równowartości 40 euro przeliczonej na złote według kursu NBP z ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne. Z tytułu zawartej umowy z podmiotem X jednostka wystawiła jedną fakturę na kwotę 10 000 zł, wskazując w niej umówiony termin płatności 40 dni od daty wystawienia faktury. Podmiot X uregulował swoje zobowiązanie wobec jednostki w terminie. Jednostka uważa, że dłużnik, spełniając swoje świadczenie pieniężne w terminie, nie ma prawa do naliczania odsetek za opóźnienie.

Działanie jednostki jest częściowo słuszne, lecz tylko co do naliczania odsetek za opóźnienie, ale nie co do obowiązku naliczenia odsetek ustawowych z tytułu wydłużonego terminu płatności. A zatem skoro jednostka jako podmiot publiczny jest wierzycielem świadczenia pieniężnego od innego podmiotu, który nie jest podmiotem publicznym i jednocześnie w umowie termin jest dłuższy niż 30 dni, to po upływie tych 30 dni jednostka nabywa prawo do odsetek prolongacyjnych (kredyt kupiecki). Prawo do ich naliczenia przysługuje jednostce już od 31 dnia aż do dnia spełnienia świadczenia pieniężnego, ale nie dłużej niż do końca upływu terminu płatności.

Skoro zatem termin płatności wynosi 40 dni liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia przez jednostkę, to jednostka od 31 dnia do 40 dnia włącznie ma prawo do odsetek ustawowych, czyli za 9 dni. Po upływie 40 dni jednostka ma prawo już tylko do odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych. Automatycznie ustaje prawo do naliczania odsetek prolongacyjnych w ogóle.

PRZYKŁAD 8

Jednostka zaciągnęła kredyt na kwotę 20 000 euro z przeznaczeniem na sfinansowanie inwestycji - budowa środka trwałego. Zgodnie z umową, jednostka zobowiązana jest do comiesięcznej spłaty kwoty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami. Okres spłaty dla przedmiotowego kredytu wynosi 20 miesięcy. Odsetki od zaciągniętego kredytu są spłacane wraz z każdą ratą kredytu i wynoszą 250 euro. Kwota odsetek jest naliczana na koniec każdego miesiąca. Spłata kredytu wraz z odsetkami następuje zgodnie z umową do 20 każdego miesiąca.

W tej sytuacji w jednostce mogą wystąpić odsetki kapitałowe od zaciągniętego kredytu. Odsetki w kwocie 250 euro jednostka musi przeliczyć na walutę krajową według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia odsetek oraz dodatkowo kurs z dnia zapłaty:

1) kurs z dnia naliczenia - 4,00 zł = 1000,00 zł,

2) kurs z dnia zapłaty - 5,00 zł = 1250,00 zł

albo

1) kurs z dnia naliczenia - 4,00 zł = 1000,00 zł,

2) kurs z dnia zapłaty - 3,00 zł = 750,00 zł.

Jednostka nie może wykluczyć sytuacji ewentualnego uchybienia w terminie spłaty danej raty kredytu. Gdyby taka sytuacja się pojawiła, to jednostka będzie zobowiązana do naliczenia odsetek za opóźnienie zgodnie z warunkami zawartej umowy kredytu.

W ostatecznym rozliczeniu kredytu jednostka wygeneruje przy ewentualnym opóźnieniu w terminowej spłacie dodatkowo odsetki za opóźnienie.

PRZYKŁAD 9

Jednostka w związku z prowadzoną działalnością statutową zawarła w czerwcu 2016 r. umowę, na podstawie której stała się wierzycielem kwoty 2000 euro od podmiotu X, gdzie kurs z dnia powstania należności wynosi 4,00 zł. Po ustaleniu kursu należność od podmiotu X wynosi 8000,00 zł.

W tym samym czasie jednostka zawarła umowę, na podstawie której stała się dłużnikiem podmiotu X na kwotę 3000 euro, gdzie kurs z dnia powstania zobowiązania wynosi 4,50 zł. Po ustaleniu kursu zobowiązanie wobec podmiotu X wynosi 13 500,00 zł.

Należność jednostki od podmiotu X oraz dług wobec podmiotu X są wymagalne, co powoduje, że jednostka zobowiązana będzie do naliczenia odsetek zarówno od wymagalnej należności, jak i wymagalnego zobowiązania. Dodatkowo jednostka chce skompensować księgowo naliczone odsetki od należności z odsetkami od zobowiązań.

W tym miejscu należy wskazać, że jednostka nie może dokonać takiej kompensaty, gdyż nie jest to kompensata w rozumieniu k.c. A zatem nie jest możliwe wykazanie odsetek per saldem jako różnica pomiędzy odsetkami od należności a odsetkami od zobowiązań.

PRZYKŁAD 10

Jednostka w związku z prowadzoną działalnością statutową zawarła w maju 2016 r. umowę, na podstawie której stała się wierzycielem kwoty 3000 euro od podmiotu X, gdzie kurs z dnia powstania należności wynosi 4,00 zł. Po ustaleniu kursu należność od podmiotu X wynosi 12 000,00 zł.

W tym samym czasie jednostka zawarła umowę, na podstawie której stała się dłużnikiem podmiotu Y na kwotę 1000 euro, gdzie kurs z dnia powstania zobowiązania wynosi 4,50 zł. Po ustaleniu kursu zobowiązanie wobec podmiotu Y wynosi 4500,00 zł.

Należność jednostki od podmiotu X oraz dług wobec podmiotu Y są wymagalne, co powoduje, że jednostka zobowiązana będzie do naliczenia odsetek zarówno od wymagalnej należności, jak i wymagalnego zobowiązania. Dodatkowo jednostka chce skompensować naliczone odsetki od należności z odsetkami od zobowiązań.

W tym miejscu należy wskazać, że jednostka nie może dokonać takiej kompensaty, gdyż nie został spełniony warunek tożsamości stron. A zatem jednostka nie ma możliwości skompensowania przysługującej wierzytelności od podmiotu X z zobowiązaniem wobec podmiotu Y.

Jednostka musi w takiej sytuacji naliczać odsetki od należności wymagalnej i jednocześnie naliczać odsetki od wymagalnego zobowiązania.

PRZYKŁAD 11

Jednostka w związku z prowadzoną działalnością statutową zawarła w maju 2016 r. umowę, na podstawie której stała się wierzycielem kwoty 12 000 zł od podmiotu X. W tym samym czasie jednostka zawarła umowę, na podstawie której stała się dłużnikiem podmiotu X na kwotę 1000 euro, gdzie kurs z dnia powstania zobowiązania wynosi 4,50 zł. Po ustaleniu kursu zobowiązanie wobec podmiotu X wynosi 4500 zł.

Należność jednostki od podmiotu X oraz dług wobec podmiotu X są wymagalne, co powoduje, że jednostka zobowiązana będzie do naliczenia odsetek zarówno od wymagalnej należności wyrażonej w euro, jak i wymagalnego zobowiązania wyrażonego w walucie krajowej.

14. Zadania i rozwiązania do zadań

W tej części zawarte są różne typy zadań dotyczących problematyki odsetek. Jedne zadania sprowadzają się do ustalenia błędów rachunkowych w schematach księgowych, inne zawierają wskazanie poprawnej kategorii odsetek, jakie jednostka ma naliczyć albo będą naliczane wobec jednostki. Jeszcze inne zadania dotyczą kompleksowego ustalenia przypisu odsetek, odpisu aktualizującego, paragrafu klasyfikacji budżetowej. Zadania zostały podzielone na dwie części:

1) odsetki od zobowiązań,

2) odsetki od należności.

Przy każdym zadaniu zawarte jest rozwiązanie, tak aby Czytelnik mógł porównać dane z własnego rozwiązania z prawidłowym rozwiązaniem.

14.1. Zadania dotyczące odsetek od zobowiązań

ZADANIE 1

Jednostka zleciła naprawę uszkodzonego samochodu. Umowa została zawarta z podmiotem gospodarczym. Warsztat samochodowy wystawił fakturę na kwotę 2460,00 zł, w której określił termin płatności: 7 dni od dnia wystawienia faktury. Zgodnie z umową, termin zapłaty miał wynosić 14 dni od daty wystawienia, jednak jednostka i tak zapłaciła za fakturę z jednodniowym opóźnieniem.

Polecenie:

Ustal, jakie odsetki będzie musiała naliczyć jednostka, oraz podaj paragraf klasyfikacji budżetowej dla wydatku za naprawę.

Rozwiązanie zadania:

Jednostka powinna naliczyć odsetki za opóźnienie z ustawy o terminach zapłaty.

Symbol paragrafu	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
				za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
427	Nie	Nie	Nie	Tak	Nie

ZADANIE 2

Jednostka zakupiła na jednym z portali aukcyjnych nowoczesny przenośny dysk pamięci za kwotę 1000,00 zł. Sprzedawcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Dodatkowo jednostka musi ponieść koszty przesyłki zakupionego towaru w wysokości 35,00 zł, które nie są wliczane w cenę sprzedaży dysku pamięci. Za zakup przedmiotowego urządzenia jednostka ma 2 dni opóźnienia w zapłacie.

Polecenie:

Ustal kategorię odsetek od zobowiązania oraz paragraf klasyfikacji budżetowej dla odsetek.

Rozwiązanie zadania:

Symbol paragrafu	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
				za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
458	Nie	Nie	Tak	Nie	Nie

ZADANIE 3

Jednostka otrzymała fakturę wielopozycyjną na łączną kwotę 3400,00 zł. Zgodnie z zawartą umową, wykonawca zobowiązany był do dostawy towaru (żaluzje aluminiowe zewnętrzne) za cenę 2200,00 zł. Za wykonanie montażu strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 1000,00 zł. Koszt dojazdu do jednostki ustalono w kwocie 1,50 zł za kilometr. Poniesione wydatki nie mają związku z realizacją zadań inwestycyjnych. Na fakturze wyszczególnione zostały:

● żaluzje aluminiowe zewnętrzne zwijane wyprodukowane przez wykonawcę - 2200,00 zł,

● usługa montażowa wyrobów własnej produkcji - 1000,00 zł,

● koszt transportu do jednostki według stawki 1,50 zł za kilometr - 200,00 zł.

Jednostka popadła w opóźnienie. Kwota naliczonych przez jednostkę odsetek wynosi 12,50 zł.

Polecenie:

Ustal paragraf klasyfikacji budżetowej odsetek dla kwoty 12,50 zł, kategorię odsetek oraz wskaż konto księgowe do ich ujęcia:

Rozwiązanie zadania:

Symbol paragrafu	Konto księgowe	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
					za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
458	751 "Koszty finansowe"	Nie	Nie	Nie	Tak	Nie

ZADANIE 4

Jednostka ponosi wydatki związane z nabywaniem napojów dla pracowników. Na otrzymywanych przez jednostkę fakturach są wskazane: termin zapłaty oraz kwota potencjalnych odsetek. Termin zapłaty jest niezgodny z umową - termin jest krótszy niż ten wskazany w umowie.

Polecenie:

Ustal, od którego z terminów należy naliczać odsetki od ewentualnego opóźnienia.

Rozwiązanie zadania:

Potencjalne odsetki należy liczyć od terminu wskazanego w umowie.

ZADANIE 5

Jednostka w najbliższej perspektywie zamierza nabyć używany, zarejestrowany w Polsce samochód osobowy za kwotę 23 000,00 zł. Zakupiony samochód wprowadzi do ewidencji środków trwałych, gdyż środek ten jest kompletny i zdatny do użytku. Jednostka musi ponieść opłaty związane z przerejestrowaniem pojazdu, ale nie mają one wpływu na wartość początkową samochodu.

Polecenie:

Ustal, czy odsetki za opóźnienie w zapłacie faktury za samochód zwiększają jego wartość początkową, czy też należy je zaliczyć do kosztów finansowych.

Rozwiązanie zadania:

Odsetki za opóźnienie nie mogą zwiększyć wartości początkowej środka trwałego.

ZADANIE 6

Jednostka zamierza zawrzeć umowę, której przedmiotem mają być usługi o charakterze konserwacyjnym. Wykonawcą przedmiotowych prac jest podmiot komercyjny. Zgodnie z umową, zakres prac konserwacyjnych obejmuje:

1) przeglądy okresowe wykonywane zgodnie z instrukcją producenta,

2) całodobowy nadzór techniczny, w tym pogotowie dźwigowe i obsługa systemu powiadamiania ekip ratowniczych,

3) usuwanie na bieżąco usterek i innych nieprawidłowości w działaniu dźwigu.

Dodatkowo w ramach umowy postanowiono, że usuwanie skutków dewastacji i naprawy oraz dostawa materiałów eksploatacyjnych, takich jak: oleje, smary, żarówki itp., będą rozliczane na podstawie oddzielnego zlecenia za dodatkową odpłatnością.

Za realizację prac określonych w punkcie 1, 2 i 3 strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe, natomiast dodatkowe usługi realizowane na podstawie odrębnego zlecenia będą rozliczane na podstawie kosztorysu (materiały i robocizna).

Polecenie:

Ustal kategorię odsetek dla ewentualnych opóźnień w związku z płatnością ryczałtową oraz według dodatkowego rozliczenia.

Rozwiązanie zadania:

Symbol paragrafu	Konto księgowe	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
					za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
458	751 "Koszty finansowe"	Nie	Nie	Nie	Tak	Nie

ZADANIE 7

Jednostka zawarła umowę z osobą fizyczną (paragraf 417), na podstawie której zobowiązana jest do zapłaty kwoty 2500,00 zł. Termin zapłaty w umowie został określony następująco: 7 dni od daty otrzymania wezwania do zapłaty. Wezwanie do zapłaty zostało wystawione 21 czerwca 2016 r. Jednostka otrzymała je 29 czerwca 2016 r. i zapłaciła 30 czerwca 2016 r.

Polecenie:

Ustal moment, od którego jednostka powinna naliczać odsetki, wskaż konto księgowe oraz paragraf klasyfikacji budżetowej dla odsetek.

Rozwiązanie zadania:

Symbol paragrafu	Konto księgowe	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
					za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
458 - nie wystąpi	751 "Koszty finansowe" - nie wystąpi	Nie	Nie	Nie	Nie	Nie

ZADANIE 8

Jednostka zawarła umowę o dzieło z osobą fizyczną (paragraf 417) na kwotę 1300,00 zł. Z tytułu opóźnienia w zapłacie powstał po stronie jednostki obowiązek naliczenia odsetek. Jednocześnie jednostka w związku z tym opóźnieniem otrzymała notę odsetkową. Kwota odsetek wykazana w nocie odsetkowej ustalona została na podstawie ustawy o terminach zapłaty, tj. 9,5% w skali roku. Dane zawarte w nocie odsetkowej prezentują się następująco:

Nota odsetkowa nr 13//X/2016

Oryginał

Na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 403 z późn.zm.), wzywam Państwa jednostkę do uregulowania kwoty 3,40 zł tytułem odsetek za opóźnienia w zapłacie.

Razem do zapłaty: 3,40 zł (słownie: trzy złote 40/100).

Kwota odsetek została ustalona na dzień: 15 sierpnia 2016 r.

Kwotę odsetek należy wpłacić na rachunek bankowy numer: 123456789... w ciągu 14 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania.

Polecenie:

Wskaż poprawną stawkę odsetek za opóźnienie, paragraf klasyfikacji budżetowej, konto księgowe oraz błędne zapisy w nocie odsetkowej.

Rozwiązanie zadania:

Symbol paragrafu	Konto księgowe	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
					za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
458	751 "Koszty finansowe"	Nie	Nie	Tak	Nie	Nie

Z tytułu zawartej umowy odsetki za opóźnienie nie mogą być naliczane zgodnie z ustawą o terminach zapłaty.

ZADANIE 9

Jednostka zawarła umowę z podmiotem komercyjnym. W umowie tej strony zawarły klauzulę, że ma do niej zastosowanie ustawa o terminach zapłaty. Z tytułu zawartej umowy jednostka w związku z nieterminową zapłatą będzie zmuszona do naliczenia odsetek. Dodatkowo do jednostki wpłynęła nota odsetkowa od podmiotu komercyjnego, w której zawarte są następujące dane:

Nota odsetkowa nr 28/7/2016

Oryginał

Wzywamy Państwa do uregulowania kwoty 11,60 zł (słownie: jedenaście złotych 60/100) tytułem odsetek za opóźnienia w zapłacie, zgodnie z podanym niżej obliczeniem:

Numer faktury	Data faktury	Kwota faktury	Termin zapłaty	Liczba dni zwłoki	Kwota odsetek
5/5/2016	5.05.2016 r.	200 zł	3.06.2016 r.	16	11,60 zł
Razem do zapłaty					11,60 zł

Razem do zapłaty 11,60 zł (słownie: jedenaście złotych 60/100).

Stawka procentowa odsetek w skali roku: 7%

Kwota odsetek ustalona została na dzień: 25 kwietnia 2016 r.

Kwotę odsetek należy wpłacić na rachunek bankowy numer: 123456789... w ciągu 14 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania.

Polecenie:

Ustal, czy podana w nocie stawka procentowa odsetek jest poprawna w związku z zawartą przez jednostkę umową oraz czy w nocie odsetkowej są inne błędy.

Rozwiązanie zadania:

Symbol paragrafu	Konto księgowe	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
					za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
458	751 "Koszty finansowe"	Nie	Nie	Nie	Tak	Nie

Z tytułu zawartej umowy odsetki za opóźnienie muszą być naliczane zgodnie z ustawą o terminach zapłaty. Dodatkowo w nocie są błędnie podane daty - wyliczenie odsetek. Data, według której naliczono odsetki dla wystawienia noty odsetkowej, odnosi się do kwietnia 2015 r., co jest nieporozumieniem. A zatem stopa procentowa odsetek oraz data, na którą ustala sie odsetki, są wadliwie określone w nocie.

ZADANIE 10

Jednostka 25 lipca 2016 r. otrzymała dostawę zamówionego towaru. Wraz z towarem została doręczona jednostce faktura. Zgodnie z umową, w przypadku opóźnienia w terminowej zapłacie jednostka jest zobowiązana do naliczenia odsetek za opóźnienie. W umowie określono, że zapłata nastąpi na podstawie otrzymanej faktury w terminie 7 dni od daty dostarczenia towarów do jednostki. Jednostka zapłaciła za fakturę 31 lipca 2016 r. Środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dostawcy towarów 1 sierpnia 2016 r. W dniu 17 sierpnia 2016 r. jednostka otrzymała notę odsetkową ze wskazaniem jednego dnia opóźnienia.

Polecenie:

Wskaż, czy dostawca towarów miał prawo obciążyć jednostkę kwotą odsetek za jeden dzień opóźnienia.

Rozwiązanie zadania:

Dzień, w którym nastąpiła dostawa towarów, nie może być brany do obliczenia terminu zapłaty. Skoro rachunek bankowy dostawcy towarów został uznany 1 sierpnia 2016 r., to jednostka nie była jeszcze w opóźnieniu, a zatem dostawcy towaru nie należą się odsetki. Dzień, w którym nastąpiła dostawa towarów, nie może być brany do wyliczenia terminu 7 dni.

Wyliczenie do zadania:

Okres po upływie od 25 lipca: [(26, 27, 28, 29, 30, 31 lipca - 6 dni) + (1 sierpnia 2016 r. - 1 dzień)] wynosi 7 dni.

Symbol paragrafu	Konto księgowe	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
					za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
458 - nie wystąpi	751 "Koszty finansowe" - nie wystąpi	Nie	Nie	Nie	Nie	Nie

14.2. Zadania dotyczące odsetek od należności

ZADANIE 1

Jednostka w maju 2015 r. zawarła umowę z podmiotem X na 2 lata. Przedmiotem tej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu do pomieszczeń sportowo-rekreacyjnych jednostki w terminach wskazanych w umowie (3 razy w tygodniu przez cały okres umowy). Zasady odpłatności określono następująco: podmiot X zobowiązany jest do dokonania zapłaty po każdym udostępnieniu w terminie 10 dni bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 200 zł za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy. Odpłatne świadczenie na rzecz podmiotu X korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż jednostka jest zwolniona podmiotowo z VAT.

Na dzień 31 marca 2016 r. jednostka ustaliła, że stan zaległości od podmiotu X przedstawia się następująco:

1) za listopad do 31 marca 2016 r. - kwota 200 zł (termin zapłaty minął 28 listopada 2015 r.),

2) za grudzień do 31 marca 2016 r. - kwota 200 zł (termin zapłaty minął 4 grudnia 2015 r.).

Polecenie:

Ustal kategorię odsetek, którą jednostka zastosuje przy naliczaniu odsetek, konto księgowe oraz paragraf klasyfikacji budżetowej.

Rozwiązanie zadania:

Symbol paragrafu	Konto księgowe	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
					za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
092	750 "Przychody finansowe"	Nie	Nie	Nie	Tak	Nie

ZADANIE 2

Jednostka w maju 2016 r. zawarła umowę z osobą fizyczną na 2 lata. Przedmiotem tej umowy jest odpłatne świadczenie usługi wstępu do pomieszczeń sportowo-rekreacyjnych jednostki w terminach wskazanych w umowie (2 razy w tygodniu przez cały okres umowy). Zasady odpłatności określono następująco: zleceniobiorca zobowiązany jest do dokonania zapłaty po każdym udostępnieniu w terminie 10 dni bez osobnego wezwania ze strony jednostki. Odpłatność wynosi 108 zł brutto za każdą godzinę korzystania z przedmiotu umowy, gdzie VAT (8%) wynosi 8 zł. Dodatkowo w umowie określono, że dzienna stopa odsetek wynosi 3% (odsetki umowne).

Na dzień 31 marca 2017 r. jednostka ustaliła, że stan zaległości od osoby fizycznej przedstawia się następująco:

● za listopad: do 31 marca 2017 r. - kwota 108 zł (termin zapłaty minął 28 listopada 2016 r.),

● za grudzień: do 31 marca 2017 r. - kwota 108 zł (termin zapłaty minął 4 grudnia 2016 r.).

Polecenie:

Ustal wysokość odsetek, według których jednostka je naliczy.

Rozwiązanie zadania:

3% za dzień opóźnienia daje więcej niż 10% w skali roku 2016,

3% za dzień opóźnienia daje więcej niż 10% w skali roku 2017 przy założeniu, że stawka odsetek będzie taka sama w 2017 r. co w roku 2016,

gdyż strony w umowie ustaliły, że za opóźnienie w zapłacie wierzyciel będzie mógł żądać odsetek w wysokości innej niż odsetki ustawowe. Maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać dwukrotności wysokości odsetek ustawowych (odsetki maksymalne). Jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych, należą się odsetki maksymalne. Odsetki maksymalne w tym momencie wynoszą 10% w skali roku - tj. 2 razy 5%. Oznacza to, że przekraczają one dwukrotność odsetek ustawowych. Rozwiązanie tego problemu zawarte jest w art. 481 k.c.

Symbol paragrafu	Konto księgowe	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki umowne - maksymalnie 10%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
						za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
092	750 "Przychody finansowe"	Nie	Tak	Nie	Nie	Nie	Nie

ZADANIE 3

Jednostka 1 lutego 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za m² powierzchni wynajmowanej. Zgodnie z umową, powierzchnia lokalu wynosi 100 m². Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 10 000 zł plus 23% VAT. W umowie określono, że płatność będzie dokonywana na podstawie otrzymanej faktury w terminie 14 dni od daty jej wystawienia. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki za opóźnienie - odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych.

Polecenie:

Wskaż procentową stawkę odsetek, paragraf klasyfikacji budżetowej, konto księgowe oraz pułapkę w opisie przykładu pozwalającą na stwierdzenie, że wysokość odsetek może być oznaczona na dwa sposoby.

Rozwiązanie zadania:

Jednostka 1 lutego 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na rok kalendarzowy. W umowie określono miesięczną stawkę czynszu w wysokości 100 zł plus 23% VAT za m² powierzchni wynajmowanej - nie jest wskazane, czy umowa dotyczy konsumenta, czy podmiotu komercyjnego z ustawy o terminach zapłaty.

Założenie I, że chodzi o podmiot z ustawy o terminach zapłaty

Rodzaj podmiotu w zawartej umowie z jednostką:

Osoba fizyczna/konsument	Podmiot komercyjny
Nie	Tak

Kategorie odsetek, paragraf klasyfikacji budżetowej oraz konto księgowe:

Symbol paragrafu	Konto księgowe	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki umowne - maksymalnie 10%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
						za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
092	750 "Przychody finansowe"	Nie	Nie	Nie	Tak	Nie	Nie

Założenie II, że chodzi o konsumenta (osobę fizyczną)

Rodzaj podmiotu w zawartej umowie z jednostką:

Osoba fizyczna/konsument	Podmiot komercyjny
Tak	Nie

Kategorie odsetek, paragraf klasyfikacji budżetowej oraz konto księgowe:

Symbol paragrafu	Konto księgowe	Odsetki ustawowe - 5%	Odsetki umowne - maksymalnie 10%	Odsetki w wysokości jak dla zaległości podatkowych - 8%	Odsetki za opóźnienie - 7%	Odsetki w transakcjach handlowych
						za opóźnienie - 9,5%	prolongacyjne - 5%
092	750 "Przychody finansowe"	Nie	Nie	Nie	Nie	Tak	Nie

ZADANIE 4

Jednostka 1 marca 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na 6 miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z umową, powierzchnia lokalu wynosi 50 m². Łączna kwota miesięcznego czynszu wynosi 1000 zł plus 23% VAT. W umowie określono, że płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionej faktury w terminie 14 dni od daty otrzymania jej przez podmiot X. Jednostka wystawiane przez siebie faktury wysyła zwykłą pocztą do podmiotu X. Podmiot X za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu umowy nie dokonał zapłaty w terminie wskazanym na fakturze. W związku z tym jednostka zamierza naliczyć odsetki za opóźnienie. Na dzień bilansowy jednostka nie uzyskała wpływu z tytułu należności oraz z tytułu odsetek.

Polecenie:

Ustal odpis aktualizujący w części odsetek na dzień bilansowy w związku z wyceną prowadzoną na dzień bilansowy oraz dokonaj zapisu księgowego samych odsetek jako odpisu aktualizującego z pominięciem etapu przypisu należności odsetkowej.

Rozwiązanie zadania:

Kwota objęta odpisem aktualizującym to:

1) 1230 zł brutto (1000 zł plus 23% VAT - 230 zł),

2) odsetki od kwoty zaległości - odsetki za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności do 31 grudnia 2016 r. włącznie - np. jest to kwota 12,30 zł.

Ewidencja odpisu aktualizującego w części dotyczącej odsetek przedstawia się następująco:

ZADANIE 5

Jednostka ma przeterminowaną należność, co do której dokonano już odpisu aktualizującego. Kwota należności objętej odpisem wynosi 2000 zł. Jednostka nie objęła odpisem aktualizującym równowartości odsetek. W tych okolicznościach jednostka zamierza dokonać odpisu aktualizującego w odniesieniu do odsetek, których wysokość wynosi 25 zł. Jednostka nie zamierza wprowadzać odpisu aktualizującego następującym zapisem księgowym na podstawie PK: Wn 221, Ma 290 - 25 zł, gdyż ten zapis jest niezgodny z objaśnieniami zawartymi do konta 720. Zapis księgowy dokonany przez jednostkę i zaprezentowany poniżej obarczony jest błędami.

Przypis należności objętej odpisem, odpis należności oraz likwidacja odpisu - należność główna oraz odsetki od należności głównej:

Polecenie:

Wskaż błędy w zaprezentowanym schemacie księgowym oraz podaj poprawnie cały zapis księgowy.

Rozwiązanie zadania:

Przypis należności objętej odpisem, odpis należności oraz likwidacja odpisu - należność główna oraz odsetki od należności głównej:

Błędy dotyczą:

● zamiany stron Wn i Ma przy koncie 750 "Przychody finansowe",

● kwoty należności objętej odpisem - 3000 zł zamiast 2000 zł,

● dokonania jednego zapisu księgowego na koncie 290 za dużo po stronie Wn na kwotę 25 zł.

ZADANIE 6

Jednostka na podstawie zawartej umowy uprawniona jest do otrzymania zapłaty w kwocie 3690 zł brutto od podmiotu X. Zapłata następuje w terminie wskazanym w umowie, tj. 7 dni od dnia wystawienia faktury. Faktura została wystawiona przez jednostkę 7 maja 2016 r. Podmiot X dokonał zapłaty 14 maja 2016 r. i w tym samym dniu został uznany rachunek bankowy jednostki. Jednostka uważa, że podmiot X popadł w jednodniowe opóźnienie i zamierza naliczyć odsetki za ten jeden dzień. W związku z tym jednostka wystawiła notę odsetkową:

Nota odsetkowa nr 112/270/2016 z 7 czerwca 2016 r.

Oryginał

Na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 403 z późn.zm.), wzywamy Państwa do uregulowania kwoty 1,13 zł (słownie: jeden złoty 13/100) tytułem odsetek za opóźnienie w zapłacie, zgodnie z podanym niżej obliczeniem:

Numer faktury	Data faktury	Kwota faktury	Termin zapłaty	Liczba dni zwłoki	Kwota odsetek
3/3/2016	3.03.2016 r.	3 690 zł	7.04.2016 r.	1	1,13 zł
Razem do zapłaty					1,13 zł

Razem do zapłaty: 1,13 zł (słownie: jeden złoty 13/100).

Kwota odsetek ustalona została na dzień: 7 czerwca 2016 r.

Kwotę odsetek należy wpłacić na rachunek bankowy numer: 123456789... w ciągu 14 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania.

Polecenie:

Wskaż, gdzie został popełniony błąd w postępowaniu jednostki wobec podmiotu X.

Rozwiązanie zadania:

Nota odsetkowa jest nieuzasadniona, gdyż podmiot X nie popadł w opóźnienie. Podmiot X dochował terminu wskazanego na fakturze i zapłacił w terminie. Do obliczenia terminu jednostka niezasadnie uwzględniła dzień wystawienia faktury, co spowodowało przyjęcie wystąpienia opóźnienia po stronie podmiotu X.

ZADANIE 7

Jednostka na podstawie zawartej umowy uprawniona jest do otrzymania zapłaty w kwocie 3690 zł brutto od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zapłata nastąpiła w terminie wskazanym w umowie, tj. 7 dni od dnia wystawienia faktury. Faktura została wystawiona przez jednostkę 7 maja 2016 r. Osoba fizyczna dokonała zapłaty 14 maja 2016 r. i w tym samym dniu został uznany rachunek bankowy jednostki. Jednostka uważa, że osoba fizyczna popadła w jednodniowe opóźnienie i zamierza naliczyć odsetki za ten jeden dzień. W związku z tym jednostka wystawiła notę odsetkową:

Nota odsetkowa nr 112/270/2016 z 7 czerwca 2016 r.

Oryginał

Na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 403 z późn.zm.), wzywamy Pana X do uregulowania kwoty 1,13 zł (słownie: 1 złoty 13/100) tytułem odsetek za opóźnienie w zapłacie, zgodnie z podanym niżej obliczeniem:

Numer faktury	Data faktury	Kwota faktury	Termin zapłaty	Liczba dni zwłoki	Kwota odsetek
3/3/2016	3.03.2016 r.	3 690 zł	7.04.2016 r.	1	1,13 zł
Razem do zapłaty					1,13 zł

Razem do zapłaty: 1,13 zł (słownie: jeden złoty 40/100).

Kwota odsetek ustalona została na dzień: 7 czerwca 2016 r.

Kwotę odsetek należy wpłacić na rachunek bankowy numer: 123456789... w ciągu 14 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania.

Polecenie:

Wskaż, gdzie zostały popełnione błędy w postępowaniu jednostki wobec osoby fizycznej (dwa kluczowe błędy).

Rozwiązanie zadania:

Nota odsetkowa jest nieuzasadniona, gdyż osoba fizyczna nie popadła w opóźnienie. Do obliczenia terminu jednostka niezasadnie uwzględniła dzień wystawienia faktury, co spowodowało przyjęcie wystąpienia opóźnienia po stronie osoby fizycznej. Dodatkowo jednostka w sposób nieuzasadniony powołała się w nocie odsetkowej na zapisy ustawy o terminach zapłaty - do umowy z osobą fizyczną występującą w charakterze konsumenta nie może mieć ona zastosowania.

ZADANIE 8

Jednostka ma przeterminowane należności stanowiące dochód budżetowy opłacone przez kontrahenta jednostki. Otrzymane wpływy zostały zarachowane na należność główną z każdego tytułu. W związku z tym jednostka zamierza wystawić notę odsetkową:

Nota odsetkowa nr 36/121/2016 z 5 czerwca 2016 r.

Oryginał

Na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 403 z późn.zm.), wzywamy Państwa do uregulowania, tytułem odsetek za opóźnienia w zapłacie, kwoty 2,36 zł (słownie: dwa złote 36/100), zgodnie z podanym niżej obliczeniem:

Numer faktury	Data faktury	Kwota faktury	Termin zapłaty	Liczba dni zwłoki	Kwota odsetek
3/3/2016	3.03.2016 r.	100 zł	7.04.2016 r.	12	0,23 zł
4/4/2016	4.04.2016 r.	300 zł	5.05.2016 r.	21	1,21 zł
5/5/2016	5.05.2016 r.	200 zł	3.06.2016 r.	24	0,92 zł
Razem do zapłaty					2,36 zł

Razem do zapłaty: 2,36 zł (słownie: dwa złote 36/100).

Kwota odsetek ustalona została na dzień: 5 czerwca 2016 r.

Kwotę odsetek należy wpłacić na rachunek bankowy numer: 123456789... w ciągu 14 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania.

Polecenie:

Wskaż, gdzie został popełniony błąd co do terminu, do którego jednostka oblicza odsetki w nocie odsetkowej. oraz podaj, przy której fakturze jednostka podaje wysokość odsetek w kwocie zawyżonej w stosunku do daty ich naliczenia w nocie odsetkowej.

Wskazówki pomocne do zadania:

Data ustalenia odsetek a data naliczania wynikająca z okresu opóźnienia.

Rozwiązanie zadania:

W przedmiotowej nocie błędnie jest ustalony termin, na który jednostka naliczyła odsetki od przeterminowanych faktur, gdyż nota jest sporządzona tak, jakby należności dające odsetki nie zostały uregulowane - dotyczy faktury nr 5/5/2016. Kwota odsetek od tej właśnie faktury wykazana na dzień 5 czerwca 2016 r. jest zawyżona i wyliczona tak, jakby spłata nastąpiła 27 czerwca 2016 r. Tej daty przy wystawianiu noty odsetkowej jednostka nie może znać, bo na dzień 5 czerwca 2016 r. z tej faktury nie wystąpił wpływ. W tych okolicznościach jednostka musi pamiętać, że zawsze należy zwracać szczególną uwagę na termin zapłaty oraz okres opóźnienia. Dodatkową pułapką w tym zadaniu był zwrot "Jednostka ma przeterminowane należności stanowiące dochód budżetowy opłacone przez kontrahenta jednostki. Otrzymane wpływy zostały zarachowane na należność główną z każdego tytułu", co jest nie bez znaczenia dla daty 5 czerwca 2016 r.

Tym samym najwcześniejszym momentem dla wystawienia tej noty odsetkowej w odniesieniu do faktury nr 5/5/2016 z 5 maja 2016 r. byłby termin 4 czerwca, czyli pierwszy dzień pozostawania w opóźnieniu przez dłużnika. Na pewno na dzień 5 czerwca 2016 r. od tej faktury nie mogły narosnąć odsetki w wysokości ustalonej z terminem 27 czerwca 2016 r.

1) faktura nr 3/3/2016 z 3 marca 2016 r.:

● kwota zobowiązania - 100 zł,

● termin zapłaty - 7.04.2016 r. (czwartek),

● uiszczenie zapłaty - 19.04.2016 r. (wtorek) - wpłatomat własny jednostki,

● stawka - 7%,

● kwota - 0,23 zł,

● liczba dni opóźnienia - 12;

2) faktura nr 4/4/2016 z 4 kwietnia 2016 r.:

● kwota zobowiązania - 300 zł,

● termin zapłaty - 5.05.2016 r. (czwartek),

● uiszczenie zapłaty - 26.05.2016 r. (czwartek) - wpłatomat własny jednostki,

● stawka - 7%,

● kwota - 1,21 zł,

● liczba dni opóźnienia - 21;

3) faktura nr 5/5/2016 z 5 maja 2016 r.:

● kwota zobowiązania - 200 zł,

● termin zapłaty - 3.06.2016 r. (piątek),

● uiszczenie zapłaty - 27.06.2016 r. (poniedziałek),

● stawka - 7%,

● kwota - 0,92 zł,

● liczba dni opóźnienia - 24.

MACIEJ WOJDOWSKI

prawnik, specjalista z zakresu finansów publicznych i rachunkowości, wieloletni trener wiodących firm szkoleniowych. Tematyką finansów publicznych i rachunkowości budżetowej zajmuje się od 1997 r. Autor wzorcowego planu kont dla jednostek systemu pomocy społecznej oraz jednostek systemu oświaty

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613)

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 195)

● Ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1830)

● Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844)

● Ustawa z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 403; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1830)

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844)

● Ustawa z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 907; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 2164)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 242)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)

● Komunikat nr 2 Ministra Finansów z 29 marca 2012 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 15)