Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie określonym w art. 14 uofp, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, przy czym uofp dopuszcza możliwość otrzymywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji:

● przedmiotowych,

● celowych na zadania bieżące finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie EFTA oraz ze środków niepodlegających zwrotowi pochodzących z innych źródeł zagranicznych,

● celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe.

Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji celowych na zadania bieżące i na dofinansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności.

Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym:

● dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

● koszty i inne obciążenia,

● stan środków obrotowych,

● stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu,

● rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.

W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych niż planowane przychody i koszty, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wzór uchwały rady miasta w sprawie zwolnienia samorządowego zakładu budżetowego z obowiązku wpłaty nadwyżki środków obrotowych do budżetu można znaleźć w PRB 1/2012.

1. Zasady rachunkowości określone w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont

Rozwiązania stosowane w samorządowych zakładach budżetowych w zakresie szczególnych zasad rachunkowości przedstawione w tekście rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dotyczą głównie wyceny środków trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego oraz zasad ich umarzania i amortyzowania. W odniesieniu do pozostałych obszarów regulacje dotyczą głównie naliczania odsetek od należności i zobowiązań zakładów budżetowych, aktualizacji należności wątpliwych i wyceny w walutach obcych należności i zobowiązań oraz innych składników aktywów i pasywów.

1.1. Ewidencja aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego

Przez pojęcie "środki trwałe" rozumie się środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor, w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki (§ 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymane nieodpłatnie, na podstawie decyzji właściwego organu, mogą być wycenione przez samorządowe zakłady budżetowe w wartości określonej w tej decyzji.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez samorządowy zakład budżetowy zgodnie z przepisami uor. Ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawki określone przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

Jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, mogą być umarzane:

● odzież i umundurowanie,

● meble i dywany,

● inwentarz żywy,

● pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Nie umarza się gruntów.

Samorządowe zakłady budżetowe rozliczają się z budżetem z podatku dochodowego od osób prawnych, więc muszą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne za poszczególne miesiące, a jeżeli podatek ten jest rozliczany za inne okresy niż okresy miesięczne - jednorazowo za dany okres.

Wartość początkowa środków trwałych i dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe podlegają aktualizacji zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach, a wyniki aktualizacji są odnoszone na fundusz.

Inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości. W poprzednim rozporządzeniu była zamieszczona zasada określająca, że grunty, budynki i budowle podlegają inwentaryzacji w sposób określony w przyjętych przez jednostkę zasadach rachunkowości.

1.2. Wycena poszczególnych składników aktywów i pasywów samorządowych zakładów budżetowych oraz ujmowanie odsetek od należności i zobowiązań

Wartość należności samorządowych zakładów budżetowych aktualizuje się zgodnie z uor, przy czym odpisy aktualizujące wartość należności są dokonywane nie później niż na dzień bilansowy, a odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze (§ 8 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Odsetki od należności i zobowiązań samorządowych zakładów budżetowych, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału.

Należności i zobowiązania zakładów budżetowych oraz inne składniki aktywów i pasywów tych jednostek wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy.

W pozostałym zakresie do wyceny aktywów i pasywów zakładów budżetowych stosuje się przepisy uor.

1.3. Ewidencja i rozliczanie kosztów działalności podstawowej

W zależności od potrzeb można w samorządowych zakładach budżetowych stosować zasady ewidencji i rozliczania kosztów działalności podstawowej wskazane w ramce poniżej.

Konieczność ewidencjonowania kosztów według typów działalności prowadzonej w formie samorządowych zakładów budżetowych wynika głównie z potrzeby sporządzania kalkulacji kosztów poszczególnych rodzajów usług na potrzeby ustalania cen. W odróżnieniu od jednostek budżetowych, w których większość zadań statutowych jest wykonywana nieodpłatnie i w związku z tym trudno jest rozliczyć koszty ogólne na odpłatnie wykonywane usługi, ewidencja na kontach zespołu 5 w samorządowych zakładach budżetowych nie odbiega w istotny sposób od ewidencji prowadzonej w podmiotach gospodarczych.

W samorządowych zakładach budżetowych, w których nie występują zapasy produktów lub produkcji niezakończonej i nie jest prowadzona ewidencja na kontach zespołu 5, nie wystąpią operacje podlegające ewidencji na koncie 490 "Rozliczenie kosztów".

2. Zasady rachunkowości wynikające z opisów kont dla samorządowych zakładów budżetowych

Plan kont łącznie dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.

TABELA 10. Wykaz kont występujących w samorządowych zakładach budżetowych

2.1. Rozliczenia samorządowych zakładów budżetowych z budżetami jednostek samorządu terytorialnego

Samorządowe zakłady budżetowe rozliczają się z budżetem jednostki samorządu terytorialnego z nadwyżki środków obrotowych oraz z tytułu dotacji przedmiotowych i celowych na zadania bieżące i inwestycje.

Zasady rozliczania dotacji przedmiotowych i dotacji celowych wynikają z regulacji zawartych w art. 219 i 251 uofp. Według szczególnych zasad są natomiast rozliczane wpłaty do budżetu z tytułu nadwyżki środków obrotowych.

Zakłady budżetowe wpłacają do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych ustalaną na koniec okresu sprawozdawczego na zasadach określonych w rozdziale 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu nadwyżki środków obrotowych określa organ stanowiący w uchwale o utworzeniu zakładu budżetowego. Rozliczenia z tego tytułu mogą być dokonywane w formie zaliczkowych wpłat na zasadach określonych w uchwale organu stanowiącego o utworzeniu zakładu budżetowego, jeżeli planowane na dany rok przychody, powiększone o planowany stan środków obrotowych na początek roku, są większe niż suma planowanych wydatków i planowanego na koniec roku stanu środków obrotowych.

W zakładach, w których planowano wpłaty do budżetu, na koniec roku nadwyżka środków obrotowych ustalana na koncie 820 "Rozliczenie wyniku finansowego" może być:

● w całości rozliczona z budżetem jednostki samorządu terytorialnego, przy czym może wystąpić nadpłata, w przypadku gdy przekazane zaliczkowe wpłaty są wyższe niż wpłaty należne (faktyczny stan środków obrotowych na koniec roku jest mniejszy od stanu planowanego),

● w części rozliczona z budżetem, wówczas na koniec roku wystąpi zobowiązanie wobec budżetu w wysokości różnicy między faktycznym a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku.

W zakładach budżetowych, w których nie planuje się zaliczkowych wpłat do budżetu, ustalona na koniec roku na koncie 820 nadwyżka środków obrotowych równa się zobowiązaniu z tego tytułu wobec budżetu (saldo Ma konta 225 "Rozrachunki z budżetami").

Nadwyżkę środków obrotowych w bilansie samorządowego zakładu budżetowego wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji A.III., a niewpłaconą do budżetu całość lub część nadwyżki - w pozycji D.1.2. "Zobowiązania wobec budżetów". W ewidencji budżetu należność zakładu z tytułu należnej za dany rok, lecz niewpłaconej nadwyżki środków obrotowych może być zaksięgowana zapisem:

● Wn 240 "Pozostałe rozrachunki",

● Ma 909 "Rozliczenia międzyokresowe".

W skonsolidowanym bilansie zobowiązanie zakładu budżetowego i należność budżetu z tytułu nadwyżki środków obrotowych podlegają wyłączeniu. Jeżeli jednak w ewidencji budżetu zabraknie przedstawionego zapisu, w skonsolidowanym bilansie wyłączeniu podlega zobowiązanie zakładu budżetowego wobec budżetu i niewpłacona część nadwyżki środków obrotowych.

Informacja o wysokości nadwyżki środków obrotowych nierozliczonej na koniec roku z budżetem jednostki samorządu terytorialnego ma istotne znaczenie dla prawidłowego sporządzenia skonsolidowanego bilansu i z tego względu powinna być zamieszczona pod bilansem w pozycji B.

Księgowanie operacji związanych z nadwyżką środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych zostało rozwiązane w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont w dosyć osobliwy sposób. Ewidencję rozliczeń z tytułu należnych wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych prowadzi się na koncie 820 "Rozliczenie wyniku finansowego", służącym do rozliczenia wyniku finansowego samorządowych zakładów budżetowych. Na stronie Wn tego konta ujmuje się zaliczkowe nieprzypisane wpłaty nadwyżki środków obrotowych, w korespondencji z kontem 131, oraz przypisane należności budżetu z tego tytułu, w korespondencji z kontem 225. Konto 820 na żadnym etapie rozliczeń nie koresponduje z kontem 860, więc nie ma żadnego oddziaływania na wynik finansowy netto samorządowego zakładu budżetowego. Saldo Wn konta 820 w następnym roku budżetowym jest przenoszone na konto 800, co w rzeczywistości oznacza, że rozliczenie nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych z budżetem za poprzedni rok budżetowy stanowi czynnik zmniejszający fundusz samorządowego zakładu budżetowego.

Nadwyżka środków obrotowych za dany rok budżetowy stanowi odrębną kategorię ekonomiczną, niemającą w roku budżetowym żadnego powiązania z wynikiem finansowym ani niemającą wpływu na stan funduszu. Nadwyżka środków obrotowych za dany rok budżetowy nie stanowi obciążenia wyniku finansowego samorządowego zakładu budżetowego, lecz jest czynnikiem zmniejszenia funduszu zakładu w następnym roku budżetowym.

Nadwyżka środków obrotowych za bieżący rok budżetowy powinna więc być wykazywana wyłącznie w bilansie samorządowego zakładu budżetowego.

PROPOZYCJA AUTORA

Przyjęta w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont nazwa konta 820 i opis tego konta nie odpowiadają faktycznym zapisom dokonywanym na tym koncie. Trudno również zrozumieć, dlaczego przeniesienie salda konta 820 na zmniejszenie funduszu nie następuje na koniec bieżącego roku budżetowego, lecz jest dokonywane w następnym roku budżetowym. Uwzględniając aktualny opis konta 820, konto to powinno nosić nazwę "Rozliczenie nadwyżki środków obrotowych i pozostałości środków na wydzielonym rachunku dochodów", a opis konta 820 powinien przedstawiać się następująco:

Konto 820 "Rozliczenie nadwyżki środków obrotowych i pozostałości środków na wydzielonym rachunku dochodów"

Konto 820 służy do ewidencji rozliczenia nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych oraz pozostałości środków na 31 grudnia na wydzielonym rachunku dochodów samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową.

Na stronie Wn konta 820 ujmuje się dokonane lub należne wpłaty do budżetu z tytułu nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych oraz pozostałości środków na rachunku dochodów samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową.

Na stronie Ma konta 820 ujmuje się przeniesienie salda konta w roku następnym na konto 800.

W przypadku uwzględnienia propozycji autora, aby rozliczenia z tytułu pozostałości środków na wydzielonym rachunku bankowym samorządowych jednostek budżetowych ujmować na koncie 711 "Dochody rozliczane z budżetem", konto 820 służyłoby wyłącznie do ewidencji rozliczeń z tytułu nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych i nosiłoby nazwę "Rozliczenie nadwyżki środków obrotowych".

2.2. Ewidencja amortyzacji w samorządowych zakładach budżetowych

Konto 400 w samorządowych zakładach budżetowych służy do ewidencji kosztów amortyzacji od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy umorzeniowe są dokonywane stopniowo według stawek amortyzacyjnych.

Na stronie Wn konta 400 ujmuje się odpisy amortyzacyjne, a na stronie Ma - przeniesienie amortyzacji na wynik finansowy.

Samorządowe zakłady budżetowe są zobowiązane do rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym muszą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne sukcesywnie za okres objęty rozliczeniem podatkowym (§ 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Konto 400 może wykazywać w ciągu roku obrotowego saldo Wn, które wyraża wysokość poniesionych kosztów amortyzacji. Saldo konta 400 przenosi się w końcu roku obrotowego na konto 860.

Konto 400 "Amortyzacja" służy wyłącznie do ewidencji kosztów amortyzacji od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne są dokonywane stopniowo według stawek amortyzacyjnych. Na koncie 400 nie ujmuje się więc amortyzacji umarzanych jednorazowo środków trwałych o niskiej wartości (poniżej 3500 zł) oraz umarzanych jednorazowo, bez względu na wartość, środków dydaktycznych, w tym także środków transportu o wartości większej niż 3500 zł, jeżeli w zakładowym planie kont przyjęto, że środki te podlegają jednorazowemu umorzeniu w pełnej wysokości, w miesiącu oddania ich do użytkowania. W obowiązującym rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont utrzymano rozwiązanie z poprzedniego rozporządzenia (z 28 lipca 2006 r.), polegające na ograniczeniu w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych kosztów amortyzacji do odpisów dokonywanych stopniowo. Należy zaznaczyć, że w podmiotach prowadzących ewidencję amortyzacji według uor koszty amortyzacji obejmują również odpisy jednorazowe.

W samorządowych zakładach budżetowych utworzonych w celu prowadzenia działalności usługowej w zakresie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego należy traktować amortyzację jako element kalkulacyjny przy ustalaniu cen na wykonywane usługi.

W samorządowych zakładach budżetowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od środków trwałych:

● stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego przekazanych zakładowi budżetowemu w zarząd lub użytkowanie,

● nabytych przez samorządowy zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych z budżetu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych,

● nabytych ze środków własnych zakładów budżetowych.

Z interpretacji podatkowych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe wynika, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych nieodpłatnie w formie otrzymania ich od jednostki samorządu terytorialnego w zarząd lub używanie lub nabytych z otrzymanych z budżetu dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji lub zakupów inwestycyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu tego stanowiska organ podatkowy dokonujący interpretacji podatkowej stwierdza m.in., że: Podstawą kwalifikowania składników majątkowych do środków trwałych jest ich skuteczne nabycie związane z przejęciem tych składników na własność lub współwłasność. Przekazane przez Gminę do używania składniki majątku nadal stanowią jej własność, podstawę ich przekazania stanowiła ustawa o finansach publicznych. Reasumując, "nabyte" w ten sposób składniki majątku nie stanowią w zakładzie budżetowym środków trwałych. Wnioskujący o interpretację podatkową zakład budżetowy nie ma prawa traktować jako koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od przekazanych umową użyczenia środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjmując za właściwą przedstawioną interpretację podatkową, należy ją uznać za dyskryminującą jednostki samorządu terytorialnego jako podmioty wykonujące zadania własne poprzez jednostki organizacyjne działające w formie samorządowych zakładów budżetowych. Należy przy tym podkreślić, że oddanie środków trwałych w zarząd lub użytkowanie zakładu budżetowego, mimo że stanowi zwiększenie funduszu zakładu budżetowego z tytułu nieodpłatnego otrzymania środków trwałych, to przekazanie środków trwałych z urzędu jednostki samorządu terytorialnego do samorządowego zakładu budżetowego jest po prostu przemieszczeniem środków trwałych między jednostkami organizacyjnymi jednostki samorządu terytorialnego.

2.3. Przychody i koszty ujmowane na kontach zespołu 7 "Przychody, dochody i koszty"

Samorządowe zakłady budżetowe - w odróżnieniu od jednostek budżetowych - prowadzą działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług. Przychody uzyskane z tej działalności stanowią korzyści tych zakładów i są przeznaczane na pokrycie kosztów prowadzonej działalności. Zakłady budżetowe mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje podmiotowe, przedmiotowe i celowe na dofinansowanie działalności bieżącej, które jako przychody są ujmowane na kontach zespołu 7.

Przychody z prowadzenia odpłatnej działalności usługowej stanowią więc podstawową grupę przychodów własnych samorządowych zakładów budżetowych, pozwalającą na pokrywanie kosztów swojej działalności.

Z opisu konta 740 wynika, że na stronie Wn ujmuje się dotacje przekazane na finansowanie działalności podstawowej samobilansującym oddziałom samorządowych zakładów budżetowych. W związku z tym rozwiązaniem nasuwa się pytanie, czy samorządowe zakłady budżetowe mogą tworzyć samodzielnie bilansujące się oddziały. Ustawa o finansach publicznych w rozdziale 3 działu I "Jednostki sektora finansów publicznych" nie przewiduje możliwości tworzenia samobilansujących się oddziałów samorządowych zakładów budżetowych. Taka forma organizacyjna nie występuje również w rozporządzeniu w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, określającym m.in. sposób prowadzenia samorządowych zakładów budżetowych.

Własne środki pieniężne zakładów wykorzystane na finansowanie inwestycji ujmuje się jako koszt na stronie Wn konta 740 "Dotacje i środki na inwestycje" i jako zwiększenie funduszu jednostki, a przeznaczone na finansowanie inwestycji - jako koszt na koncie 740 i jako inne rozliczenia międzyokresowe na stronie Ma konta 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów". Według uor, do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych zalicza się przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, ale wśród poszczególnych pozycji kosztów nie występują koszty nabycia środków trwałych. Należy przy tym mieć na uwadze, że odniesienie w pozostałe koszty operacyjne wydatków inwestycyjnych, poniesionych lub przewidywanych w następnym okresie sprawozdawczym, nie powoduje w zakładach budżetowych utraty możliwości dokonywania odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych od nabytych w omawiany sposób składników majątku trwałego.

Ewidencja środków własnych zakładów budżetowych wykorzystanych lub przeznaczonych na finansowanie inwestycji jest niewątpliwie szczególnym rozwiązaniem pomyślanym jako zachęta do rozszerzenia zakresu finansowania inwestycji ze środków własnych samorządowych zakładów budżetowych. Amortyzacja od środków trwałych samorządowych zakładów budżetowych, pochodzących z inwestycji własnych oraz otrzymanych nieodpłatnie, stanowi czynnik cenotwórczy przy ustalaniu cen produktów. W związku z tym, że amortyzacja jest kosztem, ale nie jest wydatkiem, amortyzacja zawarta w cenie zwiększa stan środków obrotowych zakładu budżetowego. Jeśli uzyskane w ten sposób środki nie zostaną przeznaczone w danym roku na finansowanie inwestycji, zakład budżetowy będzie musiał w całości lub w części rozliczyć te środki z budżetem jednostki samorządu terytorialnego w ramach nadwyżki środków obrotowych.

Jeśli na koniec roku planowane wydatki inwestycyjne finansowane ze środków własnych samorządowego zakładu budżetowego są wyższe niż wydatki zrealizowane, to różnicę między planem i wykonaniem księguje się na stronie Wn konta 740, w korespondencji z kontem 840. Zwiększone w ten sposób saldo Wn konta 740 na koniec roku przenosi się na wynik finansowy zakładu budżetowego. Nietrudno zauważyć, że środki własne zakładów budżetowych, przeznaczone na finansowanie inwestycji, mają wiele wspólnego z wydatkami niewygasającymi z upływem roku budżetowego.

W wyniku nowelizacji rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont zakres operacji zaliczanych do pozostałych przychodów operacyjnych został rozszerzony od 2012 r. o równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Wn konta 800.

2.4. Ewidencja środków otrzymanych i wykorzystanych na finansowanie inwestycji samorządowych zakładów budżetowych

W samorządowych zakładach budżetowych otrzymane w formie dotacji celowych środki na finansowanie inwestycji odnosi się na zwiększenie funduszu samorządowego zakładu budżetowego.

Rozwiązanie to wynika z opisu konta:

● 740, w którym zamieszczony został zapis, że na koncie 740 nie ujmuje się dotacji otrzymanych na finansowanie inwestycji,

● 800, w którym wśród zwiększeń funduszu ujmowanych na stronie Ma tego konta wyszczególniono wpływ środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji.

2.5. Ustalanie wyniku finansowego samorządowych zakładów budżetowych

W przypadku samorządowych zakładów budżetowych przy ustalaniu wyniku finansowego zachowana jest zasada współmierności przychodów i kosztów, ale występują odstępstwa od tej zasady, do których należy zaliczyć:

● wynik ze sprzedaży środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który stanowi odpowiednik kwoty uzyskanej ze sprzedaży tych składników majątkowych bez uwzględnienia kosztów sprzedanych składników majątkowych,

● możliwość zaliczenia do kosztów danego roku budżetowego kosztów inwestycji sfinansowanych ze środków własnych zakładu,

● uznanie za koszty bieżącego roku budżetowego planowanych na ten rok inwestycji, bez względu na to, czy środki własne zostaną przeznaczone na sfinansowanie inwestycji lub nastąpi zaniechanie wykonania tych zadań.

Wynik finansowy samorządowego zakładu budżetowego jest obciążony podatkiem dochodowym od osób prawnych i jest to jedyne obowiązkowe zmniejszenie wyniku finansowego zakładu.

2.6. Źródła zmniejszenia i zwiększenia funduszu samorządowych zakładów budżetowych

Na podstawie opisu konta 800 "Fundusz jednostki" oraz opisów innych kont w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont można przyjąć, że konto to w samorządowych zakładach budżetowych funkcjonuje według następujących zasad:

Konto 800 w samorządowych zakładach budżetowych służy do ewidencji równowartości majątku trwałego i obrotowego, sfinansowanego z własnych środków i środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz otrzymanych nieodpłatnie i zmian w stanie funduszu.

Na stronie Wn konta 800 ujmuje się zmniejszenia funduszu, a na stronie Ma - jego zwiększenia, zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi gospodarkę finansową zakładów budżetowych.

Na stronie Wn konta 800 ujmuje się w szczególności:

1) przeksięgowanie straty bilansowej roku ubiegłego z konta 860,

2) różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych, w korespondencji z kontem 011,

3) wartość nieodpłatnie przekazanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie, w korespondencji odpowiednio z kontami 011 i 020 (nieumorzona wartość) i z kontem 080,

4) wartość sprzedanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie, w korespondencji odpowiednio z kontami 011 i 020 (nieumorzona wartość) i z kontem 080,

5) równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, w korespondencji ze stroną Ma konta 760,

6) przeniesienie w następnym roku w samorządowych zakładach budżetowych salda konta 820 oznaczającego wysokość nadwyżki środków obrotowych za poprzedni rok budżetowy, podlegającej wpłacie do budżetu,

7) przeniesienie wartości zaniechanych inwestycji, na które w poprzednim roku budżetowym były przeznaczone środki własne zakładu budżetowego do ich sfinansowania, w korespondencji ze stroną Wn konta 840,

8) przypisane do zwrotu lub zwrócone do budżetu dotacje celowe niewykorzystane na zadania inwestycyjne, w korespondencji ze stroną Ma konta 131,

9) wartości pasywów (zobowiązań) przejętych od zlikwidowanych jednostek, w korespondencji z odpowiednimi kontami zespołu 2.

Na stronie Ma konta 800 ujmuje się w szczególności:

1) przeksięgowanie zysku bilansowego roku ubiegłego z konta 860,

2) wpływ z budżetu dotacji celowych przeznaczonych na finansowanie inwestycji zakładów budżetowych, w korespondencji ze stroną Wn konta 131,

3) różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych, w korespondencji z kontem 011,

4) nieodpłatne otrzymanie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie, w korespondencji z kontami 011 i 020 (wartość nieumorzona) i z kontem 080,

5) środki pieniężne samorządowych zakładów budżetowych, wykorzystane w roku budżetowym na inwestycje, w korespondencji z kontem 740 "Dotacje i środki na inwestycje",

6) środki pieniężne samorządowych zakładów budżetowych, przeznaczone w poprzednim roku budżetowym na finansowanie inwestycji i wykorzystane na ten cel w bieżącym roku budżetowym, w korespondencji z kontem 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów",

7) wartość aktywów przejętych od zlikwidowanych jednostek, w korespondencji z odpowiednimi kontami zespołów 0, 2 i 3.

Porównanie przedstawionego opisu konta 800 w zakresie czynników zwiększających i zmniejszających fundusz samorządowego zakładu budżetowego z odpowiednimi czynnikami mającymi wpływ na stan funduszu jednostek budżetowych pozwala na stwierdzenie istotnych różnic. W szczególności w zestawieniu zmian w funduszu zakładu budżetowego nie występują zwiększenia funduszu z tytułu wydatków budżetowych i zmniejszenia funduszu z tytułu dochodów budżetowych. W przypadku uwzględnienia rozwiązań proponowanych przez autora w zakresie ewidencji przychodów i kosztów jednostek budżetowych na kontach zespołu 7 oraz dotacji przekazanych, różnice te zostałyby w dużym stopniu zniwelowane.

Jan Charytoniuk

- wieloletni pracownik kontroli skarbowej oraz finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor wielu publikacji z zakresu rachunkowości budżetowej

Podstawy prawne

• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613)

• Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240; ost.zm. Dz.U. z 2012 r. poz. 1548)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 142, poz. 1020; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 72, poz. 422) - nieobowiązujące

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616)