Inwentaryzacja należności cywilnoprawnych jest obowiązkiem każdej jednostki. Wynika on wprost z uor, a w szczególności z regulacji określonych w art. 26-27.

POZNAJ PRZEPISY

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości:

Rozdział 3

Inwentaryzacja

Art. 26. 1. Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:

1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeżeniem pkt. 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;

2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt. 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;

3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt. 1 i 2 oraz wymienionych w pkt. 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

2. Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

3. Termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w ust. 1, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację:

1) składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym;

2) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat;

3) nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat;

4) zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku;

5) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku.

4. Inwentaryzację, o której mowa w ust. 1, przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości.

5. Można odstąpić od przeprowadzenia inwentaryzacji:

1) w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3 jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych;

2) w przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, jeżeli strony w drodze umowy pisemnej odstąpią od przeprowadzenia inwentaryzacji;

3) w przypadku zawieszenia działalności, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3b jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych.

Art. 27. 1. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych.

2. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Kierując się postanowieniami uor, jednostka powinna podzielić należności cywilnoprawne na należności inwentaryzowane w drodze:

1) otrzymania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów,

2) porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

Podział należności cywilnoprawnych na te dwie podstawowe grupy uwarunkowany jest metodą prowadzenia inwentaryzacji. Przyporządkowywanie do danej grupy konkretnej należności wpływa na poprawne ustalenie na dzień bilansowy stanu aktywów posiadanych przez jednostkę.

Tutaj w praktyce często pojawia się wciąż aktualny problem inwentaryzowania tzw. sald "zerowych". Mogą także powstać wątpliwości przy innych typach należności przypadających jednostce.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A w kwietniu 2015 r. przypisała należność na kwotę 100 zł od podmiotu X. Należność ta została uregulowana przez podmiot X wraz z odsetkami w listopadzie 2015 r. Na dzień bilansowy jednostka A uważa, że:

● nie ma należności od podmiotu X,

● występuje saldo "zerowe", które należy poddać inwentaryzacji.

W tych okolicznościach jednostka A wysyła do kontrahenta (podmiot X) tzw. potwierdzenie salda. Potwierdzenie odbywa się w następujący sposób: potwierdzenie wysyłane jest w dwóch egzemplarzach A i B, gdzie potwierdzony egzemplarz B odsyłany jest przez kontrahenta (podmiot X) do jednostki A z adnotacją:

● potwierdzam,

● nie potwierdzam salda.

PRZYKŁAD 2

Jednostka B w kwietniu 2015 r. przypisała należność na kwotę 500 zł od podmiotu Y. Należność ta została uregulowana przez podmiot Y wraz z odsetkami w grudniu 2015 r. Na dzień bilansowy jednostka B uważa, że:

● nie ma należności od podmiotu Y,

● nie występuje saldo "zerowe", które należy poddać inwentaryzacji.

W tych okolicznościach jednostka B nie wysyła potwierdzenia do kontrahenta (podmiot Y), ponieważ na dzień bilansowy:

1) jednostka B nie ma żadnych aktywów ujmowanych w bilansie pod nazwą należności długoterminowe czy krótkoterminowe. Jedyny aktyw to środki pieniężne z tytułu zrealizowanego dochodu budżetowego w podziałce klasyfikacji budżetowej - aktywa pieniężne - jeśli nie zostały już wcześniej przekazane do budżetu (dysponenta wyższego stopnia) i nie wystąpiła sytuacja zwrotu wydatków (umniejszenie wykonania wydatków) do sprawozdania Rb-28/Rb-28S,

2) jednostka B nie ma salda należności od podmiotu Y, gdyż obroty strony Wn konta 221 oraz obroty strony Ma konta 221 są sobie równe i w takich okolicznościach nie występuje saldo konta 221 na transakcji z podmiotem Y. Ustawa o rachunkowości wyraźnie wskazuje, że potwierdzenia dotyczą należności od kontrahenta, a takich należności jednostka B na dzień bilansowy nie ma.

Jednostka B uważa, że skoro na dzień bilansowy w ujęciu bilansowym ma aktyw pieniężny, to inwentaryzacja aktywów zgromadzonych zarówno na rachunku bankowym, jak i w kasie jednostki B nie polega na potwierdzaniu sald "zerowych".

PRZYKŁAD 3

Jednostka C ma należność z tytułu udzielonej pożyczki z ZFŚS. Pożyczkę udzielono w 2014 r. Na początku 2015 r. rozwiązano z pracownikiem umowę o pracę. Zgodnie z regulaminem udzielania pożyczek mieszkaniowych z ZFŚS, w przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie porozumienia stron pracownik nie jest zobowiązany do natychmiastowego zwrotu pozostałej niespłaconej części pożyczki.

W takiej sytuacji jednostka ma wątpliwości, czy pozostała do spłaty część pożyczki mieszkaniowej powinna być inwentaryzowana w drodze:

● otrzymania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów,

● porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

W obecnej sytuacji spłata pożyczki nie jest już dokonywana przez pracownika jednostki C, lecz przez byłego pracownika jednostki C.

Należność z tytułu udzielonej pożyczki mieszkaniowej z ZFŚS trudno raczej uznać za należność od kontrahenta i stosować tzw. potwierdzanie sald. Należność taka powinna być inwentaryzowana w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

Fakt, że pożyczkobiorca nie jest już pracownikiem jednostki, jest bez znaczenia dla wyboru metody inwentaryzacji aktywów z tytułu udzielonej pracownikowi pożyczki mieszkaniowej.

PRZYKŁAD 4

Jednostka D ma należność z tytułu wykonanej usługi na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - podmiot Z. Jednocześnie podmiot Z zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych z tytułu innej transakcji niezwiązanej z jednostką D.

W tych okolicznościach, przy jednoczesnym braku informacji o prowadzeniu ksiąg rachunkowych przez podmiot Z, jednostka D przeprowadzi inwentaryzację poprzez wysłanie potwierdzenia sald w dwóch egzemplarzach A i B, gdzie potwierdzony egzemplarz B odsyłany jest przez kontrahenta (podmiot X) do jednostki D z adnotacją:

● potwierdzam,

● nie potwierdzam salda.

PRZYKŁAD 5

Jednostka E ma należność z tytułu wykonanej usługi na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - podmiot X.

W tych okolicznościach jednostka E przeprowadzi inwentaryzację w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

PRZYKŁAD 6

Jednostka F ma należność z tytułu wykonanej usługi na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - podmiot Z. Podmiot Z kwestionuje wysokość należności na rzecz jednostki F, przez co mamy do czynienia z należnością sporną.

W tych okolicznościach jednostka F przeprowadzi inwentaryzację w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników w części kwestionowanej przez podmiot Z.

W części niekwestionowanej przez podmiot Z jednostka powinna dokonać inwentaryzacji w drodze otrzymania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów przy założeniu, że kwota nie została spłacona przez podmiot Z.

PRZYKŁAD 7

Jednostka G w grudniu 2015 r. opłaciła z góry szkolenie zaplanowane na koniec stycznia 2016 r. W związku z tym jednostka G ma wątpliwości, czy saldo Wn konta 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" powinno być zinwentaryzowane w drodze:

● otrzymania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów,

● porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

Jednostka G uważa, że na dzień bilansowy saldo Wn konta 201 powinno być zinwentaryzowane w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 uor.

PRZYKŁAD 8

Jednostka H w grudniu 2015 r. opłaciła z góry szkolenie zaplanowane na koniec stycznia 2016 r. W związku z tym jednostka H ma wątpliwości, czy saldo Wn konta 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" powinno być zinwentaryzowane w drodze:

● otrzymania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów,

● porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

Jednostka H uważa, że na dzień bilansowy saldo Wn konta 201 powinno być zinwentaryzowane w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 uor.

Szczegółowe regulacje związane z procedurą inwentaryzacji należności cywilnoprawnych powinny być zawarte w instrukcji inwentaryzacyjnej, tak aby zapewnić jak najsprawniejsze przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji tych należności.

MACIEJ WOJDOWSKI

prawnik, specjalista z zakresu finansów publicznych i rachunkowości, wieloletni trener wiodących firm szkoleniowych. Tematyką finansów publicznych i rachunkowości budżetowej zajmuje się od 1997 r.

Autor wielu publikacji, w tym wzorcowego planu kont dla jednostek systemu pomocy społecznej oraz jednostek systemu oświaty

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)