Po pierwsze - strony umawiają się na premię pieniężną, która jest należna tylko i wyłącznie za osiągnięcie określonego poziomu zakupów, bądź za terminowe dokonywanie płatności (w praktyce są to rabaty).

Po drugie - zdarza się, że premia pieniężna (również obliczana jest od wartości zakupów i rozliczana w okresach rozliczeniowych) zgodnie z umową jest wynagrodzeniem za określone działania o charakterze marketingowym podejmowane przez podmiot otrzymujący premię (tzw. premie za usługi).

Premie - rabaty

Pierwszego rodzaju premie w istocie stanowią zbiorcze rabaty. Powinny być one dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi. Potwierdził to NSA w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (w składzie siedmiu sędziów). Sąd uznał w niej, że:

Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania.

Sąd stanął zatem na stanowisku, że typowa premia pieniężna w istocie stanowi zbiorczy rabat. Jest tak, jeżeli premia jest należna tylko za poziom zakupów bądź terminowość zapłat i nie jest związana z żadnymi świadczeniami po stronie otrzymującego premię. Taka premia powinna być więc udokumentowana przez wypłacającego premię zbiorczą fakturą korygującą.

Podobny pogląd zaprezentował Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 27 listopada 2012 r., sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618. Stwierdzono w niej, że premia pieniężna (niezwiązana z konkretnymi czynnościami) powinna podlegać udokumentowaniu zbiorczą fakturą korygującą (jednocześnie MF uchylił interpretację ogólną z 30 grudnia 2004 r., sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026, w której przyjęto, że premia jest wynagrodzeniem za usługę).

Od pewnego czasu obowiązują przepisy ułatwiające wystawianie zbiorczych faktur korygujących. W 2013 r. obowiązywały w tym zakresie przepisy § 13 ust. 3 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360). W 2014 r. kwestię zbiorczych faktur korygujących reguluje art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. W większości przypadków reguły wystawiania zbiorczych faktur korygujących w 2014 r. pozostały takie same jak w roku ubiegłym, jednak nie wszystkie. Różnice pomiędzy regulacjami obowiązującymi w tym zakresie w 2013 i w 2014 r. przedstawia tabela.

Zasady wystawiania zbiorczych faktur korygujących w 2013 i 2014 r. - porównanie przepisów

Jak wynika z przedstawionej tabeli, dokumentowanie premii pieniężnych stanowiących zbiorcze rabaty zmienia się w niewielkim stopniu, jednak należy na te zmiany zwrócić uwagę. Do wystawiania faktur korygujących dokumentujących rabat za poziom sprzedaży osiągnięty w roku ubiegłym należy bowiem stosować przepisy obowiązujące w 2014 r. Wynika to z art. 12 ust. 2 ustawy z 7 grudnia 2012 r. nowelizującej z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawę o VAT.

Warto przy okazji zauważyć, że we wspomnianej uchwale z 25 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik nie ma obowiązku wystawienia zbiorczej faktury korygującej dla udokumentowania premii pieniężnej. Jeżeli taka faktura nie zostanie wystawiona, to po stronie obu podatników (zarówno otrzymującego premię, jak i udzielającego premii) żadne negatywne skutki podatkowe nie powstają.

Na temat uchwały NSA przeczytasz w artykule pt. "Premia pieniężna to rabat zmniejszający podstawę opodatkowania" - Mk nr 15/2012.

Premie za usługi

Zmiany w rozliczaniu premii pieniężnych czekają natomiast podatników w odniesieniu do drugiego rodzaju premii pieniężnych, tzn. takich, które formalnie rzecz biorąc, zgodnie ze stosownymi umowami, są należne za określone czynności (o charakterze promocyjno-marketingowym) podejmowane przez otrzymującego premię. Tutaj mamy bowiem do czynienia z usługami wykonywanymi przez otrzymującego premię. Usługi te powinien on udokumentować "zwykłymi" fakturami sprzedaży wystawianymi na świadczenie usług marketingowych, czy też promocyjnych.

Do tej pory panowała praktyka - raczej przez nikogo niekwestionowana - że z chwilą obliczenia wysokości należnej premii (czego często dokonywał podmiot wypłacający premię) wystawiana była faktura sprzedaży. Wtedy powstawał przychód i obowiązek podatkowy w VAT.

PRZYKŁAD

Podatnik X wykonywał usługi marketingowe w trzecim kwartale 2013 r., za co była mu należna premia od zakupów. Wystawił fakturę sprzedaży na tę premię 5 grudnia (za III kwartał 2013 r.). Podatek należny był do rozliczenia w grudniu 2013 r., podobnie przychód w podatku dochodowym powstawał w grudniu 2013 r.

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie określany na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługi marketingowe czy też promocyjne, wynagradzane premiami pieniężnymi określanymi jako procent od obrotów w danym okresie (zwykle w kwartale, choć również w miesiącu, półroczu bądź roku), trzeba uznać za usługi, dla których ustalono następujące po sobie okresy rozliczeń. W związku z tym w 2014 r. taka usługa jest wykonana w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego. Wówczas powstaje od niej obowiązek podatkowy.

PRZYKŁAD

Podatnik X wykonywał usługi marketingowe w pierwszym kwartale 2014 r,. za co była mu należna premia od zakupów. Obowiązek podatkowy od tej usługi powstał 31 marca 2014 r. (ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Powinien wystawić fakturę sprzedaży na tę premię do 15 kwietnia 2014 r. VAT należny powinien rozliczyć w deklaracji za marzec.

Okoliczność, że na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (i do 15. dnia następnego miesiąca - czyli w terminie wystawienia faktury dla tych usług) może nie być jeszcze ostatecznie znana wysokość wynagrodzenia, nie będzie przesłanką, która mogłaby spowodować "przełożenie" momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeśli bowiem ustalono okresy rozliczeniowe, to obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu tego okresu.

Należy przy tym zauważyć, że ustalenia co do okresu rozliczeniowego rzutują również na moment powstania przychodu w podatku dochodowym. Tam bowiem od kilku już lat obowiązują przepisy odnoszące się do momentu powstania przychodu z usług wykonywanych w okresach rozliczeniowych. Nakazują one również rozpoznać przychód w ostatnim dniu okresu.

PRZYKŁAD

Przyjmując założenia z poprzedniego przykładu, przychód w podatku dochodowym powstaje także 31 marca 2014 r. (ostatni dzień okresu rozliczeniowego).

Nowe sposoby rozliczania premii pieniężnych mogą sprawiać istotne trudności praktyczne. Zazwyczaj bowiem w momencie, w którym należałoby rozliczyć podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od tych "usług", nie będą jeszcze znane wysokości przychodów (obrotów) z tego tytułu. Chcąc rozliczyć się terminowo z podatków, podatnicy otrzymujący premię powinni zatem szacować wysokość należnego im wynagrodzenia i stosownie do tego wystawiać faktury. Pewnym ratunkiem może być także nieco inne ustalenie okresów rozliczeniowych.

PRZYKŁAD

Dla okresu rozliczeniowego od 1 stycznia do 31 marca obowiązek podatkowy w VAT i przychód powstaną 31 marca. Podatki trzeba będzie rozliczyć do 20 (dochodowy) i 25 (VAT) kwietnia.

Dla okresu rozliczeniowego od 1 stycznia do 1 kwietnia obowiązek podatkowy w VAT i przychód powstaną 1 kwietnia. Podatki trzeba będzie rozliczyć do 20 (dochodowy) i 25 (VAT) maja.

W konsekwencji należy stwierdzić, że znacznie lepszym rozwiązaniem z punktu widzenia podatkowego są obecnie typowe premie pieniężne (zbiorcze rabaty), a nie premie pieniężne powiązane z wykonywaniem usług marketingowych i promocyjnych.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 19a ust. 3, art. 106j ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 1608

Adam Bartosiewicz

doradca podatkowy, radca prawny, doktor nauk prawnych ze specjalnością prawo finansowe, wspólnik kancelarii doradztwa podatkowego

"Premie pieniężne w rozliczeniach podatkowych i rachunkowych" - Mk nr 22/2011.