Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 uofp). Odstępstwa od tych zasad przewidziano w odniesieniu do państwowych (art. 11a) i samorządowych (art. 223 uofp) jednostek budżetowych wykonujących zadania określone w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty), które mogą gromadzić zrealizowane dochody na wydzielonym rachunku bankowym i przeznaczać te dochody na wydatki tych jednostek.

TABELA 6. Zasady funkcjonowania wydzielonych rachunków dochodów

Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych mogą występować formy prowadzonej działalności podstawowej polegające na:

● wyłącznie nieodpłatnym świadczeniu usług z zakresu użyteczności publicznej,

● nieodpłatnym świadczeniu usług i pobieraniu opłat za część świadczonych usług, których wysokość nie ma związku z ponoszonymi kosztami działalności podstawowej,

● nieodpłatnym świadczeniu usług i prowadzeniu działalności dotyczącej świadczenia usług z zakresu użyteczności publicznej oraz wytwarzania wyrobów, których ceny sprzedaży są kalkulowane na podstawie ponoszonych kosztów działalności podstawowej,

● wyłącznie odpłatnym świadczeniu usług z zakresu użyteczności publicznej.

W zależności od formy prowadzonej działalności podstawowej, koszty rodzajowe państwowych i samorządowych jednostek budżetowych dzielą się na koszty:

● nieodpłatnej działalności,

● działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów.

Ponadto koszty rodzajowe państwowych i samorządowych jednostek budżetowych dzielą się na koszty:

● stanowiące wydatki danego roku budżetowego,

● stanowiące nieopłacone zobowiązania,

● amortyzacji, które nie stanowią wydatku.

Według źródeł finansowania, koszty stanowiące wydatki jednostek budżetowych finansuje się ze środków otrzymanych od dysponenta części budżetowej lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych, wykonujących zadania określone w ustawie o systemie oświaty, koszty tych jednostek mogą być finansowane z dochodów zrealizowanych przez te jednostki, gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym.

Koszty jednostek budżetowych związane z nabyciem aktywów trwałych ujmuje się na kontach zespołu 0 - "Majątek trwały". Źródłem finansowania wydatków majątkowych są środki z budżetu. Jedynie w jednostkach budżetowych prowadzących działalność oświatową możliwe jest przeznaczenie części dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów na finansowanie inwestycji. Posiłkując się opisem konta 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)", można przyjąć, że przez pojęcie "koszty inwestycji" należy rozumieć koszty:

● środków trwałych w budowie,

● zakupu gotowych środków trwałych.

1. Zasady rachunkowości określone w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont

Rozwiązania w zakresie szczególnych zasad rachunkowości przedstawione w tekście rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dotyczą głównie wyceny środków trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego oraz zasad ich umarzania i amortyzowania.

W odniesieniu do pozostałych obszarów regulacje dotyczą głównie:

● naliczania odsetek od należności i zobowiązań,

● aktualizacji należności wątpliwych,

● wyceny w walutach obcych należności i zobowiązań oraz innych składników aktywów i pasywów.

Szczególne rozwiązanie funkcjonujące od 2008 r. stanowi kategoria przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego z tytułu dochodów budżetu nieujętych w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych.

1.1. Ujmowanie w księgach rachunkowych podatkowych i niepodatkowych dochodów budżetu państwa i wydatków budżetu państwa oraz wydatków budżetu środków europejskich

Państwowe jednostki budżetowe ujmują w księgach rachunkowych:

● podatkowe i niepodatkowe dochody budżetu państwa i wydatki budżetu państwa faktycznie (kasowo) zrealizowane na rachunkach bankowych dochodów lub wydatków budżetowych w danym roku budżetowym, z uwzględnieniem okresu przejściowego określonego w odrębnych przepisach,

● wydatki budżetu środków europejskich faktycznie (kasowo) zrealizowane lub zrealizowane przez Bank Gospodarstwa Krajowego (dalej: BGK) na podstawie zleceń płatności w danym roku budżetowym, z uwzględnieniem okresu przejściowego określonego w odrębnych przepisach.

1.2. Ewidencja aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego

Przez pojęcie "środki trwałe" rozumie się środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor, w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki (§ 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymane nieodpłatnie, na podstawie decyzji właściwego organu, mogą być wycenione w wartości określonej w tej decyzji.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych należy dokonywać według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z przepisami uor. Ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawki określone przez dysponenta części budżetowej albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

Jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, mogą być umarzane:

● książki i inne zbiory biblioteczne,

● środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych,

● odzież i umundurowanie,

● meble i dywany,

● inwentarz żywy,

● pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Nie umarza się gruntów oraz dóbr kultury.

Jednostki budżetowe są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, więc mogą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jednorazowo za cały rok.

Wartość początkowa środków trwałych i dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe podlegają aktualizacji zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach, a wyniki aktualizacji są odnoszone na fundusz.

Inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości.

Dobra kultury i zapasy wojenne podlegają inwentaryzacji według zasad określonych w odrębnych przepisach.

1.3. Wycena poszczególnych składników aktywów i pasywów jednostek budżetowych oraz ujmowanie odsetek od należności i zobowiązań

Wartość należności jednostek budżetowych aktualizuje się zgodnie z uor, przy czym odpisy aktualizujące wartość należności są dokonywane nie później niż na dzień bilansowy, a odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze (§ 8 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Odsetki od należności i zobowiązań jednostek budżetowych, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału.

Należności i zobowiązania jednostek budżetowych oraz inne składniki aktywów i pasywów tych jednostek wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy.

W pozostałym zakresie do wyceny aktywów i pasywów jednostek budżetowych stosuje się przepisy uor.

1.4. Ewidencja przychodów urzędu będących dochodami budżetu

Do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych (§ 7 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Przedstawiona zasada sprawia, że wynik urzędu jako jednostki jest niewspółmiernie wysoki, ponieważ przychodami urzędu stają się w ten sposób również dochody budżetu związane z zadaniami realizowanymi przez inne samorządowe jednostki budżetowe (część ogólna subwencji oświatowej, dotacje na zadania z zakresu pomocy społecznej itp.). Zasada ta pozwala jednak na zachowanie współmierności przychodów i kosztów w sprawozdaniu finansowym jednostki samorządu terytorialnego.

Przychodami urzędu mogą być te dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które na podstawie ustaw lub umów zawieranych przez jednostkę samorządu terytorialnego mogą być realizowane wyłącznie w formie wpłat na rachunki budżetu. Tego typu dochody nie są ujęte w planach innych jednostek budżetowych i z tego względu stanowią przychody urzędu jednostki samorządu terytorialnego.

Przychodami urzędu z omawianego tytułu mogą być wyłącznie dochody budżetu zaliczane do wykonanych dochodów budżetu za dany rok, które można pogrupować w sposób przedstawiony w ramce.

Przychody urzędu jednostki samorządu terytorialnego

1. Dochody budżetu kasowo zrealizowane w danym roku budżetowym.

2. Dochody budżetu kasowo zrealizowane w poprzednim roku, ale zaliczane do dochodów roku bieżącego (część oświatowa subwencji ogólnej i dotacje celowe przekazane w grudniu roku poprzedniego za styczeń roku budżetowego).

3. Dochody budżetu kasowo zrealizowane w następnym roku budżetowym, ale zaliczone do dochodów wykonanych bieżącego roku budżetowego (udziały w podatku dochodowym od osób fizycznych i dochody pobierane na rzecz jednostek samorządu terytorialnego przez urzędy skarbowe przekazane w styczniu następnego roku za bieżący rok budżetowy).

W praktyce w wielu jednostkach samorządu terytorialnego przychody urzędu z tytułu dochodów budżetu nieujętych w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych są traktowane jak dochody budżetowe urzędu jednostki samorządu terytorialnego. Przypis przychodów urzędu z tytułu dochodów budżetu należy księgować zapisem:

● Wn 130 "Rachunek bieżący jednostki" (według klasyfikacji budżetowej),

● Ma 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych".

1.5. Ewidencja i rozliczanie kosztów działalności podstawowej

W zależności od potrzeb w jednostkach budżetowych można stosować zasady ewidencji i rozliczania kosztów działalności podstawowej wskazane w ramce.

Trzy możliwości ewidencji i rozliczania kosztów działalności podstawowej

1. Ponoszone koszty można ujmować tylko na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie".

2. Ponoszone koszty można ujmować tylko na kontach zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie", z odpowiednim wyodrębnieniem na kontach analitycznych kosztów w układzie rodzajowym.

3. Ponoszone koszty można ujmować zarówno na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie", jak i w zespole 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie", z dalszym ich rozliczeniem na konta zespołu 6 "Produkty" i 7 "Przychody, dochody i koszty".

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych koszty ewidencjonowane na kontach zespołu 4 są ściśle związane z realizacją planu finansowego wydatków budżetowych w zakresie wydatków bieżących, a w jednostkach budżetowych realizujących zadania określone w ustawie o systemie oświaty - również z planem finansowym wydatków opłacanych z dochodów budżetowych gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym. Jeżeli przyjmiemy, że środki otrzymywane od dysponenta części budżetowej lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są szczególną formą przychodów, to można założyć, że współmierność przychodów i kosztów w jednostkach budżetowych wyraża się w szczególnej formie polegającej na równoważeniu tego typu przychodów z kosztami nieodpłatnej działalności ujmowanymi na kontach zespołu 4. Koszty na koniec roku przenosi się na wynik finansowy jednostki budżetowej, a po przyjęciu sprawozdania finansowego stratę przenosi się na zmniejszenie funduszu jednostki. Działania te pozwalają na zrównoważenie zwiększenia funduszu jednostki z tytułu otrzymanych środków na wydatki budżetowe. Koszty w oświatowych jednostkach budżetowych opłacane ze środków gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów z osiąganymi przychodami również mają luźny związek, chociażby z uwagi na zakaz przeznaczania tych środków na finansowanie wynagrodzeń. Środki na realizację planu wydatków pochodzące z dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym nie stanowią źródła równoważenia zmian w funduszu jednostki, ponieważ zarówno koszty (z wyjątkiem kosztów majątkowych), jak i przychody przenosi się na koniec roku na wynik finansowy.

W większości państwowych i samorządowych jednostek budżetowych, których działalność charakteryzuje się głównie nieodpłatnym wykonywaniem przypisanych im zadań, ewidencja na kontach zespołu 5 nie musi być prowadzona.

Wyjątek stanowią te jednostki samorządu terytorialnego, w których świadczenie usług z zakresu gospodarki komunalnej i mieszkaniowej nie jest prowadzona w formie zakładu budżetowego lub w utworzonych przez samorząd spółkach prawa handlowego. Konieczność ewidencjonowania kosztów według typów działalności prowadzonej w formie jednostek budżetowych wynika głównie z potrzeby sporządzania kalkulacji kosztów poszczególnych rodzajów usług na potrzeby ustalania cen. W jednostkach budżetowych prowadzących odpłatną działalność usługową wyodrębnienie kosztów ogólnych i kosztów ogólnoadministracyjnych, przypadających na tę działalność i na nieodpłatną działalność statutową, może być utrudnione, a często wręcz niemożliwe. W związku z tym w zakładowym planie kont ewidencję na kontach zespołu 5 można ograniczyć tylko do kosztów odpłatnej działalności usługowej i produkcyjnej.

W jednostkach budżetowych, w których nie występują zapasy produktów lub produkcji niezakończonej i nie jest prowadzona ewidencja na kontach zespołu 5, nie wystąpią operacje podlegające ewidencji na koncie 490 "Rozliczenie kosztów".

W jednostkach budżetowych, w których odpłatnie prowadzona działalność usługowa lub produkcyjna ma charakter działalności ubocznej, ewidencję na koncie 490 można ograniczyć do operacji związanych z rozliczaniem kosztów dotyczących wyłącznie tej działalności. W oświatowych jednostkach budżetowych, które przejęły w związku z likwidacją gospodarstw pomocniczych zadania warsztatów szkolnych, zakres operacji ujmowanych na koncie 490 powinien być wzorowany na rozliczeniach kosztów w zlikwidowanych gospodarstwach pomocniczych.

2. Zasady rachunkowości wynikające z opisów kont występujących w jednostkach budżetowych

Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont zawiera konta występujące wyłącznie w jednostkach budżetowych lub wyłącznie w samorządowych zakładach budżetowych.

Jednostki budżetowe mają obowiązek prowadzenia ewidencji szczegółowej według podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków do kont służących do ewidencji wykonania dochodów i wydatków budżetowych oraz rozrachunków i rozliczeń. Jednostki budżetowe - w odróżnieniu od samorządowych zakładów budżetowych - nie sporządzają planów finansowych przychodów i kosztów, więc ewidencja szczegółowa do kont zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" i do kont zespołu 7 "Przychody, dochody i koszty" powinna być prowadzona w sposób zapewniający sporządzenie jednostkowych sprawozdań finansowych.

Państwowe i samorządowe jednostki budżetowe wykonują swoje zadania głównie nieodpłatnie. Z tego względu oraz z uwagi na rozwiązania przyjęte w opisie kont stosowanych w jednostkach budżetowych, jedna z podstawowych zasad rachunkowości, polegająca na współmierności przychodów i kosztów w tych jednostkach, nie jest realizowana.

W większości jednostek budżetowych wynik finansowy ustalony na działalności tych jednostek jest wielkością ujemną zbliżoną do kwoty zrealizowanych kosztów działalności bieżącej. Wyjątek od tej zasady stanowią urzędy jednostek samorządu terytorialnego, które, jeśli nawet realizują w ramach planu finansowego minimalne przychody z tytułu dochodów budżetowych, to z uwagi na fakt zaliczania do przychodów urzędów dochodów budżetów jednostek samorządu terytorialnego wynik finansowy tych podmiotów jest wielkością dodatnią. Należy podkreślić, że na dodatni wynik finansowy urzędu w dużym stopniu rzutują dochody budżetu otrzymane na realizację wydatków majątkowych oraz dochody budżetu związane z prowadzeniem działalności innych niż urząd jednostek budżetowych.

TABELA 7. Wykaz kont występujących w państwowych i w samorządowych jednostkach budżetowych

PROPOZYCJA AUTORA

Konieczność zachowania współmierności przychodów i kosztów jednostek budżetowych wymaga wprowadzenia zmian w wykazie kont zespołów 7 i 8.

Po uwzględnieniu zmian wykaz kont wymienionych zespołów przedstawia się następująco:

Zespół 7 - "Przychody, dochody i koszty"

700 "Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia"

710 "Środki z budżetu na wydatki bieżące i dotacje"

711 "Dochody rozliczane z budżetem"

720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych"

730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu"

741 "Dotacje przekazane i środki na inwestycje jednostek budżetowych"

750 "Przychody finansowe"

751 "Koszty finansowe"

760 "Pozostałe przychody operacyjne"

761 "Pozostałe koszty operacyjne"

770 "Zyski nadzwyczajne"

771 "Straty nadzwyczajne"

Zespół 8 - "Fundusze, rezerwy i wynik finansowy"

800 "Fundusz jednostki"

810 "Płatności z budżetu środków europejskich"

840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów"

851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych"

853 "Fundusze celowe"

855 "Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek"

860 "Wynik finansowy"

2.1. Ewidencja środków pieniężnych

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych wiodącą rolę spełnia konto 130 "Rachunek bieżący jednostki", które poza rejestracją zmian w stanie środków na rachunku bankowym pozwala na uzyskanie danych niezbędnych do sporządzenia sprawozdań budżetowych w zakresie wykonania planu dochodów i wydatków budżetowych. Plany finansowe jednostek budżetowych sporządza się w zakresie dochodów i wydatków budżetowych klasyfikowanych według:

● działów i rozdziałów - określających rodzaj działalności,

● paragrafów - określających rodzaj dochodów i wydatków.

W związku z tym jednostki budżetowe zobowiązane są do prowadzenia ewidencji szczegółowej według podziałek klasyfikacji dochodów budżetowych i wydatków budżetowych.

W odniesieniu do należności budżetowych jednostki mają obowiązek prowadzenia ewidencji według budżetów, których należności dotyczą.

PROPOZYCJA AUTORA

Obowiązek prowadzenia ewidencji według budżetów powinien dotyczyć również zrealizowanych dochodów budżetowych. W związku z tym w samorządowych jednostkach budżetowych realizujących dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami zrealizowane dochody powinny być ewidencjonowane w podziale na dochody:

● budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

● budżetu państwa,

● innej jednostki samorządu terytorialnego.

W zakresie wydatków samorządowe jednostki budżetowe mogą w danym roku budżetowym otrzymywać z budżetu środki na realizację wydatków planowanych na dany rok budżetowy oraz na realizację wydatków objętych planem wydatków niewygasających z upływem poprzedniego roku budżetowego. W planie kont do budżetu przyjęto stosowne rozwiązania związane z przekazywaniem środków na niewygasające wydatki i ich rozliczaniem. W planach kont dla jednostek budżetowych problem realizacji planu wydatków niewygasających został pominięty. W opisie konta 904 "Niewygasające wydatki" został zamieszczony zapis, że na stronie Wn konta 904 ujmuje się wydatki jednostek budżetowych dokonane w ciężar planu niewygasających wydatków, na podstawie ich sprawozdań budżetowych w korespondencji z kontem 225. W danym przypadku trudno jednak wskazać konkretne sprawozdanie budżetowe stanowiące podstawę do tego typu księgowań. W zasadzie jedynym sprawozdaniem wchodzącym w rachubę może być sprawozdanie Rb-28S, w którym dane w zakresie niewygasających wydatków prezentuje się w kolumnie "Wydatki, które niewygasły z upływem roku budżetowego". W kolumnie tej wykazuje się wydatki, których wykaz organ stanowiący jednostki może ustalić zgodnie z art. 263 ust. 2 uofp, a kolumna ta jest wypełniana tylko w sprawozdaniu rocznym. Zasady prezentowania tych danych raczej wykluczają możliwość prezentowania danych obrazujących wykonanie wydatków objętych planem niewygasających wydatków i sprowadzają się do zamieszczenia w tej kolumnie danych z wykazu przyjętego uchwałą organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei sposób wypełniania w sprawozdaniu Rb-28S kolumny "Wydatki wykonane", polegający na wykazaniu w tym miejscu zrealizowanych wydatków na podstawie danych księgowości analitycznej, wcale nie wyklucza możliwości wykazywania w tej pozycji wydatków jednostek budżetowych dokonywanych w ciężar planu niewygasających wydatków. W związku z tym wydatki wykazywane w kolumnie "Wydatki wykonane" powinny składać się z wydatków dokonanych w ramach planu finansowego na dany rok budżetowy oraz z wydatków niewygasłych z upływem poprzedniego roku budżetowego, zrealizowanych w nowym roku budżetowym.

Konto 130 w urzędach jednostek samorządu terytorialnego może służyć również do ewidencji dochodów i wydatków realizowanych bezpośrednio z rachunku bieżącego budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku saldo konta 130 podlega okresowemu przeksięgowaniu na podstawie sprawozdań budżetowych na stronę:

● Ma konta 800 - w zakresie zrealizowanych wydatków,

● Wn konta 800 - w zakresie dochodów.

W tego typu samorządowych jednostkach budżetowych konto 130 służy do dokonywania zapisów na podstawie wyciągów bankowych do rachunków budżetu w zakresie:

● własnych dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego objętych planem finansowym urzędu i wpłaconych bezpośrednio na rachunek budżetu,

● dochodów budżetowych z zadań zleconych objętych planem finansowym urzędu, wpłaconych bezpośrednio na rachunek budżetu,

● wydatków budżetowych objętych planem finansowym urzędu realizowanym bezpośrednio z rachunku podstawowego budżetu, z wyodrębnionych rachunków projektów lub z kredytu uruchomionego w formie realizowania zleceń płatniczych,

● wydatków niewygasających objętych planem niewygasających wydatków urzędu zrealizowanych bezpośrednio z rachunku budżetu.

W ciągu miesiąca konto analityczne do konta 130, służące do ewidencji dochodów własnych jednostki samorządu terytorialnego, wykazuje saldo strony Wn oznaczające wartość dochodów budżetowych urzędu wpłaconych bezpośrednio na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Saldo to ulega likwidacji przez księgowanie na koniec miesiąca jednostkowego sprawozdania Rb-27S, sporządzanego przez urząd na podstawie ewidencji prowadzonej na koncie 130.

W zakresie wydatków urzędu ujmowanych na koncie analitycznym do konta 130, konto to w ciągu miesiąca wykazuje saldo strony Ma oznaczające wartość wydatków budżetowych urzędu poniesionych bezpośrednio z rachunku budżetu. Saldo to ulega likwidacji przez księgowanie na koniec miesiąca jednostkowego sprawozdania Rb-28S, sporządzanego przez urząd na podstawie ewidencji prowadzonej na koncie 130.

W ciągu kwartału konto analityczne do konta 130, służące do ewidencji dochodów z wykonywanych przez urząd zadań zleconych, wykazuje saldo strony Wn oznaczające wartość tych dochodów budżetowych urzędu wpłaconych bezpośrednio na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Saldo to ulega likwidacji przez księgowanie na koniec kwartału jednostkowego sprawozdania Rb-27S, sporządzanego przez urząd na podstawie ewidencji prowadzonej na koncie 130.

W zakresie realizowanych w urzędzie wydatków niewygasających ujmowanych na koncie analitycznym do konta 130, konto to w okresie realizacji zadań objętych planem niewygasających wydatków (niewykraczającym poza 30 czerwca) wykazuje saldo strony Ma, oznaczające wartość wydatków budżetowych urzędu poniesionych bezpośrednio z rachunku środków na niewygasające wydatki (konto 135 w ewidencji budżetu). Saldo to ulega likwidacji przez księgowanie na koniec pierwszego półrocza informacji w zakresie realizacji niewygasających wydatków (z wykonania planów niewygasających wydatków urząd nie sporządza sprawozdań budżetowych), sporządzanego przez urząd na podstawie ewidencji prowadzonej na koncie 130.

W urzędach realizujących wszystkie dochody i wydatki urzędu wyłącznie z rachunków budżetu konto 130 na koniec:

● marca - może wykazywać saldo Ma oznaczające poniesione niewygasające wydatki,

● czerwca, września i grudnia - nie powinno wykazywać żadnego salda,

● stycznia, lutego, kwietnia i maja - saldo konta 130 równa się saldu sald kont analitycznych służących do ewidencji dochodów z zadań zleconych (saldo Wn) i do ewidencji niewygasających wydatków (saldo Ma),

● lipca, sierpnia, października i listopada - saldo konta 130 jest takie samo jak konta analityczne służące do ewidencji dochodów z zadań zleconych.

W trakcie poszczególnych miesięcy roku konto 130, na którym są dokonywane zapisy na podstawie wyciągów do rachunków budżetu, może wykazywać saldo Wn, jeżeli zrealizowane dochody urzędu, pomniejszone o dochody objęte okresowymi sprawozdaniami Rb-27S i Rb-27ZZ, są większe niż wydatki urzędu, pomniejszone o wydatki wykazane w okresowych sprawozdaniach Rb-28S i zrealizowane niewygasające wydatki wykazane w informacjach z ich wykonania. W przeciwnym razie (wydatki wykonane urzędu są wyższe niż dochody urzędu) konto 130 w trakcie poszczególnych miesięcy wykazuje saldo Ma.

Przy tak prowadzonej ewidencji na koncie 130 z pewnością można stwierdzić, że zapisy na tym koncie nie mają nic wspólnego z ewidencjonowaniem stanu środków pieniężnych oraz obrotów na rachunku bankowym, a salda konta 130 w ciągu roku nie mają żadnej wartości poznawczej. Prowadzenie ewidencji w przedstawiony sposób, mimo że jest zgodne z obowiązującym opisem konta, jest w jakimś stopniu zaprzeczeniem zasad określonych w art. 4 uor.

PROPOZYCJA AUTORA

Optymalnym sposobem prowadzenia zapisów na koncie 130, niepozwalającym na wystąpienie sald z tytułu zaksięgowania wyciągów bankowych do rachunków bankowych budżetu, jest przyjęcie zasady, że na koncie 130 do każdego wyciągu są dokonywane dodatkowe zapisy:

● Wn 222, Ma 130 - w kwocie dochodów budżetowych stanowiących dochody własne jednostki samorządu terytorialnego, ujętych według podziałek klasyfikacji budżetowej na stronie Wn konta 130,

● Wn 222, Ma 130 - w kwocie dochodów budżetowych z zadań zleconych ujętych według podziałek klasyfikacji budżetowej na stronie Wn konta 130,

● Wn 130, Ma 223 - w kwocie wydatków budżetowych ujętych według podziałek klasyfikacji budżetowej na stronie Ma konta 130,

● Wn 130, Ma 223 - w kwocie wydatków budżetowych realizowanych w ramach planu niewygasających wydatków ujętych według podziałek klasyfikacji budżetowej na stronie Ma konta 130.

Po dokonaniu dodatkowych zapisów, równoważnych z okresowymi przelewami dochodów na rachunek budżetu i z okresowymi przelewami środków na realizację planowanych wydatków na rachunek urzędu, konto 130 nie będzie wykazywało żadnego salda.

Nietrudno zauważyć, że proponowany przez autora sposób prowadzenia zapisów na koncie 130 na podstawie pojedynczych wyciągów bankowych do rachunków bankowych budżetu jest bardziej szczegółową wersją, wynikającą z aktualnego opisu konta 130 zawartego w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.

System ten jest również idealnym rozwiązaniem, jeśli urząd ma rachunek bankowy służący tylko do realizacji operacji w zakresie wydatków urzędu, a dochody urzędu są realizowane w formie bezpośrednich wpłat na rachunek budżetu. W takim przypadku zapisy na koncie 130 w zakresie dochodów, dokonane na podstawie wyciągów do rachunku bankowego budżetu, nie rzutują na saldo konta 130, które na dany dzień jest zgodne z saldem wykazanym w wyciągu bankowym do rachunku urzędu. Zaprezentowane rozwiązanie może się sprawdzić również w sytuacji, gdy wydatki urzędu są sporadycznie opłacane bezpośrednio z rachunków budżetu (kont: 133, 134, 135).

2.2. Rozliczenie dochodów jednostek budżetowych

Rozliczenia z budżetem państwa lub z budżetem jednostki samorządu terytorialnego dochodów budżetowych zrealizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego ewidencjonuje się na koncie 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych", dla którego w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont określono następujące zasady funkcjonowania:

Konto 222 służy do ewidencji rozliczenia zrealizowanych przez jednostkę dochodów budżetowych.

Na stronie Wn konta 222 ujmuje się dochody budżetowe przelane do budżetu, w korespondencji odpowiednio z kontem 130.

Na stronie Ma konta 222 ujmuje się w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeksięgowania zrealizowanych dochodów budżetowych na konto 800, na podstawie sprawozdań budżetowych.

Konto 222 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan dochodów budżetowych zrealizowanych, lecz nieprzelanych do budżetu.

Saldo konta 222 ulega likwidacji poprzez księgowanie przelewu do budżetu dochodów budżetowych pobranych, lecz nieprzelanych do końca roku, w korespondencji z kontem 130.

Państwowe jednostki budżetowe, nieprowadzące działalności oświatowej, realizują dochody budżetowe, które w całości podlegają rozliczeniu z budżetem państwa. Natomiast w państwowych jednostkach budżetowych prowadzących działalność określoną w ustawie o systemie oświaty rozliczeniu z budżetem podlegają dochody pochodzące z innych źródeł niż dochody budżetowe, które mogą być gromadzone na wydzielonych rachunkach dochodów. Należy przypomnieć, że na wydzielonych rachunkach bankowych mogą być gromadzone dochody pochodzące ze źródeł określonych w art. 11a uofp, które mogą być wykorzystywane bezpośrednio na wydatki określone w tym artykule. Wpłaty do budżetu państwa dochodów budżetowych zrealizowanych przez państwowe jednostki budżetowe ewidencjonuje się na stronie Wn konta 222.

Samorządowe jednostki budżetowe, realizujące zadania zlecone z zakresu administracji rządowej i inne zadania zlecone, dochody uzyskane przez te jednostki - podobnie jak dochody zaliczane do dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego - w całości wpłacają na rachunek samorządu terytorialnego, mimo że dochody te mogą stanowić dochody różnych budżetów, tj. budżetu państwa, budżetu własnej jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki samorządu terytorialnego. Końcowe rozliczenie dochodów wykonanych w wyniku realizacji zadań zleconych znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych budżetu.

Na stronie Ma konta 222 ujmuje się w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeksięgowania zrealizowanych dochodów budżetowych na konto 800, na podstawie sprawozdań budżetowych:

● Rb-27 - w państwowych jednostkach budżetowych,

● Rb-27S lub Rb-27ZZ - w samorządowych jednostkach budżetowych.

W opisie konta 222 zamieszczonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont brak jest rozgraniczenia dochodów budżetowych samorządowych jednostek budżetowych na dochody:

● z zadań własnych,

● z zadań z zakresu administracji rządowej,

● z innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami.

PROPOZYCJA AUTORA

Ewidencjonowanie zrealizowanych dochodów budżetowych w korespondencji z kontem 800 "Fundusz jednostki" nie do końca jest trafionym rozwiązaniem. Wprawdzie dochody budżetowe w większości państwowych i samorządowych jednostek budżetowych mają marginalny charakter, ale traktowanie rozliczenia tych dochodów jako źródła zmniejszenia funduszu jednostki budżetowej sprawia, że dane prezentowane w sprawozdaniu finansowym mają ograniczoną wartość poznawczą. Znacznie lepszym rozwiązaniem w przypadku rozliczeń zrealizowanych dochodów jednostek budżetowych z budżetem byłoby przyjęcie zasady, że przeksięgowania dochodów budżetowych na podstawie okresowych sprawozdań budżetowych dokonuje się w korespondencji z kontem funkcjonującym w ramach kont zespołu 7 "Przychody, dochody i koszty". Zaniechanie dotychczasowych przeksięgowań musiałoby się wiązać z rozszerzeniem kont zespołu 7 o dodatkowe konto, które mogłoby nosić nazwę "Dochody rozliczane z budżetem".

W urzędach jednostek samorządu terytorialnego, nieposiadających odrębnego rachunku bankowego, dochody objęte planami finansowymi urzędu, wpłacane bezpośrednio na rachunek bieżący budżetu, należy traktować jako operacje równoważne z okresowymi wpłatami zrealizowanych dochodów z rachunku bieżącego urzędu na rachunek budżetu. Zrealizowane w ten sposób wpłaty ujmuje się w urzędzie na podstawie wyciągów bankowych do rachunku budżetu, w łącznej kwocie na stronie Wn konta 222, w korespondencji z kontem 130 w zbiorczej kwocie, z podziałem na dochody budżetowe i dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych ustawami. Zmiana ewidencji dochodów urzędu realizowanych bezpośrednio na rachunku budżetu wynika ze zmiany w omawianym rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont opisu konta 901 "Dochody budżetu", polegającej na braku możliwości ujmowania na tym koncie dochodów własnych urzędu realizowanych w formie bezpośrednich wpłat na rachunek budżetu.

Tego typu zapisy na koncie 222 mogą wystąpić również w przypadku przyjęcia w dokumentacji opisującej przyjęte w urzędzie zasady rachunkowości, że rachunek bieżący urzędu służy wyłącznie do realizacji wydatków objętych planem finansowym urzędu, a zapisy w zakresie dochodów budżetowych urzędu i w zakresie dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych ustawami są dokonywane na podstawie wyciągów bankowych do rachunku budżetu.

PROPOZYCJA AUTORA

Uwzględniając przedstawione uwagi do ewidencji rozliczeń, konto 222 mogłoby funkcjonować według następujących zasad:

Konto 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych"

Konto 222 służy do ewidencji rozliczenia zrealizowanych przez jednostkę dochodów budżetowych związanych z realizacją zadań własnych lub z wykonywaniem zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami.

Na stronie Wn konta 222 ujmuje się dochody budżetowe przelane do budżetu, w korespondencji odpowiednio z kontem 130. W urzędach jednostek samorządu terytorialnego na stronie Wn konta 222 ujmuje się również wpływy dochodów urzędu bezpośrednio na rachunek budżetu, w korespondencji z kontem 130.

Na stronie Ma konta 222 ujmuje się w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeksięgowania zrealizowanych dochodów budżetowych na konto 711 "Dochody rozliczane z budżetem", na podstawie sprawozdań budżetowych z wykonania dochodów budżetowych.

Konto 222 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan dochodów budżetowych zrealizowanych, lecz nieprzelanych do budżetu.

Saldo konta 222 ulega likwidacji poprzez księgowanie przelewu do budżetu dochodów budżetowych pobranych, lecz nieprzelanych do końca roku, w korespondencji z kontem 130.

2.3. Rozliczenie środków otrzymanych na wydatki jednostek budżetowych

Do ewidencji rozliczenia zrealizowanych przez jednostki budżetowe wydatków budżetowych, w tym wydatków w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, służy konto 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych" funkcjonujące według następujących zasad określonych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont:

Konto 223 służy do ewidencji rozliczenia zrealizowanych przez jednostkę wydatków budżetowych, w tym wydatków w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich.

Na stronie Wn konta 223 ujmuje się w szczególności:

1) w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeniesienia, na podstawie sprawozdań budżetowych, zrealizowanych wydatków budżetowych, w tym wydatków budżetu państwa w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich na konto 800,

2) okresowe przelewy środków pieniężnych na pokrycie wydatków budżetowych oraz wydatków w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, w korespondencji z kontem 130.

Na stronie Ma konta 223 ujmuje się w szczególności:

1) okresowe wpływy środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie wydatków budżetowych, w tym wydatków budżetu państwa w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, w korespondencji z kontem 130,

2) okresowe wpływy środków pieniężnych przeznaczonych dla dysponentów niższego stopnia, w korespondencji z kontem 130.

W samorządowych jednostkach budżetowych na koncie 223 ujmuje się również operacje związane z przepływami środków europejskich w zakresie, w którym środki te stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego.

Konto 223 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie wydatków budżetowych, lecz niewykorzystanych do końca roku.

Saldo konta 223 ulega likwidacji poprzez księgowanie przelewu na rachunek dysponenta wyższego stopnia środków pieniężnych niewykorzystanych do końca roku, w korespondencji z kontem 130.

W państwowych jednostkach budżetowych na stronie Wn konta 223 ujmuje się w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeniesienia, na podstawie sprawozdań budżetowych Rb-28, zrealizowanych wydatków budżetowych, w tym wydatków budżetu państwa w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, na konto 800, a w jednostkach budżetowych, będących dysponentami środków wyższego stopnia - okresowe przelewy środków pieniężnych na pokrycie wydatków budżetowych dysponentów niższego stopnia oraz wydatków w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, w korespondencji z kontem 130.

Na stronie Ma konta 223 ujmuje się okresowe wpływy środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie wydatków budżetowych, w tym wydatków budżetu państwa w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, w korespondencji z kontem 130, oraz okresowe wpływy środków pieniężnych przeznaczonych dla dysponentów niższego stopnia, w korespondencji z kontem 130.

W samorządowych jednostkach budżetowych na koncie 223 na stronie Wn ujmuje się w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeniesienia, na podstawie sprawozdań budżetowych Rb-28S, zrealizowanych wydatków budżetowych, obejmujących również operacje związane z przepływami środków europejskich w zakresie, w którym środki te stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego, a na stronie Ma - okresowe przelewy na rachunek bieżący jednostki na realizację planowanych wydatków budżetowych.

PROPOZYCJA AUTORA

Ewidencjonowanie zrealizowanych wydatków budżetowych w korespondencji ze stroną Ma konta 800 "Fundusz jednostki" nie do końca jest rozwiązaniem możliwym do zaakceptowania. W odróżnieniu od dochodów budżetowych występujących w większości państwowych i samorządowych jednostek budżetowych w śladowym wymiarze i mających z reguły minimalny wpływ na kształt sprawozdania finansowego, wydatki budżetowe tych jednostek mają istotne oddziaływanie na dane przedstawione w tym sprawozdaniu. Traktowanie przeksięgowań wydatków budżetowych jako źródła zwiększenia funduszu powoduje, że wynik finansowy tych jednostek stanowi kwotę zbliżoną do łącznej kwoty kosztów ujętych na kontach zespołów 4 i 7. Znacznie lepszym rozwiązaniem w przypadku rozliczeń zrealizowanych wydatków jednostek budżetowych z budżetem byłoby przyjęcie zasady, że przeksięgowanie bieżących wydatków budżetowych na podstawie okresowych sprawozdań budżetowych jest dokonywane, w korespondencji z kontem funkcjonującym w ramach kont zespołu 7 "Przychody, dochody i koszty". Zaniechanie dotychczasowych przeksięgowań musiałoby się wiązać z rozszerzeniem kont zespołu 7 o dodatkowe konto, które mogłoby nosić nazwę 710 "Środki z budżetu na wydatki bieżące i dotacje". Natomiast wydatki majątkowe wynikające ze sprawozdań Rb-28 i Rb-28S w dalszym ciągu byłyby księgowane według dotychczasowych zasad.

W urzędach jednostek samorządu terytorialnego niemających odrębnego rachunku bankowego, wydatki objęte planami finansowymi urzędu, zrealizowane bezpośrednio z rachunku bieżącego budżetu, należy traktować jak środki otrzymane przez urząd na pokrycie tych wydatków. Zrealizowane w ten sposób wypłaty ujmuje się w urzędzie na podstawie wyciągów bankowych do rachunku budżetu, w łącznej kwocie na stronie Ma konta 223, w korespondencji z kontem 130. Zmiana w ewidencji wydatków urzędu realizowanych bezpośrednio z rachunku budżetu jest podyktowana zmianą w omawianym rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont opisu konta 902 polegającą na braku możliwości księgowania na tym koncie wydatków urzędu zrealizowanych bezpośrednio z rachunku budżetu. Przedstawione zasady powinny być stosowane również w urzędach mających odrębny rachunek w odniesieniu do tych wydatków urzędu, które są ponoszone bezpośrednio z rachunków budżetu prowadzonych w ramach konta 133 (np. rachunki bankowe otwarte w związku z realizacją projektów współfinansowanych ze środków europejskich) lub wydatków realizowanych z kredytów bankowych uruchomionych w formie realizacji zleceń płatniczych.

PROPOZYCJA AUTORA

Uwzględniając przedstawione uwagi do ewidencji rozliczeń, konto 223 mogłoby funkcjonować według następujących zasad:

Konto 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych"

Konto 223 służy do ewidencji rozliczenia zrealizowanych przez jednostkę wydatków budżetowych objętych planem finansowym wydatków lub planem wydatków niewygasających, w tym wydatków w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich.

Na stronie Wn konta 223 ujmuje się w szczególności:

1) w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeniesienia, na podstawie sprawozdań budżetowych, zrealizowanych bieżących wydatków budżetowych i przekazanych dotacji, w tym wydatków budżetu państwa w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich na konto 710 "Środki z budżetu na wydatki bieżące i dotacje",

2) w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeniesienia, na podstawie sprawozdań budżetowych, zrealizowanych majątkowych wydatków budżetowych, w tym wydatków budżetu państwa w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich na konto 800,

3) okresowe przelewy środków pieniężnych na pokrycie wydatków budżetowych oraz wydatków w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, w korespondencji z kontem 130.

Na stronie Ma konta 223 ujmuje się w szczególności:

1) okresowe wpływy środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie wydatków budżetowych, w tym wydatków budżetu państwa w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, w korespondencji z kontem 130,

2) okresowe wpływy środków pieniężnych przeznaczonych dla dysponentów niższego stopnia, w korespondencji z kontem 130,

3) równowartość wydatków objętych planem finansowym urzędu jednostki samorządu terytorialnego zrealizowanych bezpośrednio z podstawowego rachunku budżetu, wyodrębnionego rachunku budżetu do obsługi projektów realizowanych z udziałem środków europejskich oraz z rachunku środków.

W samorządowych jednostkach budżetowych na koncie 223 ujmuje się również operacje związane z przepływami środków europejskich w zakresie, w którym środki te stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego.

Konto 223 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie wydatków budżetowych, lecz niewykorzystanych do końca roku.

Saldo konta 223 ulega likwidacji poprzez księgowanie przelewu na rachunek dysponenta wyższego stopnia środków pieniężnych niewykorzystanych do końca roku, w korespondencji z kontem 130.

2.4. Ewidencja amortyzacji w jednostkach budżetowych

Z opisu konta 400 "Amortyzacja" wynika, że konto to służy do ewidencji kosztów amortyzacji od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisów amortyzacyjnych dokonuje się stopniowo według stawek amortyzacyjnych. Na koncie 400 nie ujmuje się więc amortyzacji umarzanych jednorazowo środków trwałych o niskiej wartości (poniżej 3500 zł) oraz umarzanych jednorazowo, bez względu na wartość, środków dydaktycznych, w tym także środków transportu (z reguły o wartości większej niż 3500 zł). Z opisu konta 072 "Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych" wynika z kolei, że te składniki aktywów trwałych podlegają jednorazowemu umorzeniu w pełnej wysokości, w miesiącu oddania ich do użytkowania, a wartość umorzenia księguje się w korespondencji z kontem 401 "Zużycie materiałów i energii". W związku z tym w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) jednostek budżetowych wykazuje się w pozycji B.I. "Amortyzacja" tylko amortyzację dokonywaną stopniowo, a w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) jednostek, sporządzających sprawozdanie finansowe według zasad określonych w uor - amortyzację dokonywaną stopniowo i jednorazowo.

W praktyce jednostek budżetowych mogą mieć miejsce takie zdarzenia, że w planie finansowym zostały ujęte w § 6060 "Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych" zakupy środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł, a w ramach realizacji planu finansowego może się okazać, że możliwe jest nabycie pojedynczych środków trwałych za cenę niższą niż 3500 zł, które powinny być sklasyfikowane w § 4210 "Zakup materiałów i wyposażenia". Możliwość nabycia środków trwałych za cenę, poniżej której środki te są umarzane jednorazowo, stwarza komplikacje w realizacji planu finansowego jednostki budżetowej, ponieważ w wyniku obniżenia cen na rynku może grozić jednostce przekroczenie wydatków w § 4210. Problem w danym przypadku nie miałby miejsca, gdyby w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce budżetowej zasady rachunkowości zamieszczono zapis, że stopniowo są umarzane środki trwałe o wartości poniżej 3500 zł, jeżeli ich zakup był planowany jako wydatek na zakupy inwestycyjne. Przy takiej regulacji środki trwałe zakupione za cenę niższą niż 3500 zł powinny być ujmowane na koncie 011 "Środki trwałe", a ich umorzenie naliczane według stawek amortyzacyjnych księgowane na stronie Ma konta 071 "Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", w korespondencji z kontem 400 "Amortyzacja".

2.5. Przychody i koszty ujmowane na kontach zespołu 7 "Przychody, dochody i koszty"

"Przychody i zyski" to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 uor).

Uwzględniając przedstawioną definicję przychodów i zysków oraz zasady funkcjonowania jednostek budżetowych określone w uofp, trudno określić przychody jednostek budżetowych jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, ponieważ jednostki budżetowe zrealizowane należności, przypisywane jako przychody na kontach zespołu 7, mają obowiązek przekazać na rachunek budżetu państwa lub rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Według aktualnie stosowanych rozwiązań, przychody jednostek budżetowych otrzymywane z budżetu na realizację wydatków budżetowych objętych planem finansowym jednostki budżetowej, nie są traktowane jako przychody, lecz stanowią źródło zwiększenia funduszu jednostki. Środki z budżetu na wydatki jednostek budżetowych spełniają wymogi zawarte w definicji przychodów zamieszczonej w uor. Środki te stanowią w większości jednostek jedyne lub podstawowe źródło finansowania kosztów związanych z działalnością statutową danej jednostki budżetowej. Środki otrzymane z budżetu mają takie samo przeznaczenie jak dotacje w samorządowych zakładach budżetowych otrzymane na finansowanie działalności bieżącej, więc trudno o jakiekolwiek przeciwwskazania niepozwalające zaliczać wpływów tych środków do pozostałych przychodów operacyjnych.

Podobne uwagi jak w przypadku przychodów można odnieść do wpłat do budżetu dochodów zrealizowanych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe. Wpłaty te z pewnością mieszczą się w zakresie pojęcia "koszty i straty", zdefiniowanym w uor jako uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Niestety, według aktualnie przyjętych rozwiązań, przekazanie do budżetu zrealizowanych dochodów nie stanowi pozostałych kosztów operacyjnych ujmowanych na kontach zespołu 7, lecz stanowi źródło zmniejszeń funduszu jednostki.

2.5.1. Ewidencja przychodów na kontach zespołu 7

Przychody państwowych i samorządowych jednostek budżetowych ewidencjonowane na kontach zespołu 7 "Przychody, dochody i koszty" mają ścisły związek ze źródłami dochodów budżetu państwa określonymi w uofp i ze źródłami dochodów jednostek samorządu terytorialnego. Przypisane przychody jednostek samorządu terytorialnego w momencie ich kasowej realizacji, polegającej na wpłaceniu na rachunek bankowy, stają się - z wyłączeniem wpływów z prywatyzacji - dochodami odpowiedniego budżetu.

Jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, więc zrealizowane dochody podlegają odprowadzaniu na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od tej zasady stanowią państwowe i samorządowe jednostki budżetowe wykonujące zadania określone w ustawie o systemie oświaty, które mogą gromadzić dochody na wydzielonym rachunku dochodów według zasad określonych w uofp i przeznaczać je na realizację określonych wydatków.

W zakresie ewidencji przychodów jednostek budżetowych szczególną rolę spełnia konto 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych", przez co funkcje pozostałych kont służących do ewidencji przychodów zostały w pewnym stopniu ograniczone. Kierując się opisem poszczególnych kont zespołu 7 służących do ewidencji przychodów, można przyjąć, że przychody jednostek budżetowych dzielą się na:

● ujmowane na koncie 720 przychody jednostek z tytułu dochodów budżetowych związanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek, należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych,

● ujmowane na pozostałych kontach zespołu 7 przychody z tytułu dochodów budżetowych związane ze sprzedażą: produktów, towarów, materiałów, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie, przychody finansowe oraz kasowo realizowane przychody zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych lub zysków nadzwyczajnych,

● pozostałe przychody operacyjne niestanowiące przychodów z tytułu dochodów budżetowych, przychody z tytułu sprzedaży produktów na rzecz działalności finansowo wyodrębnionej własnej jednostki oraz przychody finansowe niestanowiące dochodów budżetowych.

Przychody z tytułu dochodów budżetowych obejmują przychody z tytułu dochodów rozliczanych z budżetem, a w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych prowadzących działalność oświatową również przychody z tytułu dochodów, które są przeznaczane na wydatki jednostki w zakresie określonym w uofp lub w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. W samorządowych jednostkach budżetowych realizujących zadania z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, przychodami z tytułu dochodów budżetowych są również przychody związane z realizacją tych zadań bez względu na to, jakiego budżetu dotyczą.

PROPOZYCJA AUTORA

Bazując na opisie kont zespołu 7 zamieszczonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, można przyjąć następujące zasady funkcjonowania tych kont w jednostkach budżetowych w zakresie przychodów i zysków nadzwyczajnych:

Zespół 7 "Przychody, dochody i koszty"

Konta zespołu 7 "Przychody, dochody i koszty" w jednostkach budżetowych służą do ewidencji przychodów z podstawowej działalności jednostki stanowiących dochody budżetowe oraz z tytułu sprzedaży produktów, towarów, przychodów z operacji finansowych, pozostałych przychodów operacyjnych oraz zysków nadzwyczajnych. W urzędach jednostek samorządu terytorialnego na kontach zespołu 7 ujmuje się ponadto przychody z tytułu dochodów budżetu nieujętych w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych.

Ewidencję szczegółową przychodów prowadzi się stosownie do potrzeb planowania, analizy i sprawozdawczości.

Konto 700 "Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia"

Konto 700 służy w jednostkach budżetowych prowadzących działalność wytwórczą i usługową (np. w formie warsztatów szkolnych, z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w formie jednostki budżetowej) do ewidencji sprzedaży produktów (wyrobów gotowych i półfabrykatów oraz robót i usług) własnej działalności na rzecz obcych jednostek oraz działalności finansowo wyodrębnionej własnej jednostki.

Na stronie Ma konta 700 ujmuje się przychody ze sprzedaży, w korespondencji z kontami przede wszystkim zespołów 1 i 2 oraz ewentualnie 0 i 8 oraz 4 bądź 5.

Ewidencja szczegółowa do konta 700 powinna zapewnić podział według przedmiotów i kierunków sprzedaży.

W końcu roku obrotowego przychody ze sprzedaży przenosi się na stronę Wn konta 860. Na koniec roku konto 700 nie wykazuje salda.

Konto 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych"

Konto 720 służy do ewidencji przychodów z tytułu dochodów budżetowych związanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki budżetowej, w szczególności dochodów, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek, należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych.

W urzędach jednostek samorządu terytorialnego konto 720 służy do ewidencji przychodów z tytułu dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujętych w planach innych samorządowych jednostek budżetowych, przy czym częstotliwość zapisów na tym koncie może być ograniczona do zbiorczego zapisu na koniec roku na stronie Ma konta 720, w korespondencji ze stroną Wn konta 800.

Na stronie Wn konta 720 ujmuje się odpisy z tytułu dochodów budżetowych, a na stronie Ma - przychody z tytułu dochodów budżetowych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 720 powinna zapewnić wyodrębnienie przychodów z tytułu dochodów budżetowych według pozycji planu finansowego.

W zakresie podatkowych i niepodatkowych dochodów budżetowych ewidencję szczegółową prowadzi się według zasad rachunkowości podatkowej, natomiast w zakresie podatków pobieranych przez inne organy ewidencję szczegółową stanowią sprawozdania o dochodach budżetowych sporządzane przez te organy.

W końcu roku obrotowego saldo konta 720 przenosi się na konto 860. Na koniec roku konto 720 nie wykazuje salda.

Konto 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu"

Konto 730 w jednostkach budżetowych służy do ewidencji sprzedaży towarów (np. sprzedaży w sklepikach szkolnych). Na stronie Ma konta 730 ujmuje się przychody ze sprzedaży towarów, w korespondencji z kontami przede wszystkim zespołów 1 i 2 oraz zespołów 0 i 8 bądź 4 i 5.

Podatnicy VAT niezobowiązani do stosowania kas z pamięcią fiskalną ujmują na stronie Ma konta 730 przychody (utargi) łącznie z podatkiem ze sprzedaży towarów. Należny podatek od towarów i usług zawarty w utargach podlega przeksięgowaniu: Wn 730, Ma 225.

W końcu roku obrotowego przenosi się przychody ze sprzedaży towarów na stronę Ma konta 860 (Wn konto 730). Na koniec roku konto 730 nie wykazuje salda.

Konto 750 "Przychody finansowe"

Konto 750 w jednostkach budżetowych służy do ewidencji przychodów finansowych.

Na stronie Ma konta 750 ujmuje się przychody z tytułu operacji finansowych, a w szczególności:

1) przychody ze sprzedaży papierów wartościowych,

2) przychody z udziałów i akcji,

3) dywidendy,

4) odsetki od udzielonych pożyczek,

5) dyskonto przy zakupie weksli,

6) czeków obcych i papierów wartościowych,

7) odsetki za zwłokę w zapłacie należności,

8) dodatnie różnice kursowe.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 750 powinna zapewnić wyodrębnienie przychodów finansowych z tytułu udziałów w innych podmiotach gospodarczych, należne jednostce odsetki.

W końcu roku obrotowego przenosi się przychody finansowe na stronę Ma konta 860 (Wn konto 750). Na koniec roku konto 750 nie wykazuje salda.

Konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne"

Konto 760 służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, w tym wszelkich innych przychodów niż podlegające ewidencji na kontach: 700, 720, 730, 750.

W szczególności na stronie Ma konta 760 ujmuje się:

1) przychody ze sprzedaży materiałów w wartości cen zakupu lub nabycia materiałów,

2) przychody ze sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie,

3) odpisane przedawnione zobowiązania, otrzymane odszkodowania, kary, nieodpłatnie otrzymane, w tym w drodze darowizny, aktywa umarzane jednorazowo, rzeczowe aktywa obrotowe,

4) zmniejszenie stanu produktów, w korespondencji ze stroną Wn konta 490.

W końcu roku obrotowego przenosi się pozostałe przychody operacyjne na stronę Ma konta 860, w korespondencji ze stroną Wn konta 760. Na koniec roku konto 760 nie wykazuje salda.

Konto 770 "Zyski nadzwyczajne"

Konto 770 służy do ewidencji dodatnich skutków finansowych zdarzeń trudnych do przewidzenia, następujących poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Na stronie Ma konta 770 ujmuje się w szczególności przyznane lub otrzymane odszkodowania dotyczące zdarzeń losowych. Na stronie Wn konta 770 ujmuje się korekty (zmniejszenia) uprzednio zaksięgowanych zysków nadzwyczajnych.

W końcu roku obrotowego przenosi się zyski nadzwyczajne na stronę Ma konta 860 (Wn konto 770). Na koniec roku obrotowego konto 770 nie wykazuje salda.

Po przeniesieniu na koniec roku sald strony Ma kont: 700, 720, 730, 750, 760 i 770 na wynik finansowy jednostki budżetowej w większości jednostek budżetowych suma tych przeksięgowań będzie stanowiła znikomą kwotę w porównaniu z kwotą kosztów przeksięgowanych na koniec roku na konto 860 z kont zespołów 4 i 7. Stan ten dobitnie świadczy o braku w jednostkach budżetowych współmierności przychodów i kosztów i jest niezbitym dowodem, że ustanowione szczególne zasady ewidencjonowania środków z budżetu na wydatki jednostek budżetowych naruszają jedną z fundamentalnych zasad rachunkowości polegającą na współmierności przychodów i kosztów. Mankament ten jest związany z pominięciem na początku transformacji ustrojowej w przychodach jednostek budżetowych środków z budżetu przekazywanych jednostkom budżetowych na realizację ich wydatków budżetowych. Wprowadzenie w 2008 r. zasady pozwalającej na zaliczenie do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego dochodów budżetu nieujętych w planach innych jednostek budżetowych należy ocenić jako próbę zapewnienia współmierności przychodów i kosztów jednostek budżetowych w skali jednostki samorządu terytorialnego. Rozwiązanie to w odniesieniu do poszczególnych jednostek budżetowych w większym stopniu przyczynia się do natężenia problemu niż do jego złagodzenia.

PROPOZYCJA AUTORA

Przywrócenie współmierności przychodów i kosztów w państwowych i w samorządowych jednostkach budżetowych może być dokonane w bardzo prosty sposób, polegający na rozszerzeniu wykazu kont w zespole 7 o konta:

● 710 "Środki z budżetu na wydatki bieżące i dotacje",

● 711 "Dochody rozliczane z budżetem",

● 741 "Dotacje przekazane i środki na inwestycje jednostek budżetowych".

Wymienione konta funkcjonowałyby według następujących zasad:

Konto 710 "Środki z budżetu na wydatki bieżące i dotacje"

Konto 710 służy do ewidencji przychodów jednostek budżetowych z tytułu środków z budżetu wykorzystanych na finansowanie wydatków bieżących i dotacji przekazanych.

Na stronie Ma konta 710 w ciągu roku budżetowego ujmuje się okresowe lub roczne przeksięgowanie na podstawie sprawozdań budżetowych:

1) środków z budżetu wykorzystanych na realizację bieżących wydatków budżetowych i dotacji przekazanych, w korespondencji z kontem 223,

2) środków z budżetu środków europejskich wykorzystanych na realizację bieżących wydatków i dotacje przekazane, w korespondencji z kontem 227,

3) środków ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi wykorzystanych na realizację wydatków bieżących, w korespondencji z kontem 228.

W urzędach gmin, w których wydatki objęte planem finansowym urzędu są realizowane w formie bezpośrednich wypłat z rachunków budżetu, na stronie Ma konta 710 ujmuje się okresowe lub roczne przeksięgowanie na podstawie sprawozdań budżetowych zrealizowanych wydatków bieżących i przekazanych dotacji, w korespondencji z kontem 130.

W końcu roku obrotowego saldo konta 710 przenosi się na stronę Ma konta 860 (Wn konto 710). Na koniec roku konto 710 nie wykazuje salda.

Konto 711 "Dochody rozliczane z budżetem"

Konto 711 służy do ewidencji kosztów jednostek budżetowych z tytułu przekazania zrealizowanych dochodów na rachunek budżetu państwa lub rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na stronie Wn konta 711 ujmuje się okresowe lub roczne przeksięgowanie na podstawie sprawozdań budżetowych zrealizowanych dochodów budżetowych podlegających wpłacie do budżetu państwa lub do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w korespondencji z kontem 222, oraz pozostałość środków na wydzielonym rachunku dochodów samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową na dzień 31 grudnia roku budżetowego podlegających wpłacie na rachunek budżetu w terminie do 5 stycznia następnego roku budżetowego, w korespondencji z kontem 225.

W urzędach gmin, w których dochody objęte planem finansowym urzędu są realizowane w formie bezpośrednich wpłat na rachunek budżetu, na stronie Wn konta 711 może być ujmowane okresowe lub roczne przeksięgowanie na podstawie sprawozdań budżetowych zrealizowanych dochodów, w korespondencji z kontem 130.

W końcu roku obrotowego saldo konta 711 przenosi się na stronę Wn konta 860 (Ma konto 711). Na koniec roku konto 711 nie wykazuje salda.

Konto 741 "Dotacje przekazane i środki na inwestycje jednostek budżetowych"

Konto 741 służy do ewidencji dotacji przekazanych w ramach planu finansowego jednostek budżetowych oraz środków pieniężnych gromadzonych na rachunkach dochodów przeznaczonych lub wykorzystanych na inwestycje państwowych jednostek oświatowych i wykorzystanych na inwestycje samorządowych jednostek budżetowych.

Na stronie Wn konta 741 ujmuje się:

1) środki pieniężne gromadzone przez państwowe jednostki budżetowe na wydzielonym rachunku wykorzystane lub przeznaczone na finansowanie inwestycji, w korespondencji z kontem 800 lub 840, oraz środki pieniężne gromadzone przez samorządowe jednostki budżetowe na wydzielonym rachunku wykorzystane na finansowanie inwestycji, w korespondencji z kontem 800,

2) wartość dotacji uznanych za wykorzystane i rozliczone, w korespondencji z kontem 741.

W końcu roku obrotowego saldo konta 741 przenosi się na stronę Wn konta 860 (Ma konto 741).

2.5.2. Ewidencja kosztów na kontach zespołu 7

W zakresie ewidencji kosztów ujmowanych na kontach zespołu 7, w odniesieniu do większości operacji, te same zasady obowiązują w jednostkach budżetowych i w samorządowych zakładach budżetowych. Jedyne co różniło, do czasu nowelizacji rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, ewidencjonowane na kontach zespołu 7 koszty jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, to obowiązek zarachowania w zakładach środków własnych, wykorzystanych lub przeznaczonych na finansowanie inwestycji, w ciężar kosztów ujmowanych na koncie 740 "Dotacje i środki na inwestycje". W wyniku zmiany zasada ta obowiązywała wcześniej w jednostkach budżetowych w odniesieniu do wykorzystanych lub przeznaczonych na finansowanie inwestycji środków zgromadzonych na rachunku dochodów własnych jednostek budżetowych.

W jednostkach budżetowych wykonujących nieodpłatnie zadania publiczne nie zachodzi współmierność realizowanych kosztów działalności podstawowej i osiąganych przychodów. Koszty działalności podstawowej są opłacane w całości ze środków otrzymanych od dysponenta części budżetowej lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na realizację planu wydatków budżetowych. Zrealizowane przychody mają marginalne znaczenie i z reguły nie mają związku z ponoszonymi kosztami działalności podstawowej. W jednostkach budżetowych prowadzących taką działalność statutową ewidencja kosztów działalności podstawowej ogranicza się jedynie do ewidencji kosztów rodzajowych na kontach syntetycznych zespołu 4, bez potrzeby rozliczania tych kosztów na typy prowadzonej działalności.

PROPOZYCJA AUTORA

Wzorując się na opisie kont zespołu 7 zamieszczonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, można przyjąć następujące zasady funkcjonowania tych kont w jednostkach budżetowych w zakresie kosztów i strat nadzwyczajnych:

Zespół 7 - "Przychody, dochody i koszty"

Konta zespołu 7 "Przychody, dochody i koszty" w jednostkach budżetowych służą do ewidencji:

1) kosztów osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży produktów, towarów,

2) kosztów operacji finansowych,

3) pozostałych kosztów operacyjnych,

4) strat nadzwyczajnych.

Ewidencję szczegółową kosztów prowadzi się stosownie do potrzeb planowania, analizy i sprawozdawczości.

Konto 700 "Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia"

Konto 700 w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych w zakresie kosztów służy do ewidencji kosztu wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów gotowych i półfabrykatów oraz robót i usług) własnej działalności na rzecz obcych jednostek oraz działalności finansowo wyodrębnionej własnej jednostki.

Na stronie Wn ujmuje się koszt wytworzenia sprzedanych produktów, obejmujący rzeczywisty koszt wytworzenia, za który uważa się również wartość produktów w cenach ewidencyjnych, skorygowaną o odchylenia od cen ewidencyjnych, w korespondencji z kontami: 500, 530, 580, 600, 620 lub 490.

W końcu roku obrotowego przenosi się koszt sprzedanych produktów na stronę Wn konta 490, uznając konto 700. Na koniec roku konto 700 w zakresie kosztów nie wykazuje salda.

Konto 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu"

Konto 730 w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych w zakresie kosztów służy do ewidencji wartości zakupu sprzedanych towarów.

Na stronie Wn ujmuje się wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia), w korespondencji z kontami 330 i 340; za cenę zakupu (nabycia) uważa się również cenę ewidencyjną skorygowaną o odchylenia od tej ceny.

W końcu roku obrotowego przenosi się wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu na stronę Wn konta 860 (Ma konto 730). Na koniec roku konto 730 w zakresie kosztów nie wykazuje salda.

Konto 740 "Dotacje i środki na inwestycje"

Konto 740 służy do ewidencji środków pieniężnych przeznaczonych na inwestycje, gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym państwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową.

Na stronie Wn konta 740 ujmuje się dochody gromadzone przez jednostki budżetowe na wydzielonym rachunku wykorzystane lub przeznaczone na finansowanie inwestycji, w korespondencji z kontem 800 lub 840.

W końcu roku budżetowego saldo Wn konta 740, oznaczające równowartość środków wykorzystanych lub przeznaczonych na inwestycje, przenosi się na stronę Wn konta 860. Na koniec roku konto 740 nie wykazuje salda.

Konto 751 "Koszty finansowe"

Konto 751 w jednostkach budżetowych służy do ewidencji kosztów finansowych.

Na stronie Wn konta 751 ujmuje się w szczególności:

1) wartość sprzedanych udziałów, akcji i innych papierów wartościowych,

2) odsetki od obligacji,

3) odsetki od kredytów i pożyczek,

4) odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań, z wyjątkiem obciążających środki trwałe w budowie,

5) odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu operacji finansowych,

6) dyskonto przy sprzedaży weksli, czeków obcych i papierów wartościowych,

7) ujemne różnice kursowe, z wyjątkiem obciążających środki trwałe w budowie.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 751 powinna zapewnić wyodrębnienie w zakresie kosztów operacji finansowych - naliczone odsetki od pożyczek i odsetki za zwłokę od zobowiązań.

W końcu roku obrotowego przenosi się koszty operacji finansowych na stronę Wn konta 860 (Ma konto 751). Na koniec roku konto 751 nie wykazuje salda.

Konto 761 "Pozostałe koszty operacyjne"

Konto 761 w jednostkach budżetowych służy do ewidencji kosztów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki.

W szczególności na stronie Wn konta 761 ujmuje się:

1) koszty osiągnięcia pozostałych przychodów w wartości cen zakupu lub nabycia materiałów,

2) kary, odpisane przedawnione, umorzone i nieściągalne należności, odpisy aktualizujące od należności, koszty postępowania spornego i egzekucyjnego oraz nieodpłatnie przekazane rzeczowe aktywa obrotowe.

Konto 761 służy również - w jednostkach ewidencjonujących koszty na kontach: 400, 401, 402, 403, 404, 405, 409, 490 oraz zespołu 5 - do ewidencji zapisów uzupełniających, dokonanych na kontach zespołów 5 i 6 z tytułu zwiększeń bądź zmniejszeń stanu produktów (w tym także rozliczeń międzyokresowych kosztów), w korespondencji z innymi kontami niż konto 490, konta zespołów 5 lub 6 oraz konta kosztu własnego sprzedaży w zespole 7. Na stronie Wn konta 761 w korespondencji ze stroną Ma konta 490 ujmuje się zwiększenie stanu produktów.

W końcu roku obrotowego przenosi się:

1) na stronę Wn konta 490 - koszty związane z zakupem i sprzedażą składników majątku, jeżeli zostały ujęte na koncie 761, w korespondencji ze stroną Ma konta 761,

2) na stronę Wn konta 860 - pozostałe koszty operacyjne, w korespondencji ze stroną Ma konta 761.

Na koniec roku konto 761 nie wykazuje salda.

Konto 771 "Straty nadzwyczajne"

Konto 771 służy do ewidencji ujemnych skutków finansowych zdarzeń trudnych do przewidzenia, następujących poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Na stronie Wn konta 771 ujmuje się poniesione straty nadzwyczajne, a w szczególności szkody spowodowane zdarzeniami trudnymi do przewidzenia, następującymi poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązanymi z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Na stronie Ma konta 771 ujmuje się korekty (zmniejszenia) strat nadzwyczajnych.

W końcu roku obrotowego przenosi się straty nadzwyczajne na stronę Wn konta 860 (Ma konto 771).

Na koniec roku obrotowego konto 771 nie wykazuje salda.

Zdaniem autora, w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów konieczne jest wprowadzenie do wykazu kont zespołu 7 kont służących do ewidencji kosztów jednostek budżetowych związanych z obowiązkiem przekazywania do budżetu zrealizowanych dochodów budżetowych (z wyłączeniem dochodów gromadzonych na wydzielonych rachunkach państwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową) oraz kosztów związanych z przekazywaniem dotacji. Do tych celów mogłyby służyć konta 711 i 741 funkcjonujące według zasad przedstawionych przy okazji omawiania szczególnych zasad rachunkowości w zakresie przychodów ujmowanych na kontach zespołu 7 w punkcie 4.2.5.1.

Prowadzenie ewidencji na kontach: 710, 711 i 741, o które - zdaniem autora - powinien być rozszerzony wykaz kont zespołu 7, przedstawia tabela 8.

TABELA 8. Ewidencja księgowa przychodów jednostek budżetowych z tytułu środków z budżetu otrzymanych na wydatki bieżące i dotacje oraz kosztów z tytułu obligatoryjnego przekazywania do budżetu zrealizowanych dochodów budżetowych według propozycji autora

2.6. Źródła zmniejszenia i zwiększenia funduszu jednostek budżetowych

W dotychczasowych przepisach w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, poczynając od nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 30 grudnia 1991 r. w sprawie planów kont dla zarządów gmin oraz dla jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych, przyjmowano założenie, że środki z budżetu otrzymane na realizację planowanych wydatków jednostek budżetowych zwiększają fundusz jednostki, a przekazane do budżetu dochody zrealizowane przez te jednostki zmniejszają fundusz jednostki. Efektem tych regulacji był m.in. brak współmierności przychodów i kosztów, stan funduszu jednostek budżetowych wynikający z salda konta 800 na koniec roku niemający odzwierciedlenia w wartości majątku trwałego i obrotowego jednostki oraz ujemny wynik finansowy jednostki zbliżony kwotowo w większości jednostek budżetowych do kosztów działalności bieżącej. Rozwiązanie to zostało powtórzone również w obowiązującym rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (z 5 lipca 2010 r.).

PROPOZYCJA AUTORA

Warto zastanowić się nad dalszym traktowaniem przedstawionych zdarzeń jako źródeł zmniejszenia i zwiększenia funduszu jednostki. Środki otrzymane z budżetu na realizację bieżących wydatków budżetowych mogłyby być ujmowane na odpowiednim koncie 710 "Środki z budżetu na wydatki bieżące i dotacje" i zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych, tak jak dotacje w samorządowych zakładach budżetowych. Na koniec roku saldo takiego konta byłoby przenoszone na konto 860 "Wynik finansowy". Z kolei dochody budżetowe zrealizowane przez jednostki budżetowe i podlegające obowiązkowi ich rozliczenia z budżetem również mogłyby być ujmowane na odpowiednim koncie 711 "Dochody rozliczane z budżetem", na którym na stronie Wn księgowane byłyby dochody wynikające ze sprawozdań Rb-27 (w państwowych jednostkach budżetowych) oraz ze sprawozdań Rb-27S i Rb-27ZZ (w samorządowych jednostkach budżetowych), a na stronie Ma - przeniesienie salda konta na konto 860.

Proponowane zmiany spowodowałyby w jednostkach budżetowych możliwość zachowania współmierności przychodów i kosztów oraz sprawiłyby ustalanie na koniec roku stanu funduszu i wyniku finansowego w realnej wysokości.

Według obowiązujących przepisów wykonawczych, konto 800 "Fundusz jednostki" w jednostkach budżetowych funkcjonuje według następujących zasad:

Konto 800 "Fundusz jednostki"

Konto 800 w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych służy do ewidencji równowartości majątku trwałego i obrotowego jednostki i ich zmian.

Na stronie Wn konta 800 ujmuje się zmniejszenia funduszu, a na stronie Ma - jego zwiększenia, zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi gospodarkę finansową jednostki.

Na stronie Wn konta 800 ujmuje się w szczególności:

1) przeksięgowanie straty bilansowej roku ubiegłego z konta 860,

2) przeniesienie w następnym roku w samorządowych jednostkach budżetowych prowadzących działalność oświatową salda konta 820 oznaczającego wysokość środków obrotowych, pozostających na wydzielonym rachunku dochodów na dzień 31 grudnia poprzedniego roku budżetowego, podlegających wpłacie na rachunek budżetu w terminie do 5 stycznia następnego roku budżetowego,

3) przeksięgowanie, pod datą sprawozdania budżetowego, zrealizowanych dochodów budżetowych z konta 222,

4) okresowe przeksięgowania salda konta 130 w zakresie dochodów urzędów jednostek samorządu terytorialnego zrealizowanych bezpośrednio na rachunku bieżącym budżetu jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie sprawozdań budżetowych,

5) przychody urzędu jednostki samorządu terytorialnego z tytułu dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujętych w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych, w korespondencji z kontem 720,

6) przeksięgowanie, w końcu roku obrotowego, dotacji z budżetu i środków budżetowych wykorzystanych na inwestycje z konta 810,

7) przeksięgowanie na koniec roku budżetowego wartości płatności z budżetu środków europejskich uznanych za rozliczone z konta 810,

8) różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych,

9) wartość sprzedanych, nieodpłatnie przekazanych oraz wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie,

10) wartość pasywów przejętych od zlikwidowanych jednostek,

11) wartość aktywów przekazanych w ramach centralnego zaopatrzenia.

Na stronie Ma konta 800 ujmuje się w szczególności:

1) przeksięgowanie zysku bilansowego roku ubiegłego z konta 860,

2) przeksięgowanie, pod datą sprawozdania budżetowego, zrealizowanych wydatków budżetowych z konta 223,

3) okresowe przeksięgowania salda konta 130 w zakresie wydatków urzędów jednostek samorządu terytorialnego zrealizowanych bezpośrednio z rachunku bieżącego budżetu jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie sprawozdań budżetowych,

4) przeksięgowanie, pod datą sprawozdania budżetowego, zrealizowanych wydatków środków europejskich z konta 227,

5) okresowe lub roczne przeniesienie zrealizowanych wydatków ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi z konta 228,

6) równowartość wydatków dokonanych przez jednostki budżetowe ze środków budżetu na finansowanie inwestycji, w korespondencji z kontem 810,

7) środki pieniężne otrzymane w danym roku budżetowym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystane na realizację planu wydatków niewygasających, w korespondencji z kontem 223 (analityka: 223-2 "Rozliczenie wydatków budżetowych objętych planem wydatków niewygasających") - na podstawie informacji z wykonania planu wydatków niewygasających po I półroczu roku budżetowego,

8) środki pieniężne państwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów, wykorzystane w roku budżetowym na inwestycje, w korespondencji z kontem 740,

9) środki pieniężne państwowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów, przeznaczone w poprzednim roku budżetowym i wykorzystane na ten cel w bieżącym roku budżetowym, w korespondencji z kontem 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów",

10) różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych,

11) nieodpłatne otrzymanie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie,

12) wartość aktywów przejętych od zlikwidowanych jednostek,

13) wartość objętych akcji i udziałów,

14) wartość aktywów otrzymanych w ramach centralnego zaopatrzenia.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 800 powinna zapewnić możliwość ustalenia przyczyn zwiększeń i zmniejszeń funduszu jednostki.

Konto 800 wykazuje na koniec roku saldo Ma, które oznacza stan funduszu jednostki.

Określenie w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont w opisie konta 800, że konto to służy do ewidencji równowartości majątku trwałego i obrotowego jednostki i ich zmian, trudno uznać za zgodne ze stanem faktycznym, z uwagi na fakt, że część tego majątku może być sfinansowana zobowiązaniami.

Cechą charakterystyczną zapisów na koncie 800 w jednostkach budżetowych są kilkakrotne zwiększenia i zmniejszenia funduszu spowodowane wydatkowaniem środków na wydatki majątkowe.

PROPOZYCJA AUTORA

Uwzględniając propozycje prowadzenia zmian w ewidencji księgowej, polegające na zaliczeniu do przychodów jednostek budżetowych środków z budżetu na realizację wydatków bieżących i na dotacje oraz zaliczeniu do kosztów jednostek budżetowych kwot dochodów uzyskanych przez jednostki budżetowe i podlegających przekazaniu do budżetu, zasady funkcjonowania konta 800 ulegną istotnej zmianie i będą przedstawiały się następująco:

Konto 800 "Fundusz jednostki"

Konto 800 w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych służy do ewidencji równowartości majątku trwałego i obrotowego jednostki, sfinansowanego ze środków budżetu lub otrzymanego nieodpłatnie i ich zmian.

Na stronie Wn konta 800 ujmuje się zmniejszenia funduszu, a na stronie Ma - jego zwiększenia, zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi gospodarkę finansową jednostki.

Na stronie Wn konta 800 ujmuje się w szczególności:

1) przeksięgowanie straty bilansowej roku ubiegłego z konta 860,

2) przeksięgowanie na koniec roku budżetowego wartości płatności z budżetu środków europejskich uznanych za rozliczone z konta 810,

3) różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych,

4) wartość nieodpłatnie przekazanych oraz wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie,

5) wartość sprzedanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie (jeśli w dalszym ciągu będzie obowiązywało dotychczasowe rozwiązanie),

6) wartość pasywów przejętych od zlikwidowanych jednostek,

7) wartość aktywów przekazanych w ramach centralnego zaopatrzenia.

Na stronie Ma konta 800 ujmuje się w szczególności:

1) przeksięgowanie zysku bilansowego roku ubiegłego z konta 860,

2) przeksięgowanie, pod datą sprawozdania budżetowego, zrealizowanych majątkowych wydatków budżetowych z konta 223,

3) okresowe przeksięgowania salda konta 130 w zakresie majątkowych wydatków urzędów jednostek samorządu terytorialnego zrealizowanych bezpośrednio z rachunku bieżącego budżetu jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie sprawozdań budżetowych,

4) przeksięgowanie, pod datą sprawozdania budżetowego, zrealizowanych majątkowych wydatków środków europejskich z konta 227,

5) okresowe lub roczne przeniesienie zrealizowanych majątkowych wydatków ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi z konta 228,

6) równowartość wydatków dokonanych przez jednostki budżetowe ze środków budżetu na finansowanie inwestycji, w korespondencji z kontem 810,

7) środki pieniężne otrzymane w danym roku budżetowym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystane na realizację planu majątkowych wydatków niewygasających, w korespondencji z kontem 223 (analityka: 223-2 "Rozliczenie wydatków budżetowych objętych planem wydatków niewygasających") - na podstawie informacji z wykonania planu wydatków niewygasających po I półroczu roku budżetowego,

8) środki pieniężne państwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów, wykorzystane w roku budżetowym na inwestycje, w korespondencji z kontem 740,

9) środki pieniężne państwowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów, przeznaczone w poprzednim roku budżetowym i wykorzystane na ten cel w bieżącym roku budżetowym, w korespondencji z kontem 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów",

10) różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych,

11) nieodpłatne otrzymanie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie,

12) wartość aktywów przejętych od zlikwidowanych jednostek,

13) wartość objętych akcji i udziałów,

14) wartość aktywów otrzymanych w ramach centralnego zaopatrzenia.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 800 powinna zapewnić możliwość ustalenia przyczyn zwiększeń i zmniejszeń funduszu jednostki.

Konto 800 wykazuje na koniec roku saldo Ma, które oznacza stan funduszu jednostki.

W porównaniu z obowiązującymi zasadami funkcjonowania konta 800, proponowane zmiany dotyczą ograniczenia:

● zmniejszeń funduszu jednostek budżetowych o przeksięgowane, pod datą sprawozdania budżetowego, zrealizowane dochody budżetowe, równowartości środków wydatkowanych na inwestycje i dotacje przekazane oraz kwoty pozostałości środków na wydzielonym rachunku dochodów samorządowych jednostek budżetowych według stanu na 31 grudnia, przenoszonej w następnym roku budżetowym z konta 820; w urzędach jednostek samorządu terytorialnego po wprowadzeniu zmian nie wystąpią zmniejszenia funduszu z tytułu przychodów urzędu dotyczących dochodów budżetu nieujętych w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych; zdaniem autora, wartość księgowa (wartość początkowa minus umorzenie) sprzedanych środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych nie powinna stanowić czynnika zmniejszenia funduszu, ale powinna być ujmowana na koncie 761 jako pozostałe koszty operacyjne,

● zwiększeń funduszu jednostek budżetowych o przeksięgowywane dotychczas, pod datą sprawozdania budżetowego, na konto 800 bieżące wydatki budżetowe i dotacje przekazane przez jednostki budżetowe.

Problematyczne jest ujmowanie na koncie 800 zmniejszeń funduszu z tytułu sprzedaży środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Skutki przedstawionych zmian w funduszu jednostki będą oddziaływały na wynik finansowy jednostki budżetowej za dany rok budżetowy.

2.7. Ewidencja środków wykorzystanych na finansowanie inwestycji i dotacje przekazane

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych dotacje przekazane innym podmiotom nie stanowią kosztów mających wpływ na wynik finansowy jednostki budżetowej. Według obowiązujących zasad, dotacje przekazane z rachunku bieżącego jednostek budżetowych ujmuje się na stronie Wn konta 810 "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje", w korespondencji z kontem 224. W końcu roku obrotowego saldo konta 810 podlega przeksięgowaniu na stronę Wn konta 800, więc wartość dotacji przekazanych z budżetu stanowi źródło zmniejszeń funduszu jednostek budżetowych. W związku z tym, że źródłem zwiększenia funduszu są również wydatki z tytułu przekazanych dotacji, ujęte na stronie Ma konta 800 jako przeksięgowanie zrealizowanych wydatków na podstawie sprawozdań budżetowych z konta 223, księgowania związane z dotacjami przekazanymi przez jednostki budżetowe na koncie 800 wzajemnie się równoważą.

PROPOZYCJA AUTORA

Do ewidencji wykorzystanych i rozliczonych dotacji przekazanych z budżetu powinno służyć konto 741 "Dotacje przekazane i środki na inwestycje jednostek budżetowych" prowadzone w ramach zespołu 7. Wydatki z tytułu dotacji przekazanych stanowiłyby koszt jednostki budżetowej prezentowany w rachunku zysków i strat jako pozostały koszt operacyjny i byłyby przenoszone z konta 741 na wynik finansowy (strona Wn konta 860).

W jednostkach budżetowych będących instytucjami zarządzającymi i pośredniczącymi uznane za rozliczone płatności z budżetu środków europejskich dokonane przez BGK na rzecz beneficjentów z tytułu wydatków ujętych w planach finansowych tych instytucji ujmuje się na stronie Wn konta 810, w korespondencji z kontem 224. Po przeksięgowaniu tych płatności w końcu roku obrotowego ze strony Wn konta 810 na stronę Wn konta 800, wartość tych płatności zmniejsza fundusz jednostki. Ponieważ w takiej samej wysokości następuje zwiększenie funduszu jednostki w związku z przeksięgowaniem wydatków z budżetu środków europejskich na podstawie sprawozdań budżetowych, rozliczenia z tytułu płatności z budżetu środków europejskich nie mają wpływu na zmianę stanu funduszu jednostki budżetowej.

Równowartość wydatków dokonanych ze środków otrzymanych z budżetu na finansowanie środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poza księgowaniem poniesionych wydatków zapisem:

● Wn 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami",

● Ma 130 "Rachunek bieżący jednostki" (według klasyfikacji budżetowej wydatków),

księguje się zapisem:

● Wn 810 "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje",

● Ma 800 "Fundusz jednostki".

Ponieważ na koniec roku saldo Wn konta 810 jest przenoszone na stronę Wn konta 800, zapisy w tym zakresie prowadzone na koncie 810 nie mają wpływu na zmianę stanu funduszu jednostek budżetowych.

Zapisy równoległe do księgowań dotyczących operacji powodujących realizację wydatków majątkowych, ujmowanych na stronie Ma konta 130, w korespondencji z właściwym kontem zespołów 0 lub 2, dokonywane na koncie 810, w korespondencji z kontem 800, powodują okresowe podwojenie zwiększenia funduszu jednostki, które jest korygowane w wyniku przeniesienia na koniec roku salda konta 810 na zmniejszenie funduszu jednostki. Trudno o racjonalne argumenty przemawiające za celowością dokonywania na koncie 810 równowartości wydatków zrealizowanych przez jednostki budżetowe ze środków otrzymanych z budżetu na finansowanie środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem autora, okresowe przeksięgowanie wydatków majątkowych na podstawie sprawozdań budżetowych, jako źródło zwiększenia funduszu jednostki, jest w danym przypadku zupełnie wystarczające.

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych prowadzących działalność oświatową, poza finansowaniem środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ze środków otrzymanych z budżetu, możliwe jest również finansowanie wymienionych wydatków bezpośrednio z dochodów tych jednostek gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym. W takim przypadku równowartość wydatków majątkowych poniesionych ze środków gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów państwowych i samorządowych ujmuje się w ewidencji księgowej tych jednostek równoległym zapisem:

● Wn 740 "Dotacje i środki na inwestycje",

● Ma 800 "Fundusz jednostki".

Dochody gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym samorządowych jednostek budżetowych, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 223 uofp, można zdefiniować jako dochody budżetowe realizowane przez samorządowe jednostki budżetowe, w odniesieniu do których nie obowiązuje zasada budżetowania brutto, określona w art. 11 ust. 1 uofp, ale możliwość bezpośredniego finansowania wydatków tymi dochodami jest ograniczona do danego roku budżetowego. W odniesieniu do dochodów pochodzących ze źródeł określonych przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, ale niewykorzystanych w danym roku budżetowym na realizację wydatków ujętych w planie finansowym dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków nimi finansowanych, jednostka budżetowa ma obowiązek przekazania tych dochodów na rachunek budżetu. W związku z tym finansowanie inwestycji samorządowych jednostek budżetowych z dochodów zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym może być zrealizowane w ramach planu finansowego wydatków danego roku budżetowego. W samorządowych jednostkach budżetowych możliwe jest księgowanie na stronie Wn konta 740 tylko równowartości środków wykorzystanych na finansowanie inwestycji.

Państwowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie o systemie oświaty - w odróżnieniu od samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową - nie mają ustawowego obowiązku wpłaty na rachunek dysponenta wyższego stopnia pozostałości środków finansowych znajdujących się na wydzielonym rachunku dochodów na 31 grudnia roku budżetowego. W związku z tym pozostałość środków na koniec roku na wydzielonych rachunkach dochodów państwowych jednostek budżetowych może być przeznaczona na finansowanie wydatków wymienionych w art. 11a uofp w następnym roku budżetowym. Równowartość środków pieniężnych państwowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową, gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów i przeznaczonych na finansowanie inwestycji, ujmuje się w ewidencji księgowej zapisem:

● Wn 740 "Dotacje i środki na inwestycje",

● Ma 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów".

W następnym roku budżetowym pod datą poniesienia wydatków majątkowych następuje księgowanie zapisem:

● Wn 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów",

● Ma 800 "Fundusz jednostki".

2.8. Ustalanie wyniku finansowego jednostek budżetowych

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych do ustalania wyniku finansowego jednostki służy konto 860 "Wynik finansowy". W końcu roku obrotowego na stronie Wn tego konta ujmuje się sumę:

● poniesionych kosztów, w korespondencji z kontami: 400, 401, 402, 403, 404, 405 i 409,

● zmniejszeń stanu produktów oraz rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku, w korespondencji z kontem 490, w jednostkach budżetowych stosujących to konto,

● wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu lub nabycia, w korespondencji z kontem 730, oraz materiałów, w korespondencji z kontem 760,

● wartości inwestycji samorządowych i państwowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową sfinansowanych ze środków gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów oraz środków państwowych jednostek budżetowych gromadzonych na tym rachunku, przeznaczonych na wydatki inwestycyjne, w korespondencji z kontem 740,

● kosztów operacji finansowych, w korespondencji z kontem 751, oraz pozostałych kosztów operacyjnych, w korespondencji z kontem 761,

● strat nadzwyczajnych w korespondencji z kontem 771.

Na stronie Ma konta 860 ujmuje się w końcu roku obrotowego sumę:

● uzyskanych przychodów, w korespondencji z poszczególnymi kontami zespołu 7 (700, 720, 730, 750 i 760),

● zwiększeń stanu produktów oraz rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku, w korespondencji z kontem 490,

● zysków nadzwyczajnych, w korespondencji z kontem 770.

Saldo konta 860 wyraża na koniec roku obrotowego wynik finansowy jednostki:

● saldo Wn - stratę netto,

● saldo Ma - zysk netto.

Saldo przenoszone jest w roku następnym na konto 800 (przed zmianą było: "saldo przenoszone jest w roku następnym, pod datą przyjęcia sprawozdania finansowego").

Wynik finansowy państwowych i samorządowych jednostek budżetowych jest kategorią ekonomiczną w sposób istotny odbiegający od definicji pojęć: "straty" i "zyski" określonych w uor. Przez pojęcie "przychody i zyski", tak jak już wskazano w punkcie 4.2.5, rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez właścicieli lub udziałowców. Natomiast przez pojęcie "koszty i straty" rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez właścicieli lub udziałowców.

Zysk jako wynik w jednostkach budżetowych nie występuje, z wyjątkiem wyniku finansowego urzędu jednostki samorządu terytorialnego jako jednostki budżetowej. W urzędzie jednostki samorządu terytorialnego do przychodów zalicza się dochody nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych. Szczególnie w samorządzie wojewódzkim i samorządzie powiatowym dochody z wymienionego tytułu stanowią niemal całość realizowanych dochodów, więc wynik finansowy urzędów marszałkowskich i starostw powiatowych ustala się jako różnicę między przychodami z tytułu dochodów budżetu samorządu wojewódzkiego lub powiatowego powiększonymi o inne przychody realizowane w urzędzie i kosztami ujmowanymi na kontach zespołów 4 i 7.

W pozostałych jednostkach budżetowych wynik finansowy jest wielkością ujemną, ponieważ środki z budżetu wykorzystane na finansowanie wydatków odnosi się na zwiększenie funduszu, a przychody w jednostkach budżetowych mają marginalny wpływ na poziom wyniku finansowego. Z tego względu strata jednostki, przeniesiona w następnym roku na zmniejszenie funduszu, powoduje skorygowanie funduszu jednostki do właściwego poziomu.

Według poprzednio obowiązujących zasad, konto 860 służyło również do bezpośredniego ujmowania operacji z tytułu strat i zysków nadzwyczajnych, które w obowiązującym planie kont zostały przeniesione do zespołu 7.

Poczynając od 2011 r., na wynik finansowy jednostek budżetowych przestały rzutować pozostałe przychody operacyjne z tytułu pokrycia amortyzacji. W dalszym ciągu na wynik finansowy nie ma wpływu wartość bilansowa sprzedanych środków trwałych i inwestycji, ponieważ nieumorzoną wartość sprzedanych środków trwałych i wartość sprzedanych inwestycji w dalszym ciągu należy odnosić na zmniejszenie funduszu jednostki. W porównaniu z poprzednim rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (z 28 lipca 2006 r.) na wynik finansowy jednostek budżetowych przestały wpływać wydatki na inwestycje sfinansowane z dochodów własnych jednostek budżetowych. W 2011 r. w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych realizujących zadania określone w ustawie o systemie oświaty na wynik finansowy tych jednostek nie miały wpływu wydatki na zakup środków trwałych ze środków gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów, ponieważ w opisie konta 740 "Dotacje i środki na inwestycje" nie uwzględniono możliwości księgowania zakupów inwestycyjnych z tych środków.

Od 2012 r. w związku ze zmianami w opisie konta 740 na wynik finansowy państwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową ma wpływ wartość inwestycji sfinansowanych ze środków gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów wykorzystanych na finansowanie inwestycji, a w państwowych jednostkach tego typu również równowartości środków gromadzonym na tym rachunku przeznaczonych na finansowanie inwestycji. Przeksięgowanie salda Wn 740 na konto 860 ma więc wpływ na wynik finansowy jednostek budżetowych.

PROPOZYCJA AUTORA

Zaproponowane zmiany w ewidencji księgowej, w przypadku ich wprowadzenia w życie, miałyby istotny wpływ na wynik finansowy państwowych i samorządowych jednostek budżetowych ustalany w drodze przeksięgowania na koniec roku obrotowego kosztów ujmowanych w ciągu roku na kontach zespołu 4, przychodów i kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych z kont zespołu 7. W szczególności na wynik budżetu rzutowałyby środki z budżetu na wydatki bieżące i dotacje przekazywane w ramach planów finansowych jednostek budżetowych, ewidencjonowane jako przychody na koncie 710 oraz koszty z tytułu dotacji budżetowych, których ewidencja zostałaby przeniesiona z konta 810 na konto 741. W mniejszym stopniu na wynik finansowy innych niż urząd jednostek budżetowych miałyby ujmowane na koncie 711 koszty z tytułu rozliczeń z budżetem zrealizowanych dochodów budżetowych. Po wprowadzeniu do planu kont konta 710 rację bytu straciłoby zaliczanie do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego dochodów budżetu nieujętych w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych, w związku z czym przychody urzędu jednostki samorządu terytorialnego zostaną ograniczone do przychodów mających związek z działalnością tego urzędu. Wprowadzone zmiany w ewidencji przychodów i kosztów spowodowałyby nadanie właściwej funkcji wynikowi finansowemu jednostek budżetowych, który w dotychczasowej postaci nie ma żadnej wartości poznawczej.

Uwzględniając proponowane przez autora zmiany w ewidencji księgowej, opis konta 860 przedstawiałby się następująco:

Konto 860 "Wynik finansowy"

Konto 860 służy w państwowych i w samorządowych jednostkach budżetowych do ustalania wyniku finansowego jednostki.

W końcu roku obrotowego na stronie Wn konta 860 ujmuje się sumę:

1) poniesionych kosztów, w korespondencji z kontem: 400, 401, 402, 403, 404, 405 i 409,

2) zmniejszeń stanu produktów oraz rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku, w korespondencji z kontem 490, w jednostkach stosujących to konto,

3) dochodów uzyskanych przez jednostki budżetowe i podlegających rozliczeniu z budżetem, w korespondencji z kontem 711,

4) wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu lub nabycia, w korespondencji z kontem 730, oraz nabycia materiałów, w korespondencji z kontem 761,

5) wartości sprzedanych środków trwałych w budowie według poniesionych kosztów i nieumorzoną wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w korespondencji z kontem 761,

6) wartość inwestycji samorządowych i państwowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową sfinansowanych ze środków gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów oraz środków państwowych jednostek budżetowych gromadzonych na tym rachunku, przeznaczonych na wydatki inwestycyjne, w korespondencji z kontem 741,

7) wartość dotacji przekazanych ze środków otrzymanych z budżetu na realizację planu wydatków, w korespondencji z kontem 741,

8) kosztów operacji finansowych, w korespondencji z kontem 751, oraz pozostałych kosztów operacyjnych, w korespondencji z kontem 761,

9) strat nadzwyczajnych, w korespondencji z kontem 771.

Na stronie Ma konta 860 ujmuje się w końcu roku obrotowego sumę:

1) środków otrzymanych z budżetu na realizację planu bieżących wydatków i na dotacje przekazywane ze środków z budżetu, w korespondencji z kontem 710,

2) uzyskanych przychodów, w korespondencji z poszczególnymi kontami zespołu 7 (700, 720, 730, 750 i 760),

3) zwiększeń stanu produktów oraz rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku, w korespondencji z kontem 490,

4) zysków nadzwyczajnych, w korespondencji z kontem 770.

Saldo konta 860 wyraża na koniec roku obrotowego wynik finansowy jednostki budżetowej, saldo Wn - stratę netto, saldo Ma - zysk netto. Saldo jest przenoszone w roku następnym na konto 800.

Jan Charytoniuk

- wieloletni pracownik kontroli skarbowej oraz finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor wielu publikacji z zakresu rachunkowości budżetowej

Podstawy prawne

• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613)

• Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240; ost.zm. Dz.U. z 2012 r. poz. 1548)

• Ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572; ost.zm. Dz.U. z 2012 r. poz. 979)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 30 grudnia 1991 r. w sprawie planów kont dla zarządów gmin oraz dla jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych (Dz.U. z 1992 r. Nr 13, poz. 53) - nieobowiązujące