Wątpliwości co do sposobu rozliczania premii pieniężnych występują już prawie 11 lat. Przełom nastąpił 25 czerwca 2012 r., gdy Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę 7 sędziów, w której uznał, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat zmniejszający podstawę opodatkowania, który powinien być udokumentowany fakturą korygującą (sygn. akt I FPS 2/12). W listopadzie 2012 r. Minister Finansów wydał więc interpretację ogólną, w której dokonał podziału premii na dwie grupy (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618). Zgodnie z zawartym w interpretacji ogólnej stanowiskiem MF:

1. Premia może być rabatem i wówczas powinna być dokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez sprzedawcę. Zdaniem MF premia jest rabatem, gdy podatnik - sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu. Powinno to zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania, ponieważ w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT;

2. Premia może być wynagrodzeniem za wykonaną usługę i wówczas powinna być dokumentowana fakturą wystawioną przez nabywcę towaru. Ta sytuacja ma miejsce wówczas, gdy pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca, dokonując zakupów u dostawcy, uzyskał premię. W tej sytuacji premia jest wypłacana za realizację umowy z dostawcą i wykonanie wynikających z umowy określonych czynności na rzecz dostawcy. Może to być np. premia wypłacana za stosowanie szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, albo premia wypłacana nabywcom za niedokonywanie przez nich nabyć podobnych towarów u innych podatników.

Podsumowując, na chwilę obecną premie pieniężne dokumentujemy na dwa sposoby przedstawione w tabeli.

Tabela. Zasady dokumentowania premii pieniężnych

Gdy premia pieniężna to rabat

Gdy premia pieniężna to rabat wynikający z ilości sprzedaży, terminowości zapłat, transakcja oparta jest tylko na dostawie towaru, dostawca towaru wystawia fakturę korygującą.

W przypadku premii pieniężnej udokumentowanej fakturą korygującą wystawioną przez dostawcę organy podatkowe stoją na stanowisku, że dostawca powinien dokonać korekty kosztów w okresie, w którym ujęto koszty pierwotnie. Często prowadzi to do konieczności bezsensownego korygowania zeznań podatkowych za lata poprzednie zarówno u wystawcy faktury korygującej, jak i odbiorcy.

Argumentacja organów podatkowych w tej kwestii jest następująca:

(...) faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Otrzymanie rabatu powinno zatem skutkować dokonaniem korekty tych kosztów z tytułu zakupu towarów, z którymi dany rabat jest związany. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 września 2013 r., sygn. ITPB3/423-262/13/PST.

Ujęcie w księgach faktury korygującej dokumentującej premię pieniężną wystawionej przez dostawcę towaru przedstawiamy w przykładzie.

PRZYKŁAD

Wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą dokumentującą premię pieniężną należy zaewidencjonować w następujący sposób:

● gdy towar znajduje się nadal w magazynie:

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu"

Wn konto 220 "Rozrachunki z US z tytułu VAT"

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami"

Wn konto 330 "Towary" - zmniejszenie wartości w magazynie

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu"

● gdy towar został już sprzedany:

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu"

Wn konto 220 "Rozrachunki z US z tytułu VAT"

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami"

Wn konto 735 "Wartość sprzedanych towarów" - zmniejszenie o wartość korekty

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu"

Wystawioną korektę można ująć w okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą, chyba że kwota jest tak duża, iż należy korektę potraktować jako błąd podstawowy i odnieść do lat ubiegłych. Podatkowo, niestety, zgodnie z interpretacjami organów podatkowych i wyrokami sądowymi należy odnieść się do lat poprzednich.

W rozliczeniach VAT wystawca faktury korygującej ma prawo do pomniejszenia podatku należnego w deklaracji VAT składanej za okres, w którym:

● nabywca otrzymał fakturę korygującą, pod warunkiem że do dnia złożenia deklaracji za ten okres uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę,

● otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta - w pozostałych przypadkach.

Przykład faktury korygującej wystawionej przez dostawcę towaru:

Gdy premia pieniężna to wynagrodzenie za usługę

Gdy premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za dodatkowe usługi świadczone przez nabywcę towaru na rzecz dostawcy, np. usługi marketingowe, nabywca towaru wystawia fakturę na rzecz dostawcy dokumentującą wykonane usługi.

Premia pieniężna udokumentowana fakturą wystawioną przez nabywcę towaru jest przykładem kosztu pośredniego. Nie da się jej bowiem przypisać konkretnej sprzedaży, zatem dla dostawcy wypłacającego wynagrodzenie za usługę w formie premii pieniężnej jest kosztem poniesionym w dniu ujęcia faktury w księgach rachunkowych.

Z podstawowej zasady rachunkowości, jaką jest zasada memoriału (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), wynika, że:

W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Ponadto w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie.

Biorąc pod uwagę przedstawione zasady, koszty premii pieniężnej należy ujmować w księgach rachunkowych w sposób przedstawiony w przykładzie.

PRZYKŁAD

Podatnik otrzymał 20 czerwca fakturę dotyczącą kosztu poniesionego 10 czerwca. W księgach rachunkowych podatnik ujmuje ją pod datą 10 czerwca w okresie 06/2015. Jeżeli ta sama faktura wpłynęłaby do podatnika 20 lipca, zostałaby ujęta w następnym okresie, tj. 07/2015, ponieważ wpłynęła po zamknięciu ksiąg rachunkowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi za dany okres są zamykane do 15. dnia następnego miesiąca.

Ustawa o rachunkowości posługuje się terminem roku obrotowego i generalnie jest to czas na ujęcie wszystkich kosztów i przychodów dotyczących danego roku. Księgi rachunkowe zamyka się do trzech miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Jeżeli rok obrotowy równy jest kalendarzowemu, to księgi należy zamknąć do 31.03. Wszystkie faktury, które wpłyną do tego dnia i dotyczą zamykanego okresu, należy ująć w księgach rachunkowych tego okresu.

Ujęcie w księgach faktury kosztowej dokumentującej premię pieniężną wystawionej przez nabywcę towaru przedstawiamy w przykładzie.

Przykład

20 lutego 2015 r. podatnik otrzymał fakturę kosztową dokumentującą premię pieniężną w kwocie 12 300 PLN brutto, która dotyczyła poprzedniego roku obrotowego. Taką fakturę należy ująć w księgach poprzedniego roku.

Wn - pozostałe koszty operacyjne - 10 000 PLN

Wn - rozrachunki z US z tytułu VAT - 2300 PLN

Ma - rozrachunki z dostawcą - 12 300 PLN

Faktura bezpośrednio wpływa na wynik roku 2014.

Gdy faktura wpłynie po zamknięciu ksiąg, na przykład w czerwcu, to podatnik ma dwa rozwiązania, w dużej mierze w zależności od zapisów we własnej polityce rachunkowości. Zdarzenie może być potraktowane jako błąd podstawowy i wtedy korygowany jest wynik z lat ubiegłych lub faktura kosztowa jest ujmowana w okresie, w którym została otrzymana (księgowanie analogiczne jak powyżej).

Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości za błąd podstawowy należy uznać taki, w następstwie którego sprawozdanie finansowe za rok lub lata poprzednie nie może być uznane za przedstawiające sytuację majątkową i finansową jednostki w sposób rzetelny i prawidłowy. W polityce rachunkowości określa się poziom błędu, który jest uznawany za podstawowy. W praktyce często przyjmuje się, że błąd podstawowy jest wtedy, gdy wynik brutto zmieni się o 5%, a poziom przychodów lub suma bilansowa o 1%. W przypadku gdy stwierdzimy, że jest to błąd podstawowy, księgowania wyglądają następująco:

Wn - rozliczenie wyniku firmy - korekta - 10 000 PLN (konto grupy 820 przyporządkowane w bilansie do pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych - to księgowanie nie wpływa na bieżący wynik)

Wn - rozrachunki z US z tytułu VAT - 2300 PLN

Ma - rozrachunki z dostawcą - 12 300 PLN

Aby podatnik mógł pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony z tytułu zakupionych usług, związanych z prowadzoną działalnością, muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie:

● u usługodawcy musi powstać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ustawy o VAT,

● usługobiorca musi otrzymać fakturę dokumentującą nabytą usługę.

Oznacza to, że odliczenia z faktury dokumentującej premię pieniężną należy dokonać najwcześniej w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymano fakturę. Jeżeli podatnik nie odliczy VAT w tej deklaracji, może to zrobić w jednym z dwóch następnych miesięcy (okresów rozliczeniowych) po otrzymaniu faktury.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 19a, 86, 106e, 106j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 978

● art. 15 ust. 4-4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 978

● art. 22 ust. 5-5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 978

● art. 6 i 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 978

Anna Adamiec

doradca podatkowy, autorka licznych publikacji z dziedziny podatków