zakwaterowanie, ZUS, świadczenie, przychód

Sfinansowanie pracownikowi zakwaterowania w wynajętym mieszkaniu, hotelu czy kwaterze prywatnej skutkuje powstaniem u niego przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updof). Zwolniona z podatku dochodowego jest jednak wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 updof).

Zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (art. 21 ust. 14 updof). Nie przysługuje zatem osobom wykonującym pracę na innej podstawie, np. zleceniobiorcom czy wykonawcom umowy o dzieło.

Zobacz e-Poradnik "Zatrudnianie zleceniobiorców" dostępny na www.inforfk.pl

Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyjątkiem:

● wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków,

● świadczeń zwolnionych ze składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wymienionych w § 2 rozporządzenia składkowego, np. ekwiwalentów pieniężnych za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika, odpraw pieniężnych przysługujących w związku z przejściem na emeryturę lub rentę.

Wśród świadczeń zwolnionych ze składek ZUS ustawodawca nie przewidział świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika. A zatem należy je doliczać do podstawy wymiaru składek. Na potrzeby uwzględnienia świadczenia z tytułu zakwaterowania pracownika w podstawie wymiaru składek ZUS, jego wartość należy ustalać na podstawie § 3 rozporządzenia składkowego, tj. w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, które obowiązują u pracodawcy. W razie braku takich zapisów, wartość udostępnienia lokalu należy ustalać zgodnie z zasadami:

Posłuchaj audycji Radia INFOR.PL "Finansowanie świadczeń dla pracowników" na www.inforfk.pl

Pracodawca pokrywający koszt świadczeń związanych z zakwaterowaniem pracownika powinien zwrócić szczególną uwagę na ustalanie podstawy opodatkowania oraz ustalanie zaliczki na podatek dochodowy przekazywanej do urzędu skarbowego (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b updof).

Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów), po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracownika. Odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód zwolniony z podatku na podstawie ustawy podatkowej, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Obliczony podatek dochodowy płatnik podatku obniża o 7,75% składki na ubezpieczenie zdrowotne. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony z podatku na podstawie updof, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

PRZYKŁAD

Pracodawca pokrywa koszty zakwaterowania pracownika w hotelu. W maju 2013 r. pracownik otrzymał wynagrodzenie określone w stawce miesięcznej w stałej wysokości w kwocie 1800 zł, a świadczenie poniesione przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika w hotelu wyniosło 500 zł. Pracownik mieszka w Przemyślu, a pracę wykonuje w Lublinie. Zatrudniony złożył PIT-2, na podstawie którego pracodawca stosuje ulgę podatkową w kwocie 46,33 zł miesięcznie. W tym przypadku obliczenie wynagrodzenia za maj 2013 r. wygląda następująco:

* przykładowa stopa procentowa składki

Założenia:

Wynagrodzenie za pracę: 1800 zł.

Świadczenie - pokrycie kosztów zakwaterowania w hotelu: 500 zł.

Obliczenia:

Podstawa wymiaru składek ZUS: 2300 zł.

Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika:

● emerytalna: 2300 zł x 9,76% = 224,48 zł,

● rentowa: 2300 zł x 1,5% = 34,50 zł,

● chorobowa 2300 zł x 2,45% = 56,35 zł.

Suma składek finansowanych przez pracownika:

224,48 zł + 34,50 zł + 56,35 zł = 315,33 zł (składki odprowadzane do ZUS za pracownika).

Pracownik, który otrzymał od pracodawcy dodatkowe świadczenie na pokrycie kosztów zakwaterowania, od kwoty tego przychodu musi sfinansować składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe.

Składki na ubezpieczenia społeczne podlegające odliczeniu od dochodu (od podstawy wymiaru podlegającej opodatkowaniu, z wyłączeniem kosztu zakwaterowania pracownika):

● emerytalna: 1800 zł x 9,76% = 175,68 zł,

● rentowa: 1800 zł x 1,5% = 27 zł,

● chorobowa: 1800 zł x 2,45% = 44,10 zł.

Suma składek finansowanych przez pracownika:

175,68 zł + 27 zł + 44,10 zł = 246,78 zł (o kwotę składek w tej wysokości pracodawca pomniejszy podstawę opodatkowania).

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej (do przekazania do ZUS):

2300 zł - 315,33 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika) = 1984,67 zł.

Składka zdrowotna do przekazania do ZUS: 1984,67 zł x 9% = 178,62 zł.

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej (do odliczenia od podatku):

1800 zł (dochód opodatkowany, z wyłączeniem kosztu zakwaterowania pracownika) - 246,78 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika naliczone od kwoty 1800 zł) = 1553,22 zł.

Składka zdrowotna do odliczenia od podatku dochodowego:

1553,22 zł x 7,75% = 120,37 zł.

Podstawa opodatkowania:

1800 zł - 111,25 zł (KUP) - 246,78 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika podlegające odliczeniu od dochodu) = 1441,97 zł; 1442 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych.

Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych:

● 1442 zł (podstawa opodatkowania) x 18% - 46,33 zł (ulga podatkowa) = 213,23 zł,

● 213,23 zł - 120,37 zł (7,75% składki zdrowotnej naliczonej

od podstawy 1553,22 zł) = 92,86 zł, 93 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych - zaliczka na podatek do przekazania do urzędu skarbowego.

Kwota do wypłaty:

1800 zł - 315,33 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika) - 178,62 zł (składka zdrowotna 9%) - 93 zł (zaliczka na podatek) = 1213,05 zł.

PRZYKŁAD

Pracodawca pokrywa pracownikowi koszty zakwaterowania w hotelu. W maju 2013 r. pracownik otrzymał wynagrodzenie określone w stawce miesięcznej w stałej wysokości w kwocie 2100 zł. Dodatkowo pracodawca opłacił pracownikowi koszt zakwaterowania w hotelu - 700 zł. Pracownik mieszka w Gdańsku, a w maju wykonywał pracę w Warszawie. Pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów i złożył pracodawcy oświadczenie PIT-2. W tym przypadku obliczenie wynagrodzenia za maj 2013 r. wygląda następująco:

* przykładowa stopa procentowa składki

Założenia:

Wynagrodzenie za pracę: 2100 zł.

Świadczenie, tj. hotel: 700 zł (w tym 500 zł to kwota wolna od podatku, a 200 zł to kwota opodatkowana).

Obliczenia:

Podstawa wymiaru składek ZUS: 2800 zł.

Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika:

● emerytalna: 2800 zł x 9,76% = 273,28 zł,

● rentowa: 2800 zł x 1,5% = 42 zł,

● chorobowa: 2800 zł x 2,45% = 68,60 zł.

Suma składek finansowanych przez pracownika:

273,28 zł + 42 zł + 68,60 zł = 383,88 zł (składki odprowadzane do ZUS za pracownika).

Składki na ubezpieczenia społeczne podlegające odliczeniu od dochodu (od podstawy wymiaru podlegającej opodatkowaniu, z wyłączeniem świadczenia zwolnionego z podatku):

● emerytalna: 2300 zł x 9,76% = 224,48 zł,

● rentowa: 2300 zł x 1,5% = 34,50 zł,

● chorobowa 2300 zł x 2,45% = 56,35 zł.

Suma składek finansowanych przez pracownika:

224,48 zł + 34,50 zł + 56,35 zł = 315,33 zł.

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej (do przekazania do ZUS):

2800 zł - 383,88 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika) = 2416,12 zł.

Składka zdrowotna do przekazania do ZUS:

2416,12 zł x 9% = 217,45 zł.

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej (do odliczenia od podatku):

2300 zł (dochód opodatkowany, z wyłączeniem dochodu zwolnionego od podatku) - 315,33 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika naliczone od kwoty 2300 zł) = 1984,67 zł.

Składka zdrowotna do odliczenia od zaliczki na podatek dochodowy:

1984,67 zł x 7,75% = 153,81 zł.

Podstawa opodatkowania:

2300 zł - 111,25 zł (KUP) - 315,33 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika podlegające odliczeniu od dochodu) = 1873,42 zł; 1873 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych.

Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych:

● 1873 zł (podstawa opodatkowania) x 18% - 46,33 zł (ulga podatkowa) = 290,81 zł,

● 290,81 zł - 153,81 zł (7,75% składki zdrowotnej naliczonej od podstawy 1984,67 zł) = 137 zł (zaliczka na podatek do przekazania do urzędu skarbowego).

Kwota do wypłaty:

2100 zł - 383,88 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika) - 217,45 zł (składka zdrowotna 9%) - 137 zł (zaliczka na podatek do przekazania do urzędu skarbowego) = 1361,67 zł.

W praktyce najwięcej problemów sprawia pracodawcom sytuacja związana z rozliczeniem kosztów zakwaterowania pracownika w tzw. wynajętym mieszkaniu. Wynika to z różnicy w sposobie ustalania przychodów z tego świadczenia do celów uwzględnienia go w podstawie opodatkowania i w podstawie wymiaru składek ZUS.

PRZYKŁAD

Pracownikowi, którego miejsce zamieszkania znajduje się w innej miejscowości niż zakład pracy, pracodawca wynajął mieszkanie (spółdzielcze własnościowe) na okres jednego roku. Pracodawca pokrywa koszty tego wynajmu w wysokości 2000 zł miesięcznie. Pracownik samodzielnie pokrywa koszty mediów, tj. opłaty za prąd i wodę. W obowiązującym w firmie regulaminie wynagradzania pracodawca nie dokonał zapisu o kwocie ekwiwalentu pieniężnego za tego rodzaju świadczenie. Czynsz pobierany przez spółdzielnię za wynajmowane mieszkanie wynosi 500 zł.

W takim przypadku oskładkowana będzie wartość wynajmowanego lokalu w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej, a zatem kwota 500 zł. Wartość przychodu, od którego pracodawca powinien naliczyć podatek, wyniesie 1500 zł. W tej bowiem sytuacji świadczenie z tytułu zakwaterowania jest zwolnione z podatku do kwoty 500 zł (2000 zł - 500 zł = 1500 zł). W efekcie pracodawca powinien naliczyć składki od kwoty 500 zł, natomiast podatek od kwoty 1500 zł. W praktyce problem w tego rodzaju rozliczeniu dotyczy ustalenia wysokości składek ZUS podlegających odliczeniu od dochodu (na etapie ustalania podstawy opodatkowania) oraz składki zdrowotnej (podlegającej odliczeniu od podatku).

Przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy nie podlegają bowiem odliczeniu odpowiednio: od dochodu - składki na ubezpieczenia społeczne, a od podatku - składka na ubezpieczenie zdrowotne, pobrane od podstawy wymiaru składek, którą stanowi dochód (przychód) zwolniony z podatku. Kwota oskładkowanego przychodu (500 zł) zawiera się zarówno w wartości świadczenia, jaka podlega opodatkowaniu (1500 zł), jak i w wartości świadczenia zwolnionego z podatku (500 zł). W tym przypadku możliwe są dwa rozwiązania. Pierwsze polega na tym, że nie należy odliczać (od dochodu i odpowiednio od podatku) składek naliczonych od całej wartości oskładkowanego przychodu z tytułu wynajęcia mieszkania, tj. od wartości 500 zł, uznając, że wartość ta dotyczy dochodu zwolnionego z podatku. Drugie rozwiązanie polega na nieodliczeniu składek obliczonych od części tego przychodu, ustalonego proporcjonalnie, tj.:

2000 zł (pełna wartość przychodu) - 100%,

500 zł - X%,

X = 25%,

500 zł x 25% = 125 zł.

Ponieważ wartość oskładkowanego przychodu w 25% przypada na dochód zwolniony z podatku, a w 75% na dochód opodatkowany, to zgodnie z metodą proporcjonalności nie należy odliczać (od dochodu i odpowiednio od podatku) składek naliczonych od kwoty 125 zł (500 zł x 25%). W stosowaniu tej metody należy jednak zachować daleko idącą ostrożność, decydując się na nią dopiero po uzyskaniu korzystnej dla płatnika interpretacji organu podatkowego. Nieodliczenie składek (od dochodu i odpowiednio od podatku) naliczonych tylko od kwoty 125 zł (a nie od kwoty 500 zł) będzie skutkować niższą podstawą opodatkowania, a tym samym niższą zaliczką na podatek. Bez indywidualnej interpretacji organu podatkowego za bezpieczniejsze należy uznać nieodliczenie składek od całej kwoty oskładkowanego przychodu, która zawiera się w kwocie dochodu zwolnionego z podatku, a zatem od kwoty 500 zł. Takie rozwiązanie przedstawia lista płac za maj 2013 r. (zakładając, że pracownik złożył pracodawcy oświadczenie PIT-2 i ma prawo do podstawowych kosztów uzyskania przychodów).

Założenia:

Wynagrodzenie za pracę: 4900 zł, tj.: 4500 zł (wynagrodzenie zasadnicze) + 400 zł (dodatek stażowy).

Świadczenie: wynajem mieszkania: 2000 zł, w tym 500 zł (kwota zwolniona z podatku), 1500 zł (kwota do opodatkowania).

Obliczenia:

Podstawa wymiaru składek ZUS: 4900 zł (wynagrodzenie za pracę) + 500 zł (czynsz za mieszkanie obowiązujący w spółdzielni) = 5400 zł:

Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika:

● emerytalna: 5400 zł x 9,76% = 527,04 zł,

● rentowa: 5400 zł x 1,5% = 81 zł,

● chorobowa: 5400 zł x 2,45% = 132,30 zł.

Suma składek finansowanych przez pracownika: 527,04 zł + 81 zł + 132,30 zł = 740,34 zł.

Składki na ubezpieczenia społeczne podlegające odliczeniu od dochodu (od podstawy wymiaru podlegającej opodatkowaniu, z wyłączeniem świadczenia zwolnionego z podatku), naliczone od kwoty 4900 zł (5400 zł - 500 zł):

● emerytalna: 4900 zł x 9,76% = 478,24 zł,

● rentowa: 4900 zł x 1,5% = 73,50 zł,

● chorobowa 4900 zł x 2,45% = 120,05 zł.

Suma składek finansowanych przez pracownika:

478,24 zł + 73,50 zł + 120,05 zł = 671,79 zł.

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej (do przekazania do ZUS):

5400 zł - 740,34 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika) = 4659,66 zł.

Składka zdrowotna do przekazania do ZUS:

4659,66 zł x 9% = 419,37 zł.

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej (do odliczenia od podatku):

4900 zł (dochód opodatkowany, z wyłączeniem dochodu zwolnionego z podatku) - 671,79 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika naliczone od kwoty 4900 zł) = 4228,21 zł.

Składka zdrowotna do odliczenia od podatku dochodowego:

4228,21 x 7,75% = 327,69 zł.

Podstawa opodatkowania:

6400 zł (4500 zł + 400 zł + 1500 zł) - 111,25 zł (KUP) - 671,79 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika podlegające odliczeniu od dochodu) = 5616,96 zł, 5617 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych.

Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych:

● 5617 zł (podstawa opodatkowania) x 18% - 46,33 zł (ulga podatkowa) = 964,73 zł,

● 964,73 zł - 327,69 zł (7,75% składki zdrowotnej naliczonej od podstawy 4228,21 zł) =  637 zł (zaliczka na podatek do przekazania do urzędu skarbowego).

Kwota do wypłaty:

4900 zł (4500 zł + 400 zł) - 740,34 zł (składki ZUS finansowane przez pracownika) - 419,37 zł (składka zdrowotna 9%) - 637 zł (zaliczka na podatek do przekazania do urzędu skarbowego) = 3103,29 zł.

SŁOWNICZEK

Za pracownika (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 updof).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 19, ust. 14, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 21

● art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1-2a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 1548

● § 1-3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - Dz.U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 860

Aldona Salamon

ekspert z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, autorka licznych publikacji z tej tematyki, praktyk z kilkunastoletnim doświadczeniem w dziale personalnym, wykładowca

"Kiedy zwrot kosztów noclegu jest nieodpłatnym świadczeniem" - Snp nr 5/2013, dostępny na www.snp.infor.pl